Περίληψη
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό

Λέξεις κλειδιά

++++

1. 1. Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - Απαγόρευση εισπράξεως άλλων εθνικών φόρων εχόντων τον χαρακτήρα φόρων κύκλου εργασιών - Στόχος - 'Εννοια "φόρων κύκλου εργασιών" - Περιεχόμενο - Επιβάρυνση όπως η δανική εισφορά για τη στήριξη της αγοράς εργασίας - Εμπίπτει στην έννοια

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 33)

2. Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - Απαγόρευση εισπράξεως άλλων εθνικών φόρων εχόντων τον χαρακτήρα φόρων κύκλου εργασιών - Δυνατότητα των ιδιωτών να επικαλούνται την αντίστοιχη διάταξη

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 33)

3. Προδικαστικά ερωτήματα - Ερμηνεία - Διαχρονικά αποτελέσματα των ερμηνευτικών αποφάσεων - Αναδρομικό αποτέλεσμα - Απόφαση αναγνωρίζουσα ότι εθνικός φόρος δεν συνάδει προς το κοινοτικό δίκαιο - Αποκλείεται λόγω της σαφηνείας ως προς το περιεχόμενο των απορρεουσών από το κοινοτικό δίκαιο υποχρεώσεων

(Συνθήκη ΕΟΚ, άρθρο 177)

Περίληψη

1. Το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας 77/388, το οποίο απαγορεύει στα κράτη μέλη να θεσπίζουν φόρους, δικαιώματα ή τέλη που έχουν τον χαρακτήρα φόρων κύκλου εργασιών έχει ως σκοπό να αποφεύγεται η θέσπιση φόρων, δικαιωμάτων ή τελών που, λόγω του ότι πλήττουν την κυκλοφορία των αγαθών και υπηρεσιών κατά τρόπο όμοιο με εκείνον του ΦΠΑ, υπονομεύουν τη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Εν πάση περιπτώσει, πρέπει να λογίζονται ως θίγοντες την κυκλοφορία αγαθών και υπηρεσιών κατά τρόπο όμοιο με εκείνον που χαρακτηρίζει τον ΦΠΑ οι φόροι, δικαιώματα και τέλη που εμφανίζουν τα βασικά χαρακτηριστικά γνωρίσματα του ΦΠΑ.

Πράγματι, η προαναφερθείσα διάταξη απαγορεύει τη θέσπιση ή διατήρηση επιβαρύνσεως, όπως η εισφορά για τη στήριξη της αγοράς εργασίας στη Δανία, η οποία

- καταβάλλεται τόσο για υποκείμενες σε ΦΠΑ δραστηριότητες όσο και για οποιαδήποτε άλλη βιομηχανικής ή εμπορικής φύσεως πράξη που συνίσταται στην επ' ανταλλάγματι παροχή υπηρεσιών,

- εισπράττεται, όσον αφορά τις υποκείμενες σε ΦΠΑ επιχειρήσεις, σύμφωνα με φορολογική βάση πανομοιότυπη με εκείνη που χρησιμοποιείται για τον ΦΠΑ, ήτοι ως ποσοστό επί του ύψους των πραγματοποιουμένων πωλήσεων μετά από έκπτωση της αξίας των διενεργηθεισών αγορών,

- σε αντίθεση με τον ΦΠΑ, δεν καταβάλλεται κατά την εισαγωγή, αλλ' εισπράττεται επί του συνόλου της τιμής πωλήσεως των εισαγομένων εμπορευμάτων κατά τη διενέργεια της πρώτης πωλήσεως στο ενδιαφερόμενο κράτος μέλος,

- σε αντίθεση με τον ΦΠΑ, δεν αποτελεί αντικείμενο χωριστής ενδείξεως επί του τιμολογίου,

- εισπράττεται παράλληλα με τον ΦΠΑ.

2. Η επιβαλλόμενη με το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας 77/388 απαγόρευση στα κράτη μέλη να θεσπίζουν φόρους, δικαιώματα και τέλη που έχουν τον χαρακτήρα φόρων κύκλου εργασιών είναι σαφής, ακριβής και άνευ αιρέσεων, ώστε να πληροί τις προϋποθέσεις από τις οποίες εξαρτάται η δυνατότητα επικλήσεως ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων εκ μέρους των ιδιωτών των διατάξεων μιας οδηγίας. Επομένως, το άρθρο αυτό γεννά υπέρ των ιδιωτών δικαιώματα που τα εθνικά δικαστήρια οφείλουν να προστατεύουν.

3. Το Δικαστήριο δεν μπορεί να κάνει δεκτό αίτημα κράτους μέλους για τον περιορισμό των διαχρονικών αποτελεσμάτων αποφάσεώς του επί προδικαστικού ερωτήματος, από την οποία προκύπτει ότι εισφορά του εν λόγω κράτους μέλους εισπράχθηκε κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου, επειδή, κατά τον χρόνο που θεσπίστηκε η οικεία εισφορά, η απαγόρευση στην οποία προσέκρουε προέκυπτε σαφώς από κοινοτική διάταξη, το περιεχόμενο της οποίας είχε διευκρινίσει το Δικαστήριο, ενώ η Επιτροπή, στην οποία κοινοποιήθηκε το νομοσχέδιο περί επιβολής της εισφοράς, είχε επιστήσει εγκαιρότατα την προσοχή των αρχών του κράτους μέλους επί των ζητημάτων που θα ανέκυπταν από την εφαρμογή του υπό το φως του κοινοτικού δικαίου.

Διάδικοι

Στην υπόθεση C-200/90,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του OEstre Landsret προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, με την οποία ζητείται στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

Dansk Denkavit ApS και P. Poulsen Trading ApS,

υποστηριζομένων από την

Monsanto-Searle A/S

και

Skatteministeriet,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία των άρθρων 9 επ. και 95 της Συνθήκης ΕΟΚ, καθώς και του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,

συγκείμενο από τους O. Due, Πρόεδρο, R. Joliet, F. A. Schockweiler και F. Grevisse, προέδρους τμήματος, G. F. Mancini, Κ. Ν. Κακούρη, J. C. Moitinho de Almeida, G. C. Rodriguez Iglesias, M. Diez de Velasco, Μ. Ζuleeg και J. L. Murray, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: G. Tesauro

γραμματέας: H. A. Ruehl, κύριος υπάλληλος διοικήσεως,

λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

- οι Dansk Denkavit ApS, P. Poulsen Trading ApS και Monsanto-Searle A/S, εκπροσωπούμενες από τον Κ. Dyekjaer-Hansen, δικηγόρο Κοπεγχάγης,

- το Skatteministeriet, εκπροσωπούμενο από τον M. Gregers Larsen, δικηγόρο Κοπεγχάγης, και τον J. Molde, νομικό σύμβουλο,

- η Πορτογαλική Κυβέρνηση, εκπροσωπουμένη από τον L. Fernandes, διευθυντή της Υπηρεσίας Νομικών Υποθέσεων της Γενικής Διευθύνσεως Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, τον A. Correia, γενικό υποδιευθυντή αρμόδιο για τον ΦΠΑ, και την T. Lemos, νομικό της Διοικητικής Υπηρεσίας του ΦΠΑ,

- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπουμένη από τον J. F. Buhl, νομικό σύμβουλο,

έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,

αφού άκουσε τις παρατηρήσεις που ανέπτυξαν προφορικώς οι εκπρόσωποι των Dansk Denkavit ApS, P. Poulsen Trading ApS και Monsanto-Searle A/S, του Skatteministeriet και της Επιτροπής των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, κατά τη συνεδρίαση της 28ης Νοεμβρίου 1991,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 30ής Ιανουαρίου 1992,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με Διάταξη της 20ής Ιουνίου 1990, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 2 Ιουλίου 1990, το OEstre Landsret υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, τέσσερα προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία των άρθρων 9 επ. και 95 της Συνθήκης ΕΟΚ, καθώς και του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία 77/388 του Συμβουλίου).

2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ δύο δανικών εταιριών, της Dansk Denkavit ApS (στο εξής: Dansk Denkavit) και της Ρ. Poulsen Trading ApS (στο εξής: Poulsen Trading), αφενός, και του Skatteministeriet ((Δανικού Υπουργείου Φορολογικών Υποθέσεων)), αφετέρου, αφορώσας αγωγή που άσκησαν οι ανωτέρω εταιρίες ζητώντας την επιστροφή των ποσών που κατέβαλαν κατά τα έτη 1988 και 1989 ως εισφορά στηρίξεως της αγοράς εργασίας (στο εξής: δανική εισφορά).

3 'Οπως προκύπτει από τη δικογραφία, η δανική εισφορά θεσπίστηκε με τον νόμο 840, της 18ης Δεκεμβρίου 1987, περί εισφοράς για τη στήριξη της αγοράς εργασίας ("Lov om arbejdsmarkedsbidrag"), o οποίος άρχισε να εφαρμόζεται από 1ης Ιανουαρίου 1988. Ο νόμος αυτός εντάσσεται στο πλαίσιο της οικονομικής πολιτικής που ακολούθησε τότε η Δανική Κυβέρνηση προκειμένου να δώσει ώθηση στην ανάπτυξη και να τονώσει την απασχόληση. Η Δανική Κυβέρνηση έκρινε ότι ήταν απαραίτητο να χρηματοδοτηθούν από το κράτος ορισμένες δαπάνες κοινωνικής φύσεως που βάρυναν μέχρι τότε τους εργοδότες, ώστε να μειωθεί το κόστος των επιχειρήσεων. Για να προσποριστεί τα αναγκαία δημόσια έσοδα, προέτεινε τη θέσπιση εισφοράς που θα μετακυλιόταν στους δανούς καταναλωτές.

4 Η δανική εισφορά, την οποία αντικατέστησε από 1ης Ιανουαρίου 1992 αντίστοιχη αύξηση του συντελεστή ΦΠΑ, βάρυνε τις υποκείμενες σε ΦΠΑ επιχειρήσεις καθώς και όσες είχαν επωφεληθεί από την ανάληψη εκ μέρους του δημοσίου των προαναφερθεισών δαπανών. Το ύψος της εισφοράς καθορίστηκε στο 2,5 % επί του συνόλου των πωλήσεων που είχε πραγματοποιήσει κάθε επιχείρηση και των υπηρεσιών που είχε παράσχει κατά τη διάρκεια δεδομένης χρονικής περιόδου, αφαιρουμένου του ποσού για αγορά αγαθών και υπηρεσιών εκ μέρους της ιδίας επιχειρήσεως και για το αυτό χρονικό διάστημα. Σε περίπτωση αδυναμίας προσφυγής στην ανωτέρω μέθοδο, όπως συνέβαινε με ορισμένew μη υπαγόμενες σε ΦΠΑ επιχειρήσεις, ως φορολογική βάση λαμβανόταν το άθροισμα των μισθών που κατέβαλλε η ενδιαφερομένη επιχείρηση, προσαυξημένο κατά 90 %. Εξάλλου, η δανική εισφορά δεν εισπραττόταν ούτε κατά την εξαγωγή ούτε κατά την εισαγωγή αγαθών ή υπηρεσιών στη δεύτερη περίπτωση, οι εισαγωγικές επιχειρήσεις δεν είχαν το δικαίωμα να αφαιρέσουν, κατά την πρώτη διενεργουμένη στη Δανία συναλλαγή, την αξία των εισαχθέντων προϊόντων ή υπηρεσιών.

5 Οι εταιρίες Dansk Denkavit και Poulsen Trading, ενάγουσες στην κύρια δίκη, αγοράζουν αγαθά από τις Κάτω Χώρες και τα μεταπωλούν στη Δανία. Η πρώτη εμπορεύεται χορτονομή, ενώ η δεύτερη μεγάφωνα. Στα πλαίσια της δανικής εισφοράς, η Dansk Denkavit κατέβαλε στο Skatteministeriet ποσό ύψους 811 470 δανικών κορωνών (DKR) κατά τη διάρκεια των ετών 1988 και 1989, ενώ για το αυτό χρονικό διάστημα η Poulsen Trading κατέβαλε στο ίδιο υπουργείο το ποσό των 745 756 DKR. Οι ανωτέρω δύο εταιρίες άσκησαν ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων αγωγή ζητώντας να καταργηθεί η εισφορά και να υποχρεωθεί το δανικό δημόσιο να τους επιστρέψει τα ποσά που ισχυρίζονταν ότι κατέβαλαν αχρεωστήτως. Προς στήριξη της αγωγής τους, ισχυρίστηκαν, κυρίως, ότι η δανική εισφορά αποτελούσε φόρο κύκλου εργασιών απαγορευόμενο από το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου και, επικουρικώς, ότι η εν λόγω εισφορά αποτελούσε φόρο ισοδυνάμου προς δασμό αποτελέσματος απαγορευόμενο από τα άρθρα 9 επ. της Συνθήκης ΕΟΚ ή, σε περίπτωση μη εφαρμογής των ανωτέρω διατάξεων εν προκειμένω, εσωτερική φορολογία εισάγουσα δυσμενή διάκριση κατά την έννοια του άρθρου 95 της ιδίας Συνθήκης.

6 Εκτιμώντας ότι η επίλυση της διαφοράς εξηρτάτο από την ερμηνεία των προαναφερθεισών διατάξεων, το OEstre Landsret ανέστειλε τη διαδικασία και με Διάταξη της 20ής Ιουνίου 1990 υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

"1) 'Εχει το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, την έννοια ότι αντίκειται προς αυτό η είσπραξη εκ μέρους κράτους μέλους εισφοράς δημοσιονομικής φύσεως που εμφανίζει, ιδίως, τα ακόλουθα χαρακτηριστικά γνωρίσματα:

- Η εισφορά εισπράττεται τόσο για δραστηριότητες υποκείμενες σε ΦΠΑ όσο και για οποιαδήποτε άλλη βιομηχανικής ή εμπορικής φύσεως πράξη, συνισταμένη στην επ' ανταλλάγματι παροχή υπηρεσιών, υπολογίζεται δε με βάση κριτήρια καθοριζόμενα από τον νόμο, χωρίς να παρέχεται στις φορολογικές αρχές καμιά διακριτική ευχέρεια και χωρίς να γίνεται οποιαδήποτε διάκριση με βάση την καταγωγή των εμπορευμάτων ως εγχωρίων ή εισαγομένων.

- Για τις υποκείμενες σε ΦΠΑ επιχειρήσεις, γίνεται χρήση της ιδίας φορολογικής βάσεως με εκείνη που χρησιμοποιείται για τον ΦΠΑ, δοθέντος ότι η εισφορά εισπράττεται από την επιχείρηση, όπως ακριβώς και ο ΦΠΑ, σε όλα τα στάδια (πλην της εξαγωγής) εμπορίας ως ποσοστό επί των πραγματοποιουμένων πωλήσεων, ύστερα από έκπτωση των πραγματοποιηθεισών αγορών, αγορών που αποτέλεσαν επίσης τη βάση για την είσπραξη της σε προηγούμενο στάδιο εισφοράς.

- Η εισφορά δεν καταβάλλεται κατά την εισαγωγή, όπως συμβαίνει με το σύστημα του ΦΠΑ, αλλ' εισπράττεται επί της συνολικής τιμής πωλήσεως των εισαχθέντων εμπορευμάτων κατά την πρώτη πώλησή τους εκ μέρους της επιχειρήσεως στη Δανία.

- Η εισφορά δεν αποτελεί αντικείμενο χωριστής ενδείξεως επί του τιμολογίου, όπως συμβαίνει με τον ΦΠΑ.

- Η εισφορά καταβάλλεται σύμφωνα με τις ίδιες αρχές που ισχύουν για τον ΦΠΑ, ενώ η διοίκηση τελωνείων προβαίνει ακόμη και σε επιστροφή της, όπως ακριβώς συμβαίνει με τον ΦΠΑ, σε περίπτωση κατά την οποία η φορολογική βάση της είναι αρνητική.

- Η εισφορά εισπράττεται παράλληλα με το ισχύον σύστημα του ΦΠΑ, δεν υποκαθίσταται ούτε ολικώς ούτε μερικώς στο ποσό του ΦΠΑ που πρέπει να καταβάλλεται βάσει του ισχύοντος νόμου περί ΦΠΑ, ενώ περαιτέρω η εισφορά συνυπολογίζεται στην τιμή που αποτελεί τη βάση υπολογισμού του ΦΠΑ.

2) 'Οταν πρόκειται για εσωτερική εισφορά που εμφανίζει τα παρατιθέμενα στο πρώτο ερώτημα χαρακτηριστικά γεννά το άρθρο 33 της ανωτέρω οδηγίας υπέρ των ιδιωτών δικαιώματα που τα εθνικά δικαστήρια οφείλουν να προστατεύουν;

3) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο ερώτημα 1 και/ή 2, η καθιερωμένη με τα άρθρα 9 επ. της Συνθήκης ΕΟΚ απαγόρευση επιβαρύνσεων ισοδυνάμου με δασμούς αποτελέσματος έχει την έννοια ότι σύστημα φορολογίας, όπως το περιγραφόμενο στο ερώτημα 1, εφαρμοζόμενο στα εισαγόμενα προϊόντα, αντίκειται προς τη σχετική απαγόρευση, δοθέντος ότι ο φόρος υπολογίζεται, όσον αφορά τις υποκείμενες σε ΦΠΑ επιχειρήσεις, επί της φορολογικής βάσεως του ΦΠΑ, χωρίς να είναι δυνατή η έκπτωση της αξίας των εισαγομένων προϊόντων;

4) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο ερώτημα 3, έχει το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ την έννοια ότι, ενόψει ιδίως των όσων αναφέρονται στο ερώτημα 3 in fine το σύστημα φορολογίας είναι αντίθετο προς την εξαγγελλομένη με την ανωτέρω διάταξη απαγόρευση των εσωτερικών επιβαρύνσεων που εισάγουν δυσμενή διάκριση;"

7 Στην έκθεση ακροατηρίου αναπτύσσονται διεξοδικώς τα πραγματικά περιστατικά, περιγράφεται με ολοκληρωμένο τρόπο η δανική εισφορά και συνοψίζονται οι γραπτές παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω παρά μόνο καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.

Επί του πρώτου ερωτήματος

8 Με το πρώτο ερώτημά του, το OEstre Landsret ερωτά, κατ' ουσίαν, αν το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου εμποδίζει τη θέσπιση ή διατήρηση εισφοράς δημοσιονομικής φύσεως, η οποία:

- καταβάλλεται τόσο για υποκείμενες σε ΦΠΑ δραστηριότητες όσο και για οποιαδήποτε άλλη βιομηχανικής ή εμπορικής φύσεως πράξη που συνίσταται στην επ' ανταλλάγματι παροχή υπηρεσιών,

- εισπράττεται, όσον αφορά τις υποκείμενες σε ΦΠΑ επιχειρήσεις, σύμφωνα με φορολογική βάση πανομοιότυπη με εκείνη που χρησιμοποιείται για τον ΦΠΑ, ήτοι ως ποσοστό επί του ύψους των πραγματοποιουμένων πωλήσεων, μετά από έκπτωση της αξίας των διενεργηθεισών αγορών,

- σε αντίθεση με τον ΦΠΑ, δεν καταβάλλεται κατά την εισαγωγή, αλλ' εισπράττεται επί του συνόλου της τιμής πωλήσεως των εισαγομένων εμπορευμάτων κατά τη διενέργεια της πρώτης πωλήσεως στο ενδιαφερόμενο κράτος μέλος,

- σε αντίθεση με τον ΦΠΑ, δεν αποτελεί αντικείμενο χωριστής ενδείξεως επί του τιμολογίου,

και

- εισπράττεται παράλληλα με τον ΦΠΑ.

9 Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ανωτέρω ερώτημα, πρέπει να υπομνησθεί, καταρχάς, ότι το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου προβλέπει τα ακόλουθα:

"Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, οι διατάξεις της παρούσας οδηγίας δεν εμποδίζουν τη διατήρηση ή την επιβολή από κράτος μέλος φόρων επί των συμβάσεων ασφαλίσεως και επί των παιγνίων και στοιχημάτων, ειδικών φόρων καταναλώσεως, δικαιωμάτων εγγραφής ή καταχωρίσεως και γενικότερα κάθε φόρου, δικαιώματος ή τέλους, μη έχοντος τον χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών".

10 'Οπως διευκρίνισε το Δικαστήριο επανειλημμένα, ιδίως με τις αποφάσεις της 3ης Μαρτίου 1988 στην υπόθεση C-252/86, Bergandi, (Συλλογή 1986, σ. 1343, σκέψεις 10 και 11), και της 13ης Ιουλίου 1989 στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις 93/88 και 94/88, Wisselink (Συλλογή 1989, σ. 2671, σκέψεις 13 και 14), από τη διατύπωση της εν λόγω διατάξεως προκύπτει ότι απαγορεύεται στα κράτη μέλη να θεσπίζουν ή διατηρούν φόρους, δικαιώματα ή τέλη που έχουν τον χαρακτήρα φόρων κύκλου εργασιών. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι, προκειμένου να δοθεί απάντηση στο πρώτο ερώτημα, πρέπει, καταρχάς, να προσδιοριστούν τα χαρακτηριστικά γνωρίσματα του φόρου κύκλου εργασιών, στη συνέχεια δε να εξεταστεί αν εισφορά όπως η δανική λογίζεται κατ' ανάγκη ως συνιστώσα τέτοιο φόρο.

11 Πρώτον, όσον αφορά την έννοια του φόρου κύκλου εργασιών, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι, όπως έκρινε το Δικαστήριο με τις προαναφερθείσες αποφάσεις καθώς και με την απόφαση της 27ης Νοεμβρίου 1985 στην υπόθεση 295/84, Rousseau Wilmot (Συλλογή 1985, σ. 3759, σκέψη 16), το άρθρο 33 έχει ως σκοπό να αποφεύγεται η θέσπιση φόρων, δικαιωμάτων ή τελών που, λόγω του ότι πλήττουν την κυκλοφορία των αγαθών και υπηρεσιών κατά τρόπο όμοιο με εκείνον του ΦΠΑ, υπονομεύουν τη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Εν πάση περιπτώσει πρέπει να λογίζονται ως θίγοντες την κυκλοφορία αγαθών και υπηρεσιών κατά τρόπο όμοιο με εκείνον που χαρακτηρίζει τον ΦΠΑ οι φόροι, δικαιώματα και τέλη που εμφανίζουν τα βασικά χαρακτηριστικά γνωρίσματα του ΦΠΑ. 'Οπως διευκρίνισε το Δικαστήριο με τις προαναφερθείσες αποφάσεις του, τα χαρακτηριστικά αυτά γνωρίσματα είναι τα ακόλουθα. Ο ΦΠΑ τυγχάνει γενικής εφαρμογής επί των συναλλαγών που αφορούν αγαθά ή υπηρεσίες είναι αναλογικός προς την τιμή των εν λόγω αγαθών και υπηρεσιών εισπράττεται σε κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής τέλος, εφαρμόζεται επί της προστιθεμένης αξίας των αγαθών και υπηρεσιών, δεδομένου ότι ο οφειλόμενος για συγκεκριμένη συναλλαγή φόρος υπολογίζεται μετά την έκπτωση εκείνου που καταβλήθηκε κατά την προηγούμενη συναλλαγή.

12 Δεύτερον, πρέπει να εξεταστεί αν εισφορά όπως η δανική εμφανίζει τα ουσιώδη χαρακτηριστικά γνωρίσματα του ΦΠΑ και αν, συνακόλουθα, πρέπει να θεωρηθεί ως φόρος κύκλου εργασιών. Πρέπει συναφώς να τονιστεί ότι, όπως συμβαίνει στην περίπτωση του ΦΠΑ, η εν λόγω εισφορά βάρυνε τις υποκείμενες ή μη σε ΦΠΑ δραστηριότητες βιομηχανικής ή εμπορικής φύσεως που συνίσταντο στην παράδοση αγαθών ή στην παροχή υπηρεσιών επ' ανταλλάγματι, ότι εισπραττόταν σε όλα τα στάδια παραγωγής και διανομής και ότι, όσον αφορά τις υποκείμενες σε ΦΠΑ επιχειρήσεις, υπολογιζόταν ως ποσοστό επί της αξίας των πωληθέντων αγαθών ή των παρασχεθεισών υπηρεσιών κατά τη διάρκεια δεδομένης χρονικής περιόδου, μετά από έκπτωση της αξίας για αγορές αγαθών και υπηρεσιών που έγιναν κατά τη διάρκεια της αυτής περιόδου.

13 Γεγονός είναι ότι, όπως υπογράμμισε η Δανική Κυβέρνηση, η δανική εισφορά διέφερε από τον ΦΠΑ στα εξής. Πρώτον, έπληττε επιχειρήσεις που δεν υπέκειντο σε ΦΠΑ, οπότε η φορολογική βάση της υπολογιζόταν, εν αδυναμία προσφυγής στη μέθοδο που χρησιμοποιούνταν για τις υποκείμενες σε ΦΠΑ επιχειρήσεις, επί του αθροίσματος των καταβαλλομένων από την επιχείρηση μισθών, προσαυξημένου κατά 90 %. Στη συνέχεια, η δανική εισφορά δεν εισπραττόταν επί των εισαγωγών και οι εισαγωγικές επιχειρήσεις δεν είχαν το δικαίωμα να αφαιρέσουν από τη φορολογική βάση της την αξία των εισαχθέντων αγαθών ή υπηρεσιών. Τέλος, λογιζόταν ως στοιχείο της τιμής κόστους των αγαθών ή των υπηρεσιών και υπό την έννοια αυτή δεν αποτελούσε αντικείμενο χωριστής ενδείξεως επί του τιμολογίου.

14 Πάντως, για να θεωρηθεί ότι ένας φόρος συνιστά φόρο κύκλου εργασιών, δεν απαιτείται να ομοιάζει ως προς όλα τα σημεία του με τον ΦΠΑ αρκεί να εμφανίζει τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του. Στην προκειμένη περίπτωση, οι διαφορές που επισημάνθηκαν δεν αλλοιώνουν τη φύση της εισφοράς, όπως είναι η δανική εισφορά, που ομοίαζε, κατά τα ουσιώδη στοιχεία της, με τον ΦΠΑ. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι, παρ' όλες τις διαφορές αυτές, η εν λόγω εισφορά διατηρεί τον χαρακτήρα της ως φόρου κύκλου εργασιών.

15 Κατόπιν αυτού, στο πρώτο ερώτημα αρμόζει η απάντηση ότι το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, απαγορεύει τη θέσπιση ή διατήρηση εισφοράς δημοσιονομικής φύσεως, η οποία:

- καταβάλλεται τόσο για υποκείμενες σε ΦΠΑ δραστηριότητες όσο και για οποιαδήποτε άλλη βιομηχανικής ή εμπορικής φύσεως πράξη που συνίσταται στην επ' ανταλλάγματι παροχή υπηρεσιών,

- εισπράττεται, όσον αφορά τις υποκείμενες σε ΦΠΑ επιχειρήσεις, σύμφωνα με φορολογική βάση πανομοιότυπη με εκείνη που χρησιμοποιείται για τον ΦΠΑ, ήτοι ως ποσοστό επί του ύψους των πραγματοποιουμένων πωλήσεων, μετά από έκπτωση της αξίας των διενεργηθεισών αγορών,

- σε αντίθεση με τον ΦΠΑ, δεν καταβάλλεται κατά την εισαγωγή, αλλ' εισπράττεται επί του συνόλου της τιμής πωλήσεως των εισαγομένων εμπορευμάτων κατά τη διενέργεια της πρώτης πωλήσεως στο ενδιαφερόμενο κράτος μέλος,

- σε αντίθεση με τον ΦΠΑ, δεν αποτελεί αντικείμενο χωριστής ενδείξεως επί του τιμολογίου,

και

- εισπράττεται παράλληλα με τον ΦΠΑ.

Επί του δευτέρου ερωτήματος

16 Ως προς το δεύτερο ερώτημα, ήτοι σχετικά με τη δυνατότητα επικλήσεως του άρθρου 33 ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων, η Δανική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι η διάταξη αυτή είναι αμιγώς τυπική και συμπεριελήφθη στην έκτη οδηγία 77/388 του Συμβουλίου αποκλειστικώς προς το συμφέρον των Κοινοτήτων. Κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, ο εκπρόσωπος της Δανικής Κυβερνήσεως διευκρίνισε ότι μόνον οι ουσιαστικές διατάξεις που αποσκοπούν στην προστασία των συμφερόντων των ιδιωτών μπορούν να έχουν άμεσο αποτέλεσμα και στην προκειμένη περίπτωση οι προϋποθέσεις αυτές δεν πληρούνται.

17 Αρκεί να υπομνησθεί συναφώς ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, οι ιδιώτες μπορούν να επικαλεστούν ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων τη διάταξη μιας οδηγίας, εφόσον αυτή είναι σαφής, ακριβής και άνευ αιρέσεων, και να διαπιστωθεί ότι η επιβαλλομένη με το άρθρο 33 απαγόρευση στα κράτη μέλη να θεσπίζουν φόρους, δικαιώματα και τέλη που έχουν τον χαρακτήρα φόρων κύκλου εργασιών πληροί τις προϋποθέσεις αυτές.

18 Από τις ανωτέρω σκέψεις έπεται ότι η απάντηση που πρέπει να δοθεί στο δεύτερο ερώτημα είναι ότι το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου γεννά υπέρ των ιδιωτών δικαιώματα που τα εθνικά δικαστήρια οφείλουν να προστατεύουν.

Επί του τρίτου και τετάρτου ερωτήματος

19 Ενόψει της απαντήσεως στο πρώτο και δεύτερο ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο τρίτο και τέταρτο ερώτημα.

Επί των διαχρονικών αποτελεσμάτων της παρούσας αποφάσεως

20 Αναφερομένη στις αποφάσεις της 8ης Απριλίου 1976 στην υπόθεση 43/75, Defrenne (Sml. 1976, σ. 455), της 2ας Φεβρουαρίου 1988 στην υπόθεση 24/86, Blaizot (Συλλογή 1988, σ. 379), και της 17ης Μαΐου 1990 στην υπόθεση C-262/88, Barber (Συλλογή 1990, σ. Ι-1889), η Δανική Κυβέρνηση ζήτησε από το Δικαστήριο να περιορίσει τα διαχρονικά αποτελέσματα της παρούσας αποφάσεώς του σε περίπτωση που θα αποφαινόταν ότι η δανική εισφορά είναι ασυμβίβαστη προς το κοινοτικό δίκαιο. Προς στήριξη του αιτήματός της, η Δανική Κυβέρνηση κάνει λόγο για εξαιρετικά σοβαρές συνέπειες που θα επέφερε η εν λόγω απόφαση επί των δημοσίων οικονομικών και του δικαστηριακού συστήματος της Δανίας. Κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, ο εκπρόσωπός της διευκρίνισε ότι τα εισπραχθέντα από το δανικό δημόσιο ποσά υπό τη μορφή της επίδικης εισφοράς ανήλθαν σε 7 δισεκατομμύρια ΕCU περίπου, ήτοι στο 4 % των δημοσίων εσόδων κατά τη διάρκεια της επίδικης περιόδου. Το γεγονός απλώς και μόνο ότι θα πρέπει να εξεταστούν όλες οι αγωγές περί επιστροφής της ανωτέρω εισφοράς - η οποία έχει μετακυλισθεί άλλωστε επί των καταναλωτών - που πρόκειται να ασκήσουν ορισμένοι μόνο από τους 150 000 έως 200 000 ενδιαφερομένους, θα επέφερε κατάρρευση του δικαστηριακού συστήματος της Δανίας. Εξάλλου, ο εκπρόσωπος της Δανικής Κυβερνήσεως υποστήριξε ότι, ενόψει της νομολογίας του Δικαστηρίου κατά τον κρίσιμο χρόνο, η Κυβέρνησή του δικαίως φρονούσε ότι η προσβαλλομένη εισφορά, στα πλαίσια των κυρίων δικών, δεν υπονόμευε τη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ και, συνεπώς, δεν απαγορευόταν από το άρθρο 33.

21 Επί του σημείου αυτού, πρέπει να αναγνωριστεί ότι η Δανική Κυβέρνηση δεν απέδειξε ότι, κατά τον χρόνο θεσπίσεως της επίδικης εισφοράς, το κοινοτικό δίκαιο μπορούσε ευλόγως να θεωρηθεί ότι επέτρεπε παρόμοιο φόρο. Η απαγόρευση θεσπίσεως φόρων κύκλου εργασιών που επιβάλλει η ανωτέρω διάταξη συνάγεται σαφώς από τη διατύπωσή της. Το περιεχόμενο της απαγορεύσεως αυτής διευκρινίστηκε από το Δικαστήριο ήδη με την απόφαση της 27ης Νοεμβρίου 1985 στην προαναφερθείσα υπόθεση Rousseau Wilmot, με την οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 33 "έχει ως σκοπό να εμποδίσει την υπονόμευση της λειτουργίας του κοινού συστήματος ΦΠΑ με φορολογικά μέτρα κράτους μέλους που επιβαρύνουν την κυκλοφορία των αγαθών και των υπηρεσιών και πλήττουν τις εμπορικές συναλλαγές κατά τρόπο παρόμοιο με εκείνον που χαρακτηρίζει τον ΦΠΑ" (σκέψη 16). Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι φόρος που εισπράττεται ταυτόχρονα με τον ΦΠΑ και εμφανίζει τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του, όπως αυτά παρατίθενται στη σκέψη 15 της προαναφερθείσας αποφάσεως του Δικαστηρίου στην υπόθεση Rousseau Wilmot, πλήττει τις εμπορικές συναλλαγές κατά τρόπο παρεμφερή με εκείνον που χαρακτηρίζει τον ΦΠΑ, υπονομεύοντας τη λειτουργία του κοινού συστήματος.

22 Επιπλέον, η Επιτροπή, στην οποία η Δανική Κυβέρνηση κοινοποίησε το νομοσχέδιό της τον Νοέμβριο του 1987, είχε επιστήσει την προσοχή της Δανικής Κυβερνήσεως, ήδη από τις 29 Ιανουαρίου 1988, ήτοι μόλις λίγες εβδομάδες μετά τη θέσπιση της δανικής εισφοράς, επί των προβλημάτων που μπορούσαν να ανακύψουν λόγω της εισφοράς σε σχέση με το άρθρο 33.

23 Επομένως, υπό τις περιστάσεις αυτές, από τα ανωτέρω έπεται ότι δεν συντρέχει λόγος περιορισμού των διαχρονικών αποτελεσμάτων της παρούσας αποφάσεως.

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων

24 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Πορτογαλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, που υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η διαδικασία ως προς τους διαδίκους της κυρίας δίκης έχει τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος, που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,

κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε το OEstre Landsret, με Διάταξη της 20ής Ιουνίου 1990, αποφαίνεται:

1) Το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, απαγορεύει τη θέσπιση ή διατήρηση εισφοράς δημοσιονομικής φύσεως, η οποία:

- καταβάλλεται τόσο για υποκείμενες σε ΦΠΑ δραστηριότητες όσο και για οποιαδήποτε άλλη βιομηχανικής ή εμπορικής φύσεως πράξη που συνίσταται στην επ' ανταλλάγματι παροχή υπηρεσιών,

- εισπράττεται, όσον αφορά τις υποκείμενες σε ΦΠΑ επιχειρήσεις, σύμφωνα με φορολογική βάση πανομοιότυπη με εκείνη που χρησιμοποιείται για τον ΦΠΑ, ήτο ως ποσοστό επί του ύψους των πραγματοποιουμένων πωλήσεων, μετά από έκπτωση της αξίας των διενεργηθεισών αγορών,

- σε αντίθεση με τον ΦΠΑ, δεν καταβάλλεται κατά την εισαγωγή, αλλ' εισπράττεται επί του συνόλου της τιμής πωλήσεως των εισαγομένων εμπορευμάτων κατά τη διενέργεια της πρώτης πωλήσεως στο ενδιαφερόμενο κράτος μέλος,

- σε αντίθεση με τον ΦΠΑ, δεν αποτελεί αντικείμενο χωριστής ενδείξεως επί του τιμολογίου,

και

- εισπράττεται παράλληλα με τον ΦΠΑ.

2) Το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου γεννά υπέρ των ιδιωτών δικαιώματα που τα εθνικά δικαστήρια οφείλουν να προστατεύουν.