Laikina versija
TEISINGUMO TEISMO (devintoji kolegija) SPRENDIMAS
2021 m. spalio 21 d.(*)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Pridėtinės vertės mokestis (PVM) – Direktyva 2006/112/EB – 132 straipsnio 1 dalies i ir j punktai – Tam tikros bendrojo intereso veiklos neapmokestinimas – Vaikų ar jaunimo švietimas, mokyklinis ar universitetinis švietimas – Mokyklinis ar universitetinis švietimas – Plaukimo kursai pradedantiesiems“
Byloje C‑373/19
dėl Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) 2019 m. kovo 27 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2019 m. gegužės 13 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Finanzamt München Abteilung III
prieš
Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics
TEISINGUMO TEISMAS (devintoji kolegija),
kurį sudaro devintosios kolegijos pirmininko pareigas einanti trečiosios kolegijos pirmininkė K. Jürimäe, teisėjai S. Rodin (pranešėjas) ir N. Piçarra,
generalinis advokatas M. Szpunar,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos S. Eisenberg ir J. Möller,
– Europos Komisijos, atstovaujamos N. Gossement ir R. Pethke,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1 Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1) 132 straipsnio 1 dalies i ir j punktų išaiškinimo.
2 Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Finanzamt München Abteilung III (Miuncheno mokesčių inspekcija, III skyrius, Vokietija) (toliau – mokesčių inspekcija) ir Dubrovin & Tröger – Aquatics (toliau – Dubrovin & Tröger) ginčą dėl mokesčių inspekcijos atsisakymo neapmokestinti pridėtinės vertės mokesčiu (PVM) Dubrovin & Tröger teikiamų mokymo plaukti paslaugų.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3 Direktyvos 2006/112 IX antraštinėje dalyje „Neapmokestinimas PVM“ yra, be kitų, 2 skyrius „Tam tikros su visuomenės interesais susijusios veiklos neapmokestinimas PVM“, kuriame yra šios direktyvos 132 straipsnis, o jo 1 dalis suformuluota taip:
„Sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM:
<...>
i) vaikų ar jaunimo švietimas, mokyklinis ar universitetinis švietimas, profesinis mokymas ar perkvalifikavimas, kurį vykdo tokios paskirties viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos ar kitos organizacijos, kurias atitinkama valstybė narė pripažino turinčiomis tokią paskirtį [panašių tikslų], įskaitant su tuo glaudžiai susijusių paslaugų teikimą ir prekių tiekimą;
j) mokytojų privačiai teikiamos mokymo paslaugos, susijusios su viduriniu ar universitetiniu išsilavinimu [mokykliniu ar universitetiniu švietimu];
<...>“
Vokietijos teisė
4 Pagrindinėje byloje taikomos redakcijos 2005 m. vasario 21 d. Umsatzsteuergesetz (Apyvartos mokesčio įstatymas) (BGBl. 2005 I, p. 386, toliau – UStG) 1 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinami šie sandoriai:
1. prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, kuriuos verslininkas, vykdydamas savo veiklą, šalies teritorijoje vykdo už atlygį. <...>
<...>“
5 UStG 4 straipsnyje „Prekių tiekimo ir paslaugų teikimo neapmokestinimas“ nustatyta:
„Neapmokestinami šie į šio įstatymo 1 straipsnio 1 dalies 1 punkto taikymo sritį patenkantys sandoriai:
<...>
21. a) tiesiogiai mokymo ar lavinimo tikslams skirtos paslaugos, kurias teikia privačios mokyklos ir kitos bendrojo arba profesinio lavinimo įstaigos:
aa) jeigu jos pagal Grundgesetz (Konstitucija) 7 straipsnio 4 dalį yra valstybės akredituotos ar turi leidimą pagal federalinės žemės teisės aktus arba
bb) jeigu kompetentinga federalinės žemės institucija patvirtina, kad tokios įstaigos pagal nustatytą tvarką parengia profesijai arba viešosios teisės reglamentuojamo juridinio asmens organizuojamam egzaminui;
b) tiesiogiai mokymo ir lavinimo tikslams skirtos savarankiškai dirbančių mokytojų teikiamos mokymo paslaugos:
aa) aukštosiose mokyklose, kaip tai suprantama pagal Hochschulrahmengesetz (Aukštųjų mokyklų pagrindų įstatymas) 1 ir 70 straipsnius, ir valstybinėse bendrojo ir profesinio lavinimo mokyklose arba
bb) privačiose mokyklose ir kitose bendrojo ir profesinio lavinimo įstaigose, jeigu jos atitinka a punkte nustatytas sąlygas;
22. a) pranešimai, kursai ir kiti mokslinio arba mokomojo pobūdžio renginiai, kuriuos organizuoja viešosios teisės reglamentuojami juridiniai asmenys, administravimo ir ekonomikos akademijos, suaugusiųjų švietimo centrai arba ne pelno organizacijos ar įstaigos, siekiančios visuomenei naudingų arba profesinės organizacijos tikslų, jeigu pajamos daugiausia naudojamos išlaidoms padengti;
b) kiti kultūros ir sporto renginiai, kuriuos organizuoja a punkte nurodyti subjektai, jeigu už juos atsiskaitoma dalyvio mokesčiu.
<...>“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
6 Dubrovin & Tröger eksploatuoja plaukimo mokyklą pagal civilinę teisę įsteigtos bendrovės forma. Jos veikla – rengti įvairių lygių kursus, daugiausia vaikams, per kuriuos mokoma plaukimo pagrindų ir technikos. Todėl ji mano, kad šios paslaugos turi būti neapmokestinamos PVM.
7 Mokesčių inspekcija, atlikusi mokestinį patikrinimą už 2007–2011 m. laikotarpį ir manydama, kad minėtoms paslaugoms netaikomas UStG 4 straipsnio 21 ir 22 punktuose numatytas neapmokestinimas PVM, 2011 m. lapkričio 22 d., 2012 m. rugsėjo 3 d. ir 2013 m. rugpjūčio 12 d. pateikė metinius pranešimus apie už šiuos metus mokėtiną PVM.
8 Dubrovin & Tröger ginčijo šiuos pranešimus, pateikdama administracinį skundą; jį atmetus, pareiškė ieškinį Finanzgericht (finansų teismas, Vokietija).
9 Tuo metu, kai šis ieškinys buvo nagrinėjamas, 2017 m. gruodžio 21 d. mokesčių inspekcija priėmė pakeistus metinius pranešimus apie mokėtiną PVM; juose, nekeisdama pagrindinėje byloje nagrinėjamų paslaugų kvalifikavimo kaip apmokestinamųjų sandorių, atsižvelgė į sumokėtą pirkimo PVM ir jį atskaitė. Pagal taikytinas mokesčių procedūros taisykles šie pakeisti metiniai pranešimai apie mokėtiną PVM tapo proceso Finanzgericht (finansų teismas) dalyku.
10 Šis teismas patenkino minėtą ieškinį, pažymėdamas, kad, nors pagrindinėje byloje nagrinėjamos paslaugos nėra neapmokestinamos pagal nacionalinę teisę, jos turėtų būti neapmokestinamos pagal Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies j punktą, kaip jį aiškina Teisingumo Teismas ir Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija).
11 Finanzgericht (finansų teismas) nusprendė, kad mokymas plaukimo technikos pagrindų yra mokyklinis švietimas, o pagal civilinę teisę įsteigta bendrovė, kaip ir individualią veiklą vykdantis verslininkas, gali remtis Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies j punktu.
12 Mokesčių inspekcija pateikė kasacinį skundą dėl Finanzgericht (finansų teismas) sprendimo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui – Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas). Ji, be kita ko, teigia, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamoms paslaugoms nei pagal Sąjungos teisę, nei pagal nacionalinę teisę netaikomas neapmokestinimas PVM, nes Dubrovin & Tröger neturi mokytojo, privačiai teikiančio mokymo paslaugas, statuso, kaip suprantama pagal Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies j punktą.
13 Šiuo klausimu, pirma, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad Dubrovin & Tröger teikiamos paslaugos yra švietimas, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies i ir j punktus, nes egzistuoja svarbus bendrasis interesas įgyti šį elementarų esminį gebėjimą plaukti, kurį turėtų turėti kiekvienas žmogus, visų pirma kritinėms situacijoms vandens telkiniuose įveikti.
14 Šis teismas priduria, kad ši byla skiriasi nuo bylos, kurioje priimtas 2019 m. kovo 14 d. Sprendimas A & G Fahrschul-Akademie (C‑449/17, EU:C:2019:202), kuriame Teisingumo Teismas nusprendė, kad sąvoka „mokyklinis ar universitetinis švietimas“, kaip ji suprantama pagal Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies i ir j punktus, neapima vairavimo mokyklos vykdomo transporto priemonių vairavimo mokymo. Iš tiesų, minėtas mokymas yra specializuotas, o atskiri plaukimo kursai yra tarpusavyje susiję, be to, juo nėra tenkinamas bendrasis interesas.
15 Antra, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas dėl kriterijų, kurie yra lemiami pripažįstant įstaigą „turinčia tikslų, panašių“ į viešosios teisės reglamentuojamų įstaigų, kurių paskirtis – vaikų ar jaunimo švietimas, mokyklinis ar universitetinis švietimas, profesinis mokymas ar perkvalifikavimas, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies i punktą.
16 Šis teismas linkęs manyti, kad 2012 m. lapkričio 15 d. Sprendime Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716) įtvirtinti kriterijai, susiję su įstaigos „socialinio pobūdžio“ pripažinimu atsižvelgiant į Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies g punktą, pagal analogiją turi būti taikomi pripažįstant įstaigą „turinčia panašių tikslų“ remiantis šios direktyvos 132 straipsnio 1 dalies i punktu. Taigi bendrasis interesas, kad būtų įgyjamas šis elementarus esminis gebėjimas plaukti, galėtų rodyti, kad Dubrovin & Tröger turi būti pripažįstama įstaiga, „turinčia panašių tikslų“.
17 Trečia, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, kokie reikalavimai taikytini dėl „privačiai mokymo paslaugas teikiančio mokytojo“ statuso, kurį turi turėti verslo subjektas, siekiantis neapmokestinimo pagal PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies j punktą. Šiuo atžvilgiu mokesčių neutralumo principui galėtų prieštarauti nevienodas tokius pačius sandorius sudarančių ūkio subjektų vertinimas PVM srityje atsižvelgiant į tai, ar jie yra individualią veiklą vykdantys verslininkai, ar pagal civilinę teisę įsteigtos bendrovės. Be to, Teisingumo Teismas jau nusprendė: aplinkybė, kad mokytojas veda pamokas tuo pat metu keliems asmenims, nekliudo jo pripažinti privačiai teikiančiu mokymo paslaugas (2007 m. birželio 14 d. Sprendimo Haderer, C‑445/05, EU:C:2007:344, 30 ir 31 punktai).
18 Šiomis aplinkybėmis Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1. Ar mokyklinio ir universitetinio švietimo sąvoka, įtvirtinta [Direktyvos 2006/112] 132 straipsnio 1 dalies i ir j punktuose, taip pat apima mokymą plaukti?
2. Ar įstaiga ar organizacija gali būti pripažinta, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies i punktą, turinčia tikslų, panašių į tuos, kurių turi viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos ar kitos organizacijos, vykdančios vaikų ar jaunimo švietimą, mokyklinį ar universitetinį švietimą, profesinį mokymą ar perkvalifikavimą, atsižvelgiant į tai, kad šios įstaigos ar organizacijos vykdomu mokymu siekiama padėti įgyti elementarų esminį gebėjimą (šiuo atveju – gebėjimą plaukti)?
3. Jeigu į antrąjį klausimą būtų atsakyta neigiamai, ar tam, kad būtų neapmokestinama pagal Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies j punktą, reikia, kad apmokestinamasis asmuo būtų individualią veiklą vykdantis verslininkas?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo
19 Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar sąvoka „mokyklinis ar universitetinis švietimas“, kaip suprantama pagal Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies i ir j punktus, turi būti aiškinama taip, kad ji apima plaukimo mokyklos vykdomą mokymą plaukti.
20 Direktyvos 2006/112 132 straipsnyje numatyti neapmokestinimo atvejai, kurių tikslas, kaip matyti iš skyriaus, kuriame yra šis straipsnis, pavadinimo, skatinti tam tikrą su bendruoju interesu susijusią veiklą. Vis dėlto šis neapmokestinimas taikomas ne visai su bendraisiais interesais susijusiai veiklai, o tik veiklos rūšims, išvardytoms ir išsamiai apibūdintoms tame straipsnyje (2017 m. gegužės 4 d. Sprendimo Brockenhurst College, C‑699/15, EU:C:2017:344, 22 punktas ir nurodyta jurisprudencija ir 2019 m. kovo 14 d. Sprendimo A & G Fahrschul-Akademie, C‑449/17, EU:C:2019:202, 17 punktas).
21 Remiantis Teisingumo Teismo jurisprudencija, šie neapmokestinimo atvejai yra savarankiškos Sąjungos teisės sąvokos, kurių tikslas – išvengti skirtumų taikant PVM sistemą įvairiose valstybėse narėse (2017 m. spalio 26 d. Sprendimo The English Bridge Union, C‑90/16, EU:C:2017:814, 17 punktas ir nurodyta jurisprudencija ir 2019 m. kovo 14 d. Sprendimo A & G Fahrschul-Akademie, C‑449/17, EU:C:2019:202, 18 punktas).
22 Teisingumo Teismas jau konstatavo, kad sąvokos, vartojamos Direktyvos 2006/112 132 straipsnyje numatytiems neapmokestinimo atvejams apibrėžti, turi būti aiškinamos siaurai, nes šie atvejai yra šios direktyvos 2 straipsnyje įtvirtinto bendrojo principo, pagal kurį PVM apmokestinamas bet koks apmokestinamojo asmens už atlygį atliekamas paslaugų teikimas, išimtys. Vis dėlto ši siauro aiškinimo taisyklė nereiškia, kad sąvokos, vartojamos šiame 132 straipsnyje numatytiems neapmokestinimo atvejams apibrėžti, turi būti aiškinamos taip, kad šie atvejai netektų savo poveikio (2017 m. gegužės 4 d. Sprendimo Brockenhurst College, C‑699/15, EU:C:2017:344, 23 punktas ir nurodyta jurisprudencija ir 2019 m. kovo 14 d. Sprendimo A & G Fahrschul-Akademie, C‑449/17, EU:C:2019:202, 19 punktas).
23 Reikėtų pažymėti, kad šios Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies i ir j punktuose neapibrėžta sąvoka „mokyklinis ar universitetinis švietimas“.
24 Tokiu atveju Teisingumo Teismas nusprendė, viena vertus, kad dėstytojo žinių ir įgūdžių perdavimas studentams yra ypač svarbus švietimo veiklos elementas (2007 m. birželio 14 d. Sprendimo Horizon College, C‑434/05, EU:C:2007:343, 18 punktas ir 2019 m. kovo 14 d. Sprendimo A & G Fahrschul-Akademie, C‑449/17, EU:C:2019:202, 21 punktas).
25 Kita vertus, Teisingumo Teismas pabrėžė, kad sąvoka „mokyklinis ar universitetinis švietimas“, kaip ji suprantama pagal Direktyvą 2006/112, neapsiriboja tik švietimu, kuris užbaigiamas rengiant kvalifikaciją suteikiančius egzaminus arba kuris suteikia išsilavinimą, būtiną tam, kad būtų galima užsiimti profesine veikla, bet apima ir kitą veiklą, kurią vykdant mokyklose arba universitetuose mokoma tam, kad moksleiviai arba studentai tobulintų savo žinias ir įgūdžius, tačiau tik jei ši veikla nėra vien rekreacinio pobūdžio (2010 m. sausio 28 d. Sprendimo Eulitz, C‑473/08, EU:C:2010:47, 29 punktas ir nurodyta jurisprudencija ir 2019 m. kovo 14 d. Sprendimo A & G Fahrschul-Akademie, C‑449/17, EU:C:2019:202, 22 ir 23 punktai).
26 Sąvoka „mokyklinis ar universitetinis švietimas“, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies i ir j punktą, apima veiklą, kuri skiriasi tiek dėl savo pobūdžio, tiek dėl sistemos, kurioje ji vykdoma (šiuo klausimu žr. 2007 m. birželio 14 d. Sprendimo Horizon College, C‑434/05, EU:C:2007:343, 20 punktą ir 2019 m. kovo 14 d. Sprendimo A & G Fahrschul-Akademie, C‑449/17, EU:C:2019:202, 24 punktą).
27 Iš to matyti, kad šia sąvoka Sąjungos teisės aktų leidėjas siekė nurodyti tam tikros rūšies švietimo sistemą, kuri yra bendra visoms valstybėms narėms, neatsižvelgiant į kiekvienos nacionalinės sistemos požymius (2019 m. kovo 14 d. Sprendimo A & G Fahrschul-Akademie, C‑449/17, EU:C:2019:202, 25 punktas).
28 Todėl vartojant sąvoką „mokyklinis ar universitetinis švietimas“, kiek tai susiję su PVM sistemos tikslais, iš esmės nurodoma integruota žinių ir įgūdžių perdavimo sistema, apimanti plačią ir įvairią dalykų visumą, taip pat šių mokinių ir studentų žinių ir įgūdžių gilinimą ir plėtojimą, pažangą ir specializaciją skirtingose šios sistemos pakopose (2019 m. kovo 14 d. Sprendimo A & G Fahrschul-Akademie, C‑449/17, EU:C:2019:202, 26 punktas).
29 Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, reikia išnagrinėti, ar toks mokymas plaukti, kokį vykdo plaukimo mokykla, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje, gali patekti į sąvoką „mokyklinis ar universitetinis švietimas“, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies i ir j punktus.
30 Nagrinėjamu atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pabrėžia, kad egzistuoja svarbus bendrasis interesas, susijęs su mokymu plaukti, ir ši aplinkybė, siekiant taikyti Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalyje numatytą neapmokestinimą, leidžia atskirti šį mokymą nuo kito mokymo, kaip antai vairavimo mokyklos vykdomo mokymo vairuoti automobilius, nagrinėto byloje, kurioje priimtas 2019 m. kovo 14 d. Sprendimas A & G Fahrschul-Akademie (C‑449/17, EU:C:2019:202).
31 Vis dėlto reikia pažymėti, kad, nors plaukimo mokyklos vykdomas mokymas plaukti, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, yra neabejotinai svarbus ir juo siekiama bendrojo intereso tikslo, tai vis dėlto yra specializuotas ir ad hoc pagrindu vykdomas švietimas, pats savaime neprilyginamas žinių ir įgūdžių perdavimui, apimančiam plačią ir įvairią dalykų visumą, taip pat žinių ir įgūdžių gilinimui ir plėtojimui, kas būdinga mokykliniam ar universitetiniam švietimui (pagal analogiją žr. 2019 m. kovo 14 d. Sprendimo A & G Fahrschul-Akademie, C‑449/17, EU:C:2019:202, 29 punktą ir 2019 m. spalio 7 d. Nutarties Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C‑47/19, nepaskelbta Rink., EU:C:2019:840, 33 punktą).
32 Be to, nors negalima paneigti žinių, perduotų vykdant mokymą vairuoti automobilius arba buriuoti, svarbos, visų pirma kritinėms situacijoms įveikti ir apskritai asmenų saugumui ir fiziniam neliečiamumui užtikrinti, Teisingumo Teismas atitinkamai 2019 m. kovo 14 d. Sprendime A & G Fahrschul-Akademie (C‑449/17, EU:C:2019:202) ir 2019 m. spalio 7 d. Nutartyje Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C‑47/19, nepaskelbta Rink., EU:C:2019:840) vis dėlto nusprendė, kad sąvoka „mokyklinis ar universitetinis švietimas“, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies i ir j punktą, neapima minėto mokymo.
33 Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti: sąvoka „mokyklinis ar universitetinis švietimas“, kaip suprantama pagal Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies i ir j punktus, turi būti aiškinama taip, kad ji neapima plaukimo mokyklos vykdomo mokymo plaukti.
Dėl antrojo ir trečiojo klausimų
34 Atsižvelgiant į atsakymą į pirmąjį klausimą, į antrąjį ir trečiąjį klausimus atsakyti nereikia.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
35 Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (devintoji kolegija) nusprendžia:
Sąvoka „mokyklinis ar universitetinis švietimas“, kaip suprantama pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 132 straipsnio 1 dalies i ir j punktus, turi būti aiškinama taip, kad ji neapima plaukimo mokyklos vykdomo mokymo plaukti.
Parašai.
* Proceso kalba: vokiečių.