ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο τμήμα)
της 2ας Σεπτεμβρίου 2015 (*)
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογική νομοθεσία – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Οδηγία 90/435/ΕΟΚ – Άρθρο 4, παράγραφος 2 – Διασυνοριακές διανομές κερδών – Φόρος εταιριών – Φορολόγηση ομίλων (γαλλικό καθεστώς “intégration fiscale”) – Φοροαπαλλαγή των μερισμάτων εταιριών που ανήκουν στον ενοποιημένο φορολογικώς όμιλο – Προϋπόθεση σχετικά με τον τόπο εγκαταστάσεως – Μερίσματα καταβαλλόμενα από αλλοδαπές θυγατρικές – Μη εκπιπτόμενα έξοδα και λοιπές επιβαρύνσεις συμμετοχής»
Στην υπόθεση C‑386/14,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Cour administrative d’appel de Versailles (Γαλλία) με απόφαση της 29ης Ιουλίου 2014, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 13 Αυγούστου 2014, στο πλαίσιο της δίκης
Groupe Steria SCA
κατά
Ministère des Finances et des Comptes publics,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),
συγκείμενο από τους R. Silva de Lapuerta, πρόεδρο τμήματος, K. Lenaerts (εισηγητή), αντιπρόεδρο του Δικαστηρίου, J.-C. Bonichot, A. Arabadjiev και Κ. Λυκούργο, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: V. Tourrès, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 13ης Μαΐου 2015,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Groupe Steria SCA, εκπροσωπούμενη από τον R. Schneider, avocat,
– η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους J.-S. Pilczer και D. Colas,
– η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους T. Henze, J. Möller και την K. Petersen,
– η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την M. de Ree και τον M. Bulterman,
– η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από την J. Kraehling, επικουρούμενη από την S. Ford, barrister,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους J.‑F. Brakeland και W. Roels,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 11ης Ιουνίου 2015,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 49 ΣΛΕΕ.
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ των Groupe Steria SCA και ministère des Finances et des Comptes publics σχετικά με την άρνηση του τελευταίου να επιστρέψει στην εταιρία αυτή τμήμα του φόρου εταιριών και των πρόσθετων εισφορών που συνδέονται με τον φόρο αυτό, που καταβλήθηκε για τις περαιωμένες από το 2005 έως το 2008 φορολογικές χρήσεις και αντιστοιχεί στη φορολόγηση του τμήματος των εξόδων και λοιπών επιβαρύνσεων που έχει συνυπολογισθεί στα αποτελέσματά της λόγω μερισμάτων που καταβάλλονται από θυγατρικές εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη πλην της Γαλλίας.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3 Η οδηγία 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ L 225, σ. 6), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2003/123/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2003 (ΕΕ L 7, σ. 41), που ίσχυε κατά την επίμαχη περίοδο, όριζε, στο άρθρο της 4:
«1. Όταν η μητρική εταιρία ή η μόνιμη εγκατάστασή της, δυνάμει της σύνδεσης της μητρικής εταιρίας με τη θυγατρική της, λαμβάνει κέρδη διανεμόμενα για λόγους άλλους από την εκκαθάριση της θυγατρικής εταιρίας, το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρία και το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή της:
– είτε δεν φορολογούν τα κέρδη αυτά,
– είτε τα φορολογούν, επιτρέποντας όμως παράλληλα στη μητρική εταιρεία και στην μόνιμη εγκατάστασή να εκπέσει από το ποσό του φόρου της το τμήμα του φόρου της θυγατρικής εταιρείας που αναλογεί στα κέρδη αυτά και το οποίο καταβλήθηκε από τη θυγατρική εταιρεία και κάθε χαμηλότερου επιπέδου θυγατρική, [...] μέχρι του ποσού του αντιστοιχούντος εθνικού φόρου.
[...]
2. Τα κράτη μέλη διατηρούν πάντως την ευχέρεια να προβλέψουν ότι τα βάρη που απορρέουν από τη συμμετοχή και οι μειώσεις αξίας που απορρέουν από τη διανομή των κερδών της θυγατρικής εταιρείας δεν εκπίπτονται από τα φορολογητέα κέρδη της μητρικής εταιρείας. Εάν, στην περίπτωση αυτή, τα έξοδα διαχείρισης που έχουν σχέση με τη συμμετοχή οριστούν σε ποσό κατ’ αποκοπήν, το ποσό αυτό δεν επιτρέπεται να υπερβαίνει το 5 % των κερδών που διανέμει η θυγατρική εταιρία.»
4 Το άρθρο 9 της οδηγίας 2011/96/ΕΕ του Συμβουλίου, της 30ής Νοεμβρίου 2011, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ L 345, σ. 8), κατήργησε την οδηγία 90/435.
Το γαλλικό δίκαιο
5 Δυνάμει του άρθρου 145, παράγραφος 1, του Code général des impôts (γενικού κώδικα φορολογίας, στο εξής: CGI), το καθεστώς των μητρικών εταιριών έχει εφαρμογή, μεταξύ άλλων, στις εταιρίες που υπόκεινται στον φόρο εταιριών με τον συνήθη συντελεστή και έχουν συμμετοχές αντιπροσωπεύουσες τουλάχιστον το 5 % του κεφαλαίου της εκδίδουσας εταιρίας.
6 Όσον αφορά τα προϊόντα των συμμετοχών, το άρθρο 216 του CGI ορίζει:
«1. Το καθαρό προϊόν της συμμετοχής, που γεννά δικαίωμα για την εφαρμογή του καθεστώτος των μητρικών εταιριών, μνημονεύεται στο άρθρο 145 και έχει λάβει κατά τη διάρκεια οικονομικού έτους η μητρική εταιρία, μπορεί να αφαιρεθεί από το συνολικό καθαρό κέρδος της, ύστερα από έκπτωση ενός τμήματος εξόδων και λοιπών επιβαρύνσεων.
Το τμήμα εξόδων και λοιπών επιβαρύνσεων που μνημονεύεται στο πρώτο εδάφιο καθορίζεται ομοιόμορφα στο 5 % του συνολικού προϊόντος των συμμετοχών, συμπεριλαμβανομένης της πιστώσεως φόρου. Ωστόσο, αυτό το τμήμα δεν μπορεί να υπερβαίνει, όσον αφορά κάθε φορολογική περίοδο, το συνολικό ποσό των πάσης φύσεως εξόδων και επιβαρύνσεων στα οποία έχει υποβληθεί η συμμετέχουσα εταιρία κατά τη διάρκεια της ιδίας περιόδου.»
7 Σε σχέση με το καθεστώς της φορολογήσεως ομίλων, το άρθρο 223Α του CGI ορίζει:
«Μια εταιρία μπορεί να αποτελεί τη μόνη υπόχρεη για την καταβολή του φόρου εταιριών που οφείλεται επί του συνόλου του ομίλου που απαρτίζεται από την ίδια και τις εταιρίες των οποίων κατέχει το 95 % τουλάχιστον του κεφαλαίου, συνεχώς καθ’ όλο το οικονομικό έτος, αμέσως ή εμμέσως μέσω των εταιριών του ομίλου […]
[…]
Μέλη του ομίλου μπορούν να είναι μόνον οι εταιρίες οι οποίες συναίνεσαν και τα αποτελέσματα των οποίων υπόκεινται σε φόρο εταιριών υπό τις προϋποθέσεις της γενικής φορολογικής νομοθεσίας […]».
8 Το άρθρο 223Β του CGI προβλέπει τα εξής:
«Το συνολικό αποτέλεσμα καθορίζεται από τη μητρική εταιρία κατόπιν αθροίσεως των αποτελεσμάτων κάθε εταιρίας του ομίλου, τα οποία έχουν προσδιορισθεί με βάση τους κανόνες της γενικής φορολογικής νομοθεσίας […].
Όσον αφορά τα οικονομικά έτη που έχουν εκκινήσει πριν από την 1η Ιανουαρίου 1993 ή έχουν ολοκληρωθεί μετά την 31η Δεκεμβρίου 1998, το συνολικό αποτέλεσμα μειώνεται κατά το τμήμα εξόδων και λοιπών επιβαρύνσεων το οποίο συμπεριλαμβάνεται στα αποτελέσματά της [μητρικής] μέσω εταιρίας του ομίλου, λόγω της συμμετοχής της σε άλλη εταιρία του ομίλου […]
[…]».
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
9 Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης είναι η μητρική εταιρία ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου, κατά την έννοια του άρθρου 223Α του CGI. Η Steria, η οποία είναι εταιρία μέλος του ομίλου αυτού, συμμετέχει η ίδια σε ποσοστό άνω του 95 % σε θυγατρικές εγκατεστημένες τόσο στη Γαλλία όσο και σε άλλα κράτη μέλη. Κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 216 του CGI, τα μερίσματα που καταβληθήκαν στη Steria από θυγατρικές της εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη εξέπεσαν από το συνολικό καθαρό κέρδος της, με εξαίρεση τμήμα των εξόδων και λοιπών επιβαρύνσεων, το οποίο έχει οριστεί κατ’ αποκοπήν σε 5 % του καθαρού ποσού των μερισμάτων (στο εξής: τμήμα των εξόδων και λοιπών επιβαρύνσεων) και καλύπτει τα έξοδα και λοιπές επιβαρύνσεις που αναλογούν στη μητρική εταιρία σε σχέση με τη συμμετοχή της στη θυγατρική που διένειμε τα μερίσματα αυτά.
10 Αφού κατέβαλε οικειοθελώς, βάσει των ανωτέρω, τον φόρο εταιριών και τις πρόσθετες εισφορές που αντιστοιχούν στον φόρο αυτό, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης ζήτησε την επιστροφή τμήματος των φορολογήσεων αυτών που αντιστοιχούν στο τμήμα των εξόδων και λοιπών επιβαρύνσεων για τα έτη 2005 έως 2008. Το αίτημα της προσφεύγουσας στηρίζεται στο ασύμβατο της επίδικης εθνικής κανονιστικής ρυθμίσεως με το άρθρο 43 ΕΚ (νυν άρθρο 49 ΣΛΕΕ). Η προσφεύγουσα προέβαλε επ’ αυτού την άνιση μεταχείριση μεταξύ των μερισμάτων που καταβληθήκαν σε μητρική εταιρία ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου, αναλόγως με το αν τα μερίσματα προέρχονται από εταιρίες που οι ίδιες είναι μέλη του φορολογικώς ενοποιημένου αυτού ομίλου, πράγμα που σημαίνει ότι αυτές είναι εγκατεστημένες στη Γαλλία, ή προέρχονται από θυγατρικές εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη. Πράγματι, μόνο στην πρώτη περίπτωση, τα μερίσματα απαλλάσσονται πλήρως από τον φόρο εταιριών λόγω της φορολογικής ουδετερότητος, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 223Β του CGI, στην οποία υπόκειται ο συνυπολογισμός τμήματος των εξόδων και λοιπών επιβαρύνσεων στο κέρδος της μητρικής εταιρίας.
11 Εφόσον η φορολογική διοίκηση δεν έκανε δεκτό το αίτημα της προσφεύγουσας στην κύρια δίκη, αυτή άσκησε προσφυγή ενώπιον του tribunal administratif de Montreuil [διοικητικού πρωτοδικείου του Montreuil]. Κατόπιν απορρίψεως της προσφυγής με απόφαση της 4ης Οκτωβρίου 2012, η προσφεύγουσα στην κύρια δίκη άσκησε έφεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του cour administrative d’appel de Versailles [διοικητικό εφετείο Βερσαλλιών].
12 Το αιτούν δικαστήριο υπενθυμίζει ότι το Δικαστήριο, στην απόφασή του X Holding (C-337/08, EΕ:C:2010:89), έκρινε ότι δεν αντιβαίνει στα άρθρα 49 ΣΛΕΕ και 54 ΣΛΕΕ η νομοθεσία κράτους μέλους που παρέχει στη μητρική εταιρία τη δυνατότητα να δημιουργεί, μαζί με την εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική της, ενιαία φορολογική μονάδα, αλλά απαγορεύει τη δημιουργία τέτοιας ενιαίας φορολογικής μονάδας μαζί με εγκατεστημένες στην αλλοδαπή θυγατρικές, εφόσον τα κέρδη των εταιριών αυτών δεν εμπίπτουν στη φορολογική νομοθεσία του εν λόγω κράτους μέλους. Ωστόσο, κατά το αιτούν δικαστήριο, το Δικαστήριο δεν εξέτασε στην εν λόγω απόφαση αν το σύνολο των προνομίων, που προβλέπονται για τις εταιρίες μέλη ενός ενοποιημένου από φορολογικής απόψεως ομίλου, αντιβαίνουν στο δίκαιο της Ένωσης.
13 Υπό τις συνθήκες αυτές, το cour administrative d’appel de Versailles αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Πρέπει το άρθρο 43 της Συνθήκης ΕΚ, νυν άρθρο 49 ΣΛΕΕ περί ελευθερίας εγκαταστάσεως, να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αντιτίθεται στη νομοθεσία τη σχετική με το γαλλικό καθεστώς φορολογικής ενσωματώσεως, η οποία αναγνωρίζει σε μητρική εταιρία επικεφαλής ενοποιημένου ομίλου τη φορολογική ουδετερότητα του συνυπολογισμού τμήματος των εξόδων και των λοιπών επιβαρύνσεων, το οποίο έχει οριστεί κατ’ αποκοπήν σε 5 % του καθαρού ποσού των μερισμάτων, μόνον για τα μερίσματα που καταβάλλουν σε αυτήν οι ημεδαπές εταιρίες που αποτελούν τμήμα του ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου, ενώ παρόμοιο δικαίωμα δεν αναγνωρίζεται, σύμφωνα με την ίδια νομοθεσία, για τα μερίσματα που της διανέμουν οι θυγατρικές της που είναι εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος, οι οποίες, εάν ήταν ημεδαπές, θα μπορούσαν αντικειμενικά, εφόσον το επιθυμούσαν, να ενταχθούν στον ενοποιημένο φορολογικώς όμιλο;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
14 Το άρθρο 49 ΣΛΕΕ επιβάλλει την κατάργηση των περιορισμών της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Επομένως, καίτοι, κατά το γράμμα τους, οι σχετικές με την ελευθερία εγκαταστάσεως διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ έχουν ως σκοπό τη διασφάλιση, εντός του κράτους μέλους υποδοχής, του ευεργετήματος της εθνικής μεταχειρίσεως, εντούτοις οι διατάξεις αυτές αντιτίθενται επίσης στην εκ μέρους του κράτους μέλους καταγωγής παρεμπόδιση της εγκαταστάσεως σε άλλο κράτος μέλος υπηκόου του ή εταιρίας που ιδρύθηκε σύμφωνα με τη νομοθεσία του (απόφαση X, C-686/13, EΕ:C:2015:375, σκέψη 27 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
15 Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως εμποδίζεται αν, δυνάμει ρυθμίσεως κράτους μέλους, ημεδαπή εταιρία που διατηρεί θυγατρική ή μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος υφίσταται διαφορετική φορολογική μεταχείριση η οποία είναι δυσμενέστερη από τη μεταχείριση ημεδαπής εταιρίας που διατηρεί μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση ή θυγατρική στο πρώτο κράτος μέλος (βλ. απόφαση Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EΕ:C:2014:2087, σκέψη 19 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
16 Δυνάμει της επίδικης στην κύρια δίκη κανονιστικής ρυθμίσεως, τα μερίσματα που καταβληθήκαν σε ημεδαπή μητρική εταιρία και τα οποία προέρχονται από θυγατρική, είτε ημεδαπή είτε αλλοδαπή, εκπίπτουν από το καθαρό κέρδος της μητρικής εταιρίας, εξαιρουμένου του τμήματος των εξόδων και λοιπών επιβαρύνσεων. Πράγματι, τα έξοδα και οι λοιπές επιβαρύνσεις, που αφορούν τις συμμετοχές από τις οποίες προέρχονται τα φοροαπαλλασσόμενα μερίσματα, θεωρούνται ως μη εκπίπτοντα από το κέρδος της μητρικής εταιρίας.
17 Ωστόσο, ο συνυπολογισμός αυτός τμήματος των εξόδων και των λοιπών επιβαρύνσεων στο κέρδος της μητρικής εταιρίας ουδετεροποιείται υπέρ μητρικής εταιρίας μέλος ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου, κατά την έννοια του άρθρου 223Α του CGI, μόνο για τα μερίσματα που διανέμουν οι θυγατρικές της οι οποίες ανήκουν στον όμιλο αυτό.
18 Επομένως, από κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους όπως η επίδικη στην κύρια δίκη απορρέει ότι τα μερίσματα που καταβληθήκαν σε ημεδαπή μητρική εταιρία μέλος ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου, και τα οποία διένειμαν οι ανήκουσες στον ίδιο φορολογικό όμιλο θυγατρικές της, εκπίπτουν πλήρως από το καθαρό κέρδος της μητρικής αυτής εταιρίας και, ως εκ τούτου, απαλλάσσονται εντελώς από τον φόρο εταιριών στο κράτος μέλος αυτό, ενώ τα μερίσματα που καταβληθήκαν στην εν λόγω μητρική εταιρία από τις θυγατρικές που δεν ανήκουν στον εν λόγω φορολογικό όμιλο απαλλάσσονται μόνο μερικώς από τον φόρο αυτόν, λόγω του συνυπολογισμού τμήματος των εξόδων και των λοιπών επιβαρύνσεων στο κέρδος της μητρικής εταιρίας.
19 Εφόσον, πάντως, δυνάμει κανονιστικής ρυθμίσεως τέτοιου είδους, μόνον οι ημεδαπές εταιρίες μπορούν να περιληφθούν σε ενοποιημένο φορολογικώς όμιλο, το επίδικο στην κύρια δίκη φορολογικό πλεονέκτημα προβλέπεται για τα μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως.
20 Ο αποκλεισμός από το όφελος ενός τέτοιου πλεονεκτήματος μητρικών εταιριών, οι οποίες έχουν θυγατρικές εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη, μπορεί να καθιστά λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως από τη μητρική εταιρία, καθόσον αποτελεί αντικίνητρο για την ίδρυση θυγατρικών εταιριών σε άλλα κράτη μέλη.
21 Η διαφορετική αυτή μεταχείριση, για να είναι συμβατή με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελευθερίας εγκαταστάσεως, πρέπει να αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικά συγκρίσιμες ή να δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος (βλ. απόφαση X Holding, C‑337/08, EΕ:C:2010:89, σκέψη 20).
22 Πάντως, το γεγονός ότι τα μερίσματα που καταβληθήκαν σε μητρική εταιρία, η οποία απαλλάσσεται πλήρως από φόρους, προέρχονται από θυγατρικές εταιρίες μέλη του φορολογικώς ενοποιημένου ομίλου, στον οποίο ανήκει επίσης η επίμαχη μητρική εταιρία, δεν αποτελεί αντικειμενική διαφορά μεταξύ μητρικών εταιριών που να δικαιολογεί τη διαπιστωθείσα διαφορετική μεταχείριση (βλ., συναφώς, αποφάσεις Papillon, C‑418/07, EΕ:C:2008:659, σκέψεις 23 έως 30· X Holding, C‑337/08, EΕ:C:2010:89, σκέψεις 21 έως 24, καθώς και SCA Group Holding κ.λπ., C‑39/13 έως C‑41/13, EΕ:C:2014:1758, σκέψεις 29 έως 31). Πράγματι, όσον αφορά κανονιστική ρύθμιση, όπως η επίδικη στην κύρια δίκη, που προβλέπει, με τη φορολογική ουδετερότητα στην οποία υπόκειται ο συνυπολογισμός τμήματος των εξόδων και λοιπών επιβαρύνσεων στο κέρδος της μητρικής εταιρίας, την πλήρη φοροαπαλλαγή των καταβληθέντων μερισμάτων, η κατάσταση των εταιριών που ανήκουν σε ενοποιημένο φορολογικώς όμιλο είναι συγκρίσιμη με εκείνη των εταιριών που δεν ανήκουν σε όμιλο τέτοιου είδους, καθόσον, και στις δύο περιπτώσεις, αφενός μεν, η μητρική εταιρία φέρει έξοδα και λοιπές επιβαρύνσεις σχετικά με τη συμμετοχή της στη θυγατρική της, αφετέρου δε, τα κέρδη που αποκόμισε η θυγατρική, και από τα οποία προέρχονται τα διανεμημένα μερίσματα, ενδέχεται κατ’ αρχήν να αποτελέσουν αντικείμενο διπλής ή αλλεπάλληλης φορολογήσεως (βλ., συναφώς, αποφάσεις Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen, C‑436/08 και C‑437/08, EΕ:C:2011:61, σκέψη 113, και Santander Asset Management SGIIC κ.λπ., C‑338/11 έως C‑347/11, EΕ:C:2012:286, σκέψη 42).
23 Επομένως, πρέπει να εξετασθεί κατά πόσο μια διαφορετική μεταχείριση, όπως η επίδικη στην κύρια δίκη, δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος.
24 Η Γαλλική και η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου διατείνονται ότι η φορολογική ουδετερότητα του συνυπολογισμού τμήματος των εξόδων και των λοιπών επιβαρύνσεων αποτελεί αναπόσπαστο στοιχείο του καθεστώτος της φορολογήσεως ομίλων, που δικαιολογείται από την ανάγκη διαφυλάξεως της κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών.
25 Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, στην απόφασή του X Holding (C‑337/08, EΕ:C:2010:89, σκέψεις 18 και 43), το Δικαστήριο, αφού υπενθύμισε ότι καθεστώς φορολογικής ενσωματώσεως επιτρέπει, μεταξύ άλλων, την ενοποίηση των κερδών και ζημιών των εταιριών της ενιαίας φορολογικής μονάδας στο επίπεδο της μητρικής εταιρίας και εγγυάται ότι οι εντός του ομίλου πράξεις είναι ουδέτερες από φορολογική άποψη, έκρινε ότι δεν αντιβαίνει στις διατάξεις της Συνθήκης περί ελευθερίας εγκαταστάσεως η νομοθεσία κράτους μέλους που παρέχει στη μητρική εταιρία τη δυνατότητα να δημιουργεί, μαζί με την εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική της, ενιαία φορολογική μονάδα, αλλά απαγορεύει τη δημιουργία τέτοιας ενιαίας φορολογικής μονάδας με εγκατεστημένες στην αλλοδαπή θυγατρικές, εφόσον τα κέρδη των εταιριών αυτών δεν εμπίπτουν στη φορολογική νομοθεσία του εν λόγω κράτους μέλους.
26 Συγκεκριμένα, κατά το Δικαστήριο, η ανάγκη διαφυλάξεως της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών συνιστά πράγματι δικαιολογητικό λόγο για τον αποκλεισμό αλλοδαπών εταιριών από καθεστώς τέτοιου είδους. Δεδομένου ότι η μητρική εταιρία είναι ελεύθερη να αποφασίζει κάθε χρόνο αν θα σχηματίσει ενιαία φορολογική μονάδα με τη θυγατρική της ή αν θα προχωρήσει στη λύση της, η δυνατότητα εντάξεως μιας αλλοδαπής θυγατρικής εταιρίας στην ενιαία φορολογική μονάδα θα σήμαινε ότι η μητρική εταιρία θα ήταν ελεύθερη να επιλέγει το φορολογικό καθεστώς που θα εφαρμοζόταν στις ζημίες της θυγατρικής αυτής και τον τόπο συνυπολογισμού των ζημιών αυτών (απόφαση X Holding, C‑337/08, EΕ:C:2010:89, σκέψεις 31 έως 33).
27 Εντούτοις, δεν μπορεί να συναχθεί από την απόφαση X Holding (C‑337/08, EΕ:C:2010:89) ότι κάθε διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των εταιριών που ανήκουν σε ενοποιημένο φορολογικώς όμιλο, αφενός, και των εταιριών που δεν ανήκουν σε τέτοιου είδους όμιλο, αφετέρου, συμμορφώνεται προς το άρθρο 49 ΣΛΕΕ. Συγκεκριμένα, στην εν λόγω απόφαση, το Δικαστήριο εξέτασε μόνον τη σχετική με τον τόπο εγκαταστάσεως προϋπόθεση ως προϋπόθεση υπαγωγής σε καθεστώς φορολογικής ενσωματώσεως και έκρινε ότι η προϋπόθεση αυτή ήταν δικαιολογημένη, λαμβανομένου υπόψη ότι καθεστώς τέτοιου είδους επιτρέπει τη μεταφορά ζημιών εντός του ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου.
28 Συνεπώς, όσον αφορά τα φορολογικά πλεονεκτήματα πέραν της μεταφοράς ζημιών εντός του ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου, πρέπει να εξετασθεί χωριστά, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 34 των προτάσεών του, εάν κράτος μέλος μπορεί να επιφυλάσσει τα πλεονεκτήματα αυτά στις εταιρίες μέλη ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου και, ως εκ τούτου, να τα αποκλείει σε καταστάσεις διασυνοριακού χαρακτήρα.
29 Διαφορετική, πάντως, μεταχείριση, όπως η επίδικη στην κύρια δίκη δεν δικαιολογείται από την ανάγκη διαφυλάξεως της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών. Συγκεκριμένα, η διαφορετική αυτή μεταχείριση αφορά μόνο μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως, που καταβάλλονται σε ημεδαπές μητρικές εταιρίες, με αποτέλεσμα να θίγεται η φορολογική δικαιοδοσία ενός και μόνον κράτους μέρους (βλ., συναφώς, απόφαση Papillon, C‑418/07, EΕ:C:2008:659, σκέψεις 39 και 40).
30 Η Γαλλική και η Γερμανική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου επικαλέστηκαν επίσης την ανάγκη διαφυλάξεως της συνοχής του επίδικου στην κύρια δίκη φορολογικού συστήματος.
31 Για να ευδοκιμήσει ένα επιχείρημα στηριζόμενο στην αιτιολογία αυτή, πρέπει να αποδεικνύεται ότι υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση, η δε αμεσότητα της σχέσεως αυτής πρέπει να εκτιμάται σε σχέση με τον σκοπό της επίδικης ρυθμίσεως (απόφαση Bouanich, C‑375/12, ΕΕ:C:2014:138, σκέψη 69 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
32 Συναφώς, η Γαλλική Κυβέρνηση υποστήριξε ότι το επίδικο στην κύρια δίκη φορολογικό πλεονέκτημα ανταποκρίνεται στον σκοπό εξομοιώσεως του ομίλου, που αποτελείται από τη μητρική και τις θυγατρικές της, με ενιαία επιχείρηση που έχει πολλές εγκαταστάσεις.
33 Βέβαια, εξομοίωση τέτοιου είδους σημαίνει ότι δεν πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η συμμετοχή της μητρικής εταιρίας, επικεφαλής ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου, στο κεφάλαιο των θυγατρικών της, πράγμα που συνεπάγεται ότι διαφορετικές ενδοομιλικές πράξεις πρέπει να θεωρηθούν ως μη υφιστάμενες από φορολογικής απόψεως. To Δικαστήριο, πάντως, δέχθηκε, με την απόφαση Papillon (C‑418/07, EΕ:C:2008:659, σκέψη 50), ότι δύναται να υπάρξει άμεσος σύνδεσμος, στο πλαίσιο του καθεστώτος της φορολογήσεως ομίλων, μεταξύ φορολογικού πλεονεκτήματος που παρέχεται σε εταιρίες μέλη ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου και φορολογικού μειονεκτήματος που προκύπτει από τέτοιου είδους ουδετεροποίηση των εντός του εν λόγω ομίλου εσωτερικών συναλλαγών. Στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση αυτή, ο άμεσος συμψηφισμός των ζημιών της θυγατρικής της, στον οποίο προέβη η μητρική εταιρία, αντισταθμίστηκε από το γεγονός ότι δεν λήφθηκε υπόψη, στο πλαίσιο ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου, η ύπαρξη συμμετοχής της πρώτης εταιρίας στη δεύτερη, καθιστώντας αδύνατο για τη μητρική εταιρία να προβλέψει υποτίμηση της συμμετοχής της στη ζημιογόνο θυγατρική (βλ. αποφάσεις Papillon, C‑418/07, EΕ:C:2008:659, σκέψη 48, και SCA Group Holding κ.λπ., C‑39/13 έως C‑41/13, EΕ:C:2014:1758, σκέψεις 34 και 35).
34 Ωστόσο, αντιθέτως προς την υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659), κατά την παρατιθέμενη στη σκέψη 31 της παρούσας αποφάσεως νομολογία, δεν εντοπίστηκε καμία άμεση σχέση μεταξύ του επιδίκου στην κύρια δίκη φορολογικού πλεονεκτήματος και φορολογικού μειονεκτήματος απορρέοντος από ουδετεροποίηση των ενδοομιλικών συναλλαγών.
35 Πράγματι, ακόμα και εάν, όπως υποστηρίζει η Γαλλική Κυβέρνηση, η φορολογική ουδετερότητα του συνυπολογισμού τμήματος των εξόδων και των λοιπών επιβαρύνσεων απορρέει από την εξομοίωση του ομίλου, που αποτελείται από τη μητρική και τις θυγατρικές της, με ενιαία επιχείρηση που έχει πολλές εγκαταστάσεις, η ουδετεροποίηση αυτή δεν επιφέρει κανένα φορολογικό μειονέκτημα στη μητρική εταιρία, επικεφαλής του ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου, αλλά, αντιθέτως, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 17 έως 19 της παρούσας αποφάσεως, της παρέχει το επίδικο στην κύρια δίκη φορολογικό πλεονέκτημα.
36 Ως εκ τούτου, η επιχειρηματολογία που αντλείται από την ανάγκη διαφυλάξεως της συνοχής του επιδίκου στην κύρια δίκη φορολογικού συστήματος δεν μπορεί να γίνει δεκτή.
37 Τέλος, η Γαλλική και η Γερμανική Κυβέρνηση διατείνονται επίσης ότι το επίδικο στην κύρια δίκη φορολογικό πλεονέκτημα είναι σύμφωνο προς το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435, δυνάμει του οποίου τα κράτη μέλη διατηρούν την ευχέρεια να προβλέψουν ότι τα βάρη που απορρέουν από τη συμμετοχή μητρικής εταιρίας στη θυγατρική της δεν εκπίπτουν από τα φορολογητέα κέρδη της πρώτης εταιρίας. Η ευχέρεια αυτή θεσπίζεται με το άρθρο 216 του CGI.
38 Ούτε η επιχειρηματολογία αυτή μπορεί να γίνει δεκτή.
39 Πράγματι, κατά πάγια νομολογία, τα κράτη μέλη οφείλουν να χρησιμοποιούν τη δυνατότητα επιλογής που τους παρέχει το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435 τηρώντας τις θεμελιώδεις διατάξεις της Συνθήκης, και εν προκειμένω το άρθρο 49 ΣΛΕΕ (βλ. αποφάσεις Bosal, C‑168/01, EΕ:C:2003:479, σκέψη 26· Keller Holding, C‑471/04, EΕ:C:2006:143, σκέψη 45, καθώς και Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EΕ:C:2006:774, σκέψη 46).
40 Από το σύνολο των προεκτεθέντων, συνάγεται ότι στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 49 ΣΛΕΕ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία κράτους μέλους σχετική με καθεστώς φορολογικής ενσωματώσεως δυνάμει της οποίας μητρική εταιρία επικεφαλής ενοποιημένου ομίλου επωφελείται από τη φορολογική ουδετερότητα στην οποία υπόκειται ο συνυπολογισμός τμήματος των εξόδων και των λοιπών επιβαρύνσεων, το οποίο έχει οριστεί κατ’ αποκοπήν σε 5 % του καθαρού ποσού των μερισμάτων, για τα μερίσματα που καταβάλλουν σε αυτήν ημεδαπές εταιρίες που αποτελούν τμήμα του ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου, ενώ παρόμοια ουδετεροποίηση δεν αναγνωρίζεται, σύμφωνα με την ίδια νομοθεσία, για τα μερίσματα που της διανέμουν οι θυγατρικές της που είναι εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος, οι οποίες, εάν ήταν ημεδαπές, θα μπορούσαν αντικειμενικά, εφόσον το επιθυμούσαν, να ενταχθούν στον ενοποιημένο φορολογικώς όμιλο.
Επί των δικαστικών εξόδων
41 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 49 ΣΛΕΕ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία κράτους μέλους σχετική με καθεστώς φορολογικής ενσωματώσεως δυνάμει της οποίας μητρική εταιρία επικεφαλής ενοποιημένου ομίλου επωφελείται από τη φορολογική ουδετερότητα στην οποία υπόκειται ο συνυπολογισμός τμήματος των εξόδων και των λοιπών επιβαρύνσεων, το οποίο έχει οριστεί κατ’ αποκοπήν σε 5 % του καθαρού ποσού των μερισμάτων, για τα μερίσματα που καταβάλλουν σε αυτήν ημεδαπές εταιρίες που αποτελούν τμήμα του ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου, ενώ παρόμοια ουδετεροποίηση δεν αναγνωρίζεται, σύμφωνα με την ίδια νομοθεσία, για τα μερίσματα που της διανέμουν οι θυγατρικές της που είναι εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος, οι οποίες, εάν ήταν ημεδαπές, θα μπορούσαν αντικειμενικά, εφόσον το επιθυμούσαν, να ενταχθούν στον ενοποιημένο φορολογικώς όμιλο.
(υπογραφές)
* Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.