Ideiglenes változat
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (első tanács)
2017. május 17.(*)
„Előzetes döntéshozatal – A különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszere – 2011/96/EU irányelv – A kettős adóztatás elkerülése – A társasági adóhoz járuló 3%‑os kiegészítő hozzájárulás”
A C‑365/16. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Conseil d’État (államtanács, Franciaország) a Bírósághoz 2016. július 4‑én érkezett, 2016. június 27‑i határozatával terjesztett elő
az Association française des entreprises privées (AFEP),
az Axa SA,
a Compagnie générale des établissements MichelinSCA,
a Danone SA,
az ENGIE SA, korábban GDF Suez,
az Eutelsat Communications SA,
az LVMH Moët Hennessy‑Louis Vuitton SE,
az Orange SA,
a Sanofi SA,
a Suez Environnement Company SA,
a Technip SA,
a Total SA,
a Vivendi SA,
az Eurazeo SA,
a Safran SA,
a Scor SE,
az Unibail‑Rodamco SE,
a Zodiac Aerospace SA
és
a Ministre des Finances et des Comptes publics
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (első tanács),
tagjai: R. Silva de Lapuerta tanácselnök, E. Regan, J.‑C. Bonichot, A. Arabadjiev és C. G. Fernlund (előadó) bírák,
főtanácsnok: E. Tanchev,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
– az Association française des entreprises privées (AFEP), az Axa SA, a Compagnie générale des établissements Michelin SCA, a Danone SA, az ENGIE SA, az Eutelsat Communications SA, az LVMH Moët Hennessy‑Louis Vuitton SE, az Orange SA, a Sanofi SA, a Suez Environnement Company SA, a Technip SA, a Total SA, a Vivendi SA, az Eurazeo SA, a Safran SA, a Scor SE, az Unibail‑Rodamco SE és a Zodiac Aerospace SA képviseletében G. Blanluet, N. de Boynes és S. Austry avocats,
– a francia kormány képviseletében D. Colas és S. Ghiandoni, meghatalmazotti minőségben,
– a belga kormány képviseletében C. Pochet és M. Jacobs, meghatalmazotti minőségben,
– az Európai Bizottság képviseletében N. Gossement és W. Roels, meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
1 Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a 2014. július 8‑i 2014/86/EU tanácsi irányelvvel (HL 2014. L 219., 40. o.) módosított, a különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 2011. november 30‑i 2011/96/EU irányelv (HL 2011. L 345., 8. o.) (a továbbiakban: az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv) 4. cikke (1) bekezdése a) pontjának és 5. cikkének értelmezésére vonatkozik.
2 E kérelmet az Association française des entreprises privées (francia magánvállalkozások szövetsége, AFEP), valamint 17 társaság (a továbbiakban: AFEP és társai) és a ministre des Finances et des Comptes publics (pénzügyekért és államháztartásért felelős miniszter, Franciaország) között, a társasági adóhoz járuló kiegészítő hozzájárulásra – amely hozzájárulás megfizetésére köteles a nyereségét felosztó belföldi illetőségű anyavállalat, ideértve a külföldi illetőségű leányvállalatai által kapott nyereségeket is – vonatkozó közigazgatási jogtudomány megsemmisítésére irányuló kereset tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós jog
3 Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv (3) preambulumbekezdése szerint ezen irányelvnek az a célja, hogy a leányvállalatok által anyavállalataik számára kifizetett osztalékokat és más nyereségfelosztásokat mentesítse a forrásadók alól, és kiküszöbölje e jövedelmeknek az anyavállalat szintjén történő kettős adóztatását.
4 Ezen irányelv (7) és (9) preambulumbekezdése a következőképpen szól:
„(7) Ha egy anyavállalat a leányvállalatával való társulása értelmében megosztott nyereséget kap, az anyavállalat szerint illetékes tagállamnak tartózkodnia kell az ilyen nyereség adóztatásától, vagy az ilyen nyereség adóztatásánál fel kell hatalmaznia az anyavállalatot, hogy az e nyereségre jutó adó összegét a leányvállalat által megfizetett társasági adóval csökkentse.
[…]
(9) Az anyavállalat állandó telephelyének járó nyereségfelosztások kifizetését, illetve az ilyen kifizetés átvételét ugyanolyan bánásmódban kell részesíteni, mint amelyet a leányvállalat és az anyavállalat viszonyában alkalmaznak. Ebbe bele kell érteni azt a helyzetet is, amikor az anyavállalat és leányvállalata ugyanazon tagállamban, az állandó telephely pedig másik tagállamban van. Másrészről úgy tűnik, hogy az olyan helyzeteket, amikor az állandó telephely és a leányvállalat azonos tagállamban van, az érintett tagállam – a szerződési elvek alkalmazásának sérelme nélkül – a nemzeti jogszabályok alapján kezelni tudja.”
5 Az említett irányelv 4. cikkének (1) és (3) bekezdése a következőket írja elő:
„(1) Ha az anyavállalat vagy állandó telephelye – az anyavállalatnak a leányvállalatával fennálló kapcsolatára tekintettel – felosztott nyereséget kap, az anyavállalat tagállama és az állandó telephely tagállama, kivéve ha a leányvállalatot felszámolták:
a) tartózkodik az ilyen nyereség adóztatásától annyiban, amennyiben az a leányvállalat által nem vonható le, és megadóztatja az ilyen nyereséget annyiban, amennyiben az a leányvállalat által levonható; vagy
b) adóztatja az ilyen nyereséget, miközben felhatalmazza az anyavállalatot és az állandó telephelyet, hogy levonja a fizetendő adó összegéből az ilyen nyereségre jutó és a leányvállalat, illetve a vállalati láncban lejjebb elhelyezkedő leányvállalatok által megfizetett társasági adót a megfelelő fizetendő adó összegéig, azzal a feltétellel, hogy a vállalat és a láncban lejjebb elhelyezkedő leányvállalat a lánc minden szintjén a 2. cikkben megállapított fogalommeghatározással azonos, és megfelel a 3. cikkben meghatározott követelményeknek.
[...]
(3) Minden tagállam fenntartja annak lehetőségét, hogy a részesedéssel kapcsolatos semmilyen fizetési kötelezettséget és a leányvállalat nyereségfelosztásából származó semmilyen veszteséget ne lehessen levonni az anyavállalat adóztatható nyereségéből.
Ahol ilyen esetben a részesedésre vonatkozó ügyviteli költségeket átalányösszegként rögzítik, a rögzített összeg nem haladhatja meg a leányvállalat által felosztott nyereség 5%‑át.”
6 Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 5. cikke előírja:
„Azon felosztott nyereség, amelyet a leányvállalat juttat az anyavállalata számára, mentesül a forrásadó alól.”
A francia jog
7 A Bírósághoz benyújtott iratokból kitűnik, hogy az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv hatálya alá tartozó nyereség adóztatását illetően a Francia Köztársaság e nyereség mentesítésének módszerét választotta, a költségek és díjak 5%‑ának megfelelő egy részének adóztatása mellett, amely az anyavállalat által viselt, az e nyereséget felosztó leányvállalatában fennálló részesedéshez kapcsolódó költségeknek és díjaknak felel meg. Így az említett nyereség 95%‑ban adómentes.
8 A code général des impôts (általános adókódex, a továbbiakban: CGI) 235 ter ZCA. cikke ekként rendelkezik:
„I. A Franciaországban társaságiadó‑köteles francia vagy külföldi társaságok, illetve szervezetek a monetáris és pénzügyi törvénykönyv L. 214‑1. cikkének II. részében említett kollektív befektetési vállalkozások, valamint a mikro‑, kis‑ és középvállalkozások a Szerződés 107. és 108. cikke alkalmazásában bizonyos támogatási kategóriáknak a belső piaccal összeegyeztethetővé nyilvánításáról szóló, 2014. június 17‑i 651/2014/EU bizottsági rendelet I. melléklete szerinti fogalommeghatározásának megfelelő vállalkozások kivételével kötelesek ezen adó felett az általuk a jelen törvénykönyv 109–117. cikke értelmében felosztott összegek alapján kiegészítő hozzájárulást fizetni.
A hozzájárulás összege a felosztott összegek 3%‑ának felel meg [...]
[...]”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
9 Az AFEP és társai keresetet indítottak a Conseil d’État (államtanács, Franciaország) előtt a közigazgatási jogtudomány, különösen a BOI‑IS‑AUT‑30‑20160302 iránymutatás (2016. március 2‑i Bulletin officiel des finances publiques‑impôts [Államháztartás hivatalos közlönye – Adók]) CGI 235 ter ZCA. cikkében előírt, a felosztott összegekre vonatkozó társasági adóhoz járuló kiegészítő hozzájárulásról szóló (a továbbiakban: kiegészítő hozzájárulás) 70. bekezdésének a megsemmisítése iránt.
10 E keresetül alátámasztására az AFEP és társai elsőbbségi alkotmányossági kérdést terjesztettek elő az Alkotmány 61‑1. cikke alapján. Továbbá úgy érvelnek, hogy a kiegészítő hozzájárulás ellentétes az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikkének (1) bekezdésével és másodlagosan az említett irányelv 5. cikkével.
11 A pénzügyekért és államháztartásért felelős miniszter állítja, hogy nem megalapozottak az AFEP és társai által felhozott jogalapok.
12 A kérdést előterjesztő bíróság megállapítja, hogy a szóban forgó uniós jogi rendelkezések értelmezése meghatározza, hogy a Conseil constitutionnel (alkotmánybíróság, Franciaország) elé kell‑e terjesztenie az elsőbbségi alkotmányossági kérdést. Egyrészt pontosítja, hogy társasági adóhoz járuló kiegészítő hozzájárulás fizetésére kötelezettek a leányvállalataik részesedéseinek eredményeit megszerző társaságok vagy szervezetek, amikor felosztják ezen eredményeket. Egyébiránt az e kiegészítő hozzájárulásra alkalmazandó beszedési és kifogásolási szabályok ugyanazok, mint amelyeket a társasági adónál írnak elő.
13 Ugyanakkor az adóztatandó tényállás a kiegészítő hozzájárulás esetében más, mint a társasági adónál, mivel a hozzájárulás nem az osztalék megszerzésének időpontjában, hanem az abban részesülő társaság általi felosztás időpontjában alkalmazandó.
14 Előadja továbbá, hogy ugyanezen kiegészítő hozzájárulás adóalapja, amely figyelembe veszi többek között a tartalékba helyezett nyereségből származó felosztott nyereséget, eltér a társasági adó alapjától. E körülmények között annak kérdése, hogy a kiegészítő hozzájárulás az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikke (1) bekezdésének a) pontjával ellenétes nyereségadónak minősül‑e, ezen bíróság szerint komoly nehézséget jelent.
15 Másrészt az említett kérdést előterjesztő bíróság megállapítja, hogy azon körülményre tekintettel, hogy e kiegészítő hozzájárulás adóztatandó tényállását az osztalékok kifizetése jelenti, hogy az adó alapja a kifizetett osztalékok összege, hogy az adóalany az osztalékot felosztó társaság, és hogy nem írtak elő adójóváírást a részvényes javára, az említett kiegészítő hozzájárulás a Bíróság 2008. június 26‑i Burda ítéletében (C‑284/06, EU:C:2008:365) rögzített kritériumok alapján láthatóan nem viseli a forrásadó jellegzetességeit. Mindazonáltal tekintettel a 2001. október 4‑i Athinaïki Zythopoiïa ítéletre (C‑294/99, EU:C:2001:505) a kérdést előterjesztő bíróság arra vár választ, hogy amennyiben a kiegészítő hozzájárulás nem minősül az ezen irányelv 4. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerint tiltott adóztatásnak, nem tekinthető „forrásadónak”, amelynek felosztott nyeresége az említett irányelv 5. cikke szerint adómentes.
16 E körülmények között a Conseil d’État (államtanács) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1 Ellentétes‑e a[z anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv] 4. cikkével és különösen e cikk (1) bekezdésének a) pontjával a code général des impôts 235[ter] ZCA. cikkében előírthoz hasonló olyan adó, amelyet a Franciaországban társaságiadó‑köteles társaság által felosztott nyereségre vetnek ki, és amelynek alapját a felosztott összegek képezik?
2) Az első kérdésre adott nemleges válasz esetén olyan »forrásadónak« kell‑e tekinteni a code général des impôts 235[ter] ZCA. cikkében előírthoz hasonló adót, amely alól a leányvállalat által felosztott nyereség az irányelv 5. cikke alapján mentesül?”
A szóbeli szakasz megnyitása iránti kérelemről
17 2017. március 31‑i levelében a francia kormány a szóbeli szakasz megnyitását kérte lényegében Kokott főtanácsnok X ügyre vonatkozó indítványa (C‑68/15, EU:C:2016:886) által javasolt megoldások alapügyben történő alkalmazására vonatkozó vita hiányában.
18 E tekintetben a Bíróság eljárási szabályzatának 83. cikke előírja, hogy a Bíróság a főtanácsnok meghallgatását követően az eljárás során bármikor elrendelheti az eljárás szóbeli szakaszának megnyitását újbóli megnyitását, különösen, ha úgy ítéli meg, hogy az ügy körülményei nincsenek kellően feltárva, vagy ha a fél e szakasz befejezését követően a Bíróság határozatára nézve döntő jelentőségű új tényt hoz fel, illetve ha az ügyet olyan érv alapján kellene eldönteni, amelyet a felek nem vitattak meg.
19 A jelen esetben a Bíróság a főtanácsnok meghallgatását követően úgy véli, hogy a jelen ügyben való határozathozatalhoz szükséges valamennyi információval rendelkezik. Ennélfogva nem kell elrendelni az eljárás szóbeli szakaszának megnyitását.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Az első kérdésről
20 Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikke (1) bekezdésének a) pontját úgy kell‑e értelmezni, hogy e rendelkezéssel ellentétes a valamely anyavállalat szerinti tagállam által előírt olyan adóintézkedés, mint amelyről az alapügyben szó van, amely előírja, hogy az anyavállalat által történő nyereségfelosztás adóköteles, és annak alapját a felosztott nyereség összege képezi, ideértve az e társaság külföldi illetőségű leányvállalataitól eredő nyereséget is.
21 Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv (3) preambulumbekezdéséből kitűnik, hogy ezen irányelv célja, hogy kiküszöbölje a leányvállalat anyavállalata számára felosztott nyereségnek az anyavállalat szintjén történő kettős adóztatását.
22 Ennek érdekében az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikkének (1) bekezdése szerint a tagállamok két módszer, azaz vagy az adómentesség vagy pedig a beszámítás módszere között választhatnak. Ugyanis ezen irányelv (7) és (9) preambulumbekezdése szerint e rendelkezés pontosítja, hogy ha az anyavállalat vagy állandó telephelye – az anyavállalatnak a leányvállalatával fennálló kapcsolatára tekintettel – felosztott nyereséget kap, az anyavállalat tagállama és az állandó telephely tagállama, kivéve ha a leányvállalatot felszámolták, tartózkodik az ilyen nyereség adóztatásától annyiban, amennyiben az a leányvállalat által nem vonható le, és megadóztatja az ilyen nyereséget annyiban, amennyiben az a leányvállalat által levonható; vagy adóztatja az ilyen nyereséget, miközben felhatalmazza az anyavállalatot és az állandó telephelyet, hogy levonja a fizetendő adó összegéből az ilyen nyereségre jutó és a leányvállalat, illetve a vállalati láncban lejjebb elhelyezkedő leányvállalatok által megfizetett adót a megfelelő fizetendő adó összegéig (a mai napon hozott X ítélet, C‑68/15, 71. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
23 Mindazonáltal e 4. cikk (3) bekezdése előírja, hogy a tagállamok fenntarthatják annak lehetőségét, hogy a részesedéssel kapcsolatos semmilyen fizetési kötelezettséget és a leányvállalat nyereségfelosztásából származó semmilyen veszteséget ne lehessen levonni az anyavállalat adóztatható nyereségéből. E rendelkezésből kitűnik továbbá, hogy ahol ilyen esetben a részesedésre vonatkozó ügyviteli költségeket átalányösszegként rögzítik, a rögzített összeg nem haladhatja meg a leányvállalat által felosztott nyereség 5%‑át.
24 Így ezen irányelv 4. cikke annak elkerülésére irányul, hogy a külföldi illetőségű leányvállalat által a belföldi illetőségű anyavállalat számára felosztott nyereség először az leányvállalat szintjén adózzon az illetősége szerinti államban, majd pedig másodszor az anyavállalat szintjén az illetősége szerinti államban.
25 A jelen esetben egyrészt pontosítani kell, amint az a jelen ítélet 7. pontjában megállapításra került, hogy a Francia Köztársaság a belföldi illetőségű anyavállalat külföldi illetőségű leányvállalata által kifizetett nyereség 95%‑os adómentességét választotta.
26 Másrészt meg kell állapítani, hogy amennyiben a társasági adóhoz járuló kiegészítő hozzájárulás adóalapját a valamely anyavállalat által felosztott nyereség képezi, ezen adóalap magában foglalhatja az ezen anyavállalat más tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalatai által felosztott nyereséget is, ami azzal a következménnyel jár, hogy e nyereséget az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikkének (3) bekezdésében előírt 5%‑os korlátot meghaladóan adóztatja.
27 Felmerül tehát annak kérdése, hogy az említett nyereség ilyen adóztatása ellentétes‑e az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvvel.
28 A francia és a belga kormány szerint a valamely anyavállalat által a részvényesei számára újrafelosztott nyereség nem tartozik az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikke (1) bekezdése a) pontjának hatálya alá, mivel e rendelkezés csak abban az esetben alkalmazható, amikor valamely anyavállalat a leányvállalata által felosztott nyereséget kap.
29 Az ilyen értelmezés nem fogadható el.
30 Amint az a mai napon hozott X ítéletből (C‑68/15, 78. pont) kitűnik, meg kell állapítani, hogy ez az értelmezés nem következik sem e rendelkezés szövegéből, sem összefüggéseiből vagy céljaiból.
31 A Bíróság pontosította az X ítélet 79. és 80. pontjában egyrészt, hogy annak előírásával, hogy az anyavállalat tagállama és az állandó telephely tagállama „tartózkodik e nyereség adóztatásától”, e rendelkezés megtiltja a tagállamok számára, hogy megadóztassák az anyavállalatot vagy az állandó telephelyét a leányvállalat által az anyavállalata számára felosztott nyereség után, továbbá nem tesz különbséget aszerint, hogy az anyavállalat adóztatásának alapjául szolgáló adóztatandó tényállást e nyereségben történő részesülés vagy annak újrafelosztása képezi.
32 Másrészt mivel a (3) preambulumbekezdésének megfelelően az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv azon célt követi, hogy kiküszöbölje a leányvállalat anyavállalata számára felosztott nyereségnek az anyavállalat szintjén történő kettős adóztatását, e nyereségnek – annak újrafelosztása során – az anyavállalat tagállama által e társaság szintjén történő olyan mértékű megadóztatása, amely az említett nyereségnek az ezen irányelv 4. cikkének (3) bekezdésében előírt 5%‑os korlátot meghaladja, az említett társaság szintjén kettős adóztatást vonna maga után, ami ellentétes az említett irányelvvel.
33 Egyébiránt meg kell állapítani ezen összefüggésben, hogy nem bír jelentőséggel, hogy a nemzeti adóintézkedés társasági adónak minősül‑e. E tekintetben elegendő megállapítani, hogy az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikke (1) bekezdése a) pontja alkalmazásának nem feltétele valamely külön adó. Ugyanis e rendelkezés előírja, hogy az anyavállalat tagállama tartózkodik a külföldi illetőségű leányvállalata által felosztott nyereség adóztatásától. Az említett rendelkezés így annak elkerülésére irányul, hogy a tagállamok olyan adóintézkedéseket fogadjanak el, amelyek az anyavállalatok szintjén az ilyen nyereségek kettős adóztatásához vezetnek.
34 E megállapítást nem kérdőjelezi meg a 2006. december 12‑i Test Claimants in the FII Group Litigation ítélet (C‑446/04, EU:C:2006:774) 105. pontja, mivel az említett pontban a Bíróság kizárólag a társaságiadó‑előleg összege – amennyiben valamely belföldi illetőségű anyavállalat újrafelosztja a külföldi illetőségű leányvállalataitól kapott osztalékait – egyes kiszámítási módszereinek az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvvel fennálló összeegyeztethetőségéről, nem pedig ezen adó ilyen esetben történő kivetésének az ezen irányelvvel fennálló összeegyeztethetőségéről határozott.
35 A fentiekre tekintettel az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikke (1) bekezdésének a) pontját úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes a valamely anyavállalat szerinti tagállam által előírt olyan adóintézkedés, mint amelyről az alapügyben szó van, amely előírja, hogy az anyavállalat által történő nyereségfelosztás adóköteles, és annak alapját a felosztott nyereség összege képezi, ideértve az e társaság külföldi illetőségű leányvállalataitól eredő nyereséget is.
A második kérdésről
36 Az első kérdésre adott válaszra tekintettel a második kérdést nem szükséges megválaszolni.
A költségekről
37 Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:
A 2014. július 8‑i 2014/86/EU tanácsi irányelvvel módosított, a különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 2011. november 30‑i 2011/96/EU tanácsi irányelv 4. cikke (1) bekezdésének a) pontját úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes a valamely anyavállalat szerinti tagállam által előírt olyan adóintézkedés, mint amelyről az alapügyben szó van, amely előírja, hogy az anyavállalat által történő nyereségfelosztás adóköteles, és annak alapját a felosztott nyereség összege képezi, ideértve az e társaság külföldi illetőségű leányvállalataitól eredő nyereséget is.
Aláírások
* Az eljárás nyelve: francia.