Προσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πέμπτο τμήμα)
της 17ης Μαρτίου 2021 (*)
«Προδικαστική παραπομπή – Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Φόρος προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρα 43 και 44 – Τόπος παροχής υπηρεσιών σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή – Τόπος παροχής υπηρεσιών διαχειρίσεως επενδύσεων τις οποίες λαμβάνει φιλανθρωπική οργάνωση για μη οικονομική επαγγελματική δραστηριότητα από παρόχους εγκατεστημένους εκτός της Ένωσης»
Στην υπόθεση C‑459/19,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [εφετείο διοικητικών διαφορών (τμήμα φορολογίας και κτηματολογίου), Ηνωμένο Βασίλειο] με απόφαση της 13ης Ιουνίου 2019, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 17 Ιουνίου 2019, στο πλαίσιο της δίκης
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
κατά
Wellcome Trust Ltd,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
συγκείμενο από τους E. Regan, πρόεδρο τμήματος, M. Ilešič, E. Juhász (εισηγητή), Κ. Λυκούργο και I. Jarukaitis, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: G. Hogan
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Wellcome Trust Ltd, εκπροσωπούμενη από τον F. Mitchell, barrister, καθώς και από τον P. Nathwani και τις C. Millard και H. Grantham, solicitors,
– η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από την Z. Lavery, επικουρούμενη από την E. Mητροφάνους, barrister,
– η Ιρλανδία, εκπροσωπούμενη από τις M. Browne και J. Quaney καθώς και από τον A. Joyce, επικουρούμενους από τον N. Travers, SC,
– η Ισπανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον S. Jiménez García,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον R. Lyal και την A. Armenia,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 25ης Ιουνίου 2020,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 44 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8/EΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008 (ΕΕ 2008, L 44, σ. 11) (στο εξής: οδηγία για τον ΦΠΑ).
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Ηνωμένο Βασίλειο) και της Wellcome Trust Ltd (στο εξής: WTL) σχετικά με την επιστροφή του καταβληθέντος φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) για υπηρεσίες οι οποίες παρασχέθηκαν από διαχειριστές επενδύσεων εγκατεστημένους εκτός της Ένωσης.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
H οδηγία 2008/8
3 Η αιτιολογική σκέψη 4 της οδηγίας 2008/8 αναφέρει τα εξής:
«Για τις υπηρεσίες που παρέχονται σε υποκείμενους στο φόρο, ο γενικός κανόνας σχετικά με τον τόπο παροχής των υπηρεσιών θα πρέπει να βασίζεται στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη και όχι στον τόπο εγκατάστασης του παρέχοντος τις υπηρεσίες. Για τον καθορισμό των κανόνων σχετικά με τον τόπο παροχής των υπηρεσιών και προκειμένου να ελαχιστοποιηθούν οι επιβαρύνσεις των επιχειρήσεων, τα πρόσωπα που είναι υποκείμενα στο φόρο τα οποία ασκούν επίσης μη υποκείμενες σε φόρο δραστηριότητες θα πρέπει να θεωρούνται ως υποκείμενα στο φόρο για όλες τις υπηρεσίες που τους παρέχονται. Ομοίως, μη υποκείμενα στο φόρο νομικά πρόσωπα που διαθέτουν αριθμό μητρώου ΦΠΑ θα πρέπει να θεωρούνται ως υποκείμενα στο φόρο. Οι ρυθμίσεις αυτές, σύμφωνα με τους συνήθεις κανόνες, δεν θα πρέπει να επεκτείνονται στην παροχή υπηρεσιών που δέχεται ένα υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο για προσωπική του χρήση ή για προσωπική χρήση των υπαλλήλων του.»
Η οδηγία για τον ΦΠΑ
4 Το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας για τον ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
[...]
γ) οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή,
[...]».
5 Το άρθρο 9 της εν λόγω οδηγίας, το οποίο περιλαμβάνεται στον τίτλο III αυτής, ο οποίος επιγράφεται «Υποκείμενοι στον φόρο», προβλέπει στην παράγραφο 1 τα εξής:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»
6 Ο τίτλος V της οδηγίας για τον ΦΠΑ, ο οποίος αφορά τον τόπο των φορολογητέων πράξεων, περιλαμβάνει το κεφάλαιο 3 με τίτλο «Τόπος παροχής υπηρεσιών», το οποίο υποδιαιρείται σε τρία τμήματα.
7 Το τμήμα 1, με τίτλο «Ορισμοί», περιλαμβάνει ένα και μόνο άρθρο, το άρθρο 43 της οδηγίας για τον ΦΠΑ, το οποίο προβλέπει τα εξής:
«Για τους σκοπούς της εφαρμογής των σχετικών με τον τόπο παροχής υπηρεσιών διατάξεων:
1) υποκείμενος στο φόρο ο οποίος ασκεί επίσης δραστηριότητες ή πραγματοποιεί συναλλαγές που δεν θεωρούνται φορολογητέες παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών σύμφωνα με το άρθρο 2 παράγραφος 1 θεωρείται ως υποκείμενος στο φόρο όσον αφορά όλες τις υπηρεσίες που παρέχονται σε αυτόν·
2) μη υποκείμενο στο φόρο νομικό πρόσωπο το οποίο διαθέτει αριθμό μητρώου ΦΠΑ θεωρείται ως υποκείμενος στο φόρο.»
8 Το τμήμα 2 του κεφαλαίου αυτού, με τίτλο «Γενικοί κανόνες», περιλαμβάνει τα άρθρα 44 και 45 της οικείας οδηγίας.
9 Το άρθρο 44 της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε υποκείμενο στο φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή, είναι ο τόπος όπου το εν λόγω πρόσωπο έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας. Ωστόσο, εάν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται σε μόνιμη εγκατάσταση του υποκείμενου στο φόρο που βρίσκεται σε τόπο διαφορετικό από τον τόπο όπου έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας, ως τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή του. Ελλείψει τέτοιας έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ο τόπος της μόνιμης κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του υποκείμενου στο φόρο στον οποίο παρέχονται οι υπηρεσίες.»
10 Το άρθρο 45 της ίδιας οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε μη υποκείμενο στο φόρο είναι ο τόπος της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας του παρέχοντος τις υπηρεσίες. Ωστόσο, εάν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται από μόνιμη εγκατάσταση του παρόχου που βρίσκεται σε τόπο διαφορετικό από τον τόπο της έδρας της οικονομικής του δραστηριότητας, ως τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκεται η μόνιμη αυτή εγκατάσταση. Ελλείψει τέτοιας έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ο τόπος της μόνιμης κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του παρέχοντος.»
11 Το τμήμα 3, με τίτλο «Ειδικές διατάξεις», περιλαμβάνει τα άρθρα 46 έως 59α της οδηγίας για τον ΦΠΑ, τα οποία προβλέπουν σειρά ειδικών τόπων αναφοράς.
Ο εκτελεστικός κανονισμός
12 Η αιτιολογική σκέψη 19 του εκτελεστικού κανονισμού (ΕΕ) 282/2011 του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 2011, για τη θέσπιση μέτρων εφαρμογής της οδηγίας 2006/112 (ΕΕ 2011, L 77, σ. 1, στο εξής: εκτελεστικός κανονισμός), αναφέρει τα εξής:
«Θα πρέπει να διευκρινισθεί ότι όταν οι υπηρεσίες που παρέχονται σε υποκείμενο στον φόρο προορίζονται για ιδιωτική χρήση, συμπεριλαμβανομένης της χρήσης εκ μέρους του προσωπικού του, ο υποκείμενος αυτός δεν δύναται να θεωρηθεί ότι ενεργεί ως υποκείμενος στον φόρο. Η κοινοποίηση στον πάροχο του αριθμού μητρώου ΦΠΑ του λήπτη αρκεί προκειμένου να προσδιορισθεί ότι ο λήπτης ενεργεί υπό την ιδιότητα του υποκείμενου στον φόρο, εκτός αν ο παρέχων διαθέτει στοιχεία περί του αντιθέτου. Θα πρέπει επίσης να εξασφαλιστεί ότι μια ενιαία υπηρεσία που λαμβάνεται για επαγγελματικούς σκοπούς [και] χρησιμοποιείται επίσης και για ιδιωτικούς σκοπούς φορολογείται μόνο σε έναν τόπο.»
13 Το κεφάλαιο V του εκτελεστικού κανονισμού, με τίτλο «Τόπος φορολογητέων πράξεων», περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, το τμήμα 4, με τίτλο «Τόπος παροχής υπηρεσιών (άρθρα 43 έως 59 της οδηγίας [για τον ΦΠΑ])», το οποίο υποδιαιρείται σε έντεκα υποτμήματα.
14 Το υποτμήμα 2, με τίτλο «Ιδιότητα του λήπτη», περιλαμβάνει ένα και μόνο άρθρο, το άρθρο 19 του εκτελεστικού κανονισμού, το οποίο προβλέπει τα εξής:
«Για τους σκοπούς της εφαρμογής των κανόνων οι οποίοι αφορούν τον τόπο παροχής των υπηρεσιών που προβλέπονται στα άρθρα 44 και 45 της οδηγίας [για τον ΦΠΑ], ένας υποκείμενος στον φόρο ή ένα νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο που εξομοιώνεται με υποκείμενο στον φόρο που λαμβάνει υπηρεσίες αποκλειστικά για ιδιωτική χρήση, συμπεριλαμβανομένης της χρήσης του προσωπικού του, θεωρείται ως μη υποκείμενος στον φόρο.
Εκτός αν διαθέτει στοιχεία περί του αντιθέτου, όπως είναι η φύση των παρεχόμενων υπηρεσιών, ο παρέχων μπορεί να θεωρήσει ότι οι υπηρεσίες προορίζονται για τους σκοπούς της οικονομικής δραστηριότητας του λήπτη όταν, για τη συγκεκριμένη πράξη, του έχει κοινοποιήσει τον ατομικό αριθμό μητρώου ΦΠΑ του.
Όταν μία και η αυτή υπηρεσία προορίζεται ταυτόχρονα για ιδιωτική χρήση, συμπεριλαμβανομένης της χρήσης του προσωπικού του λήπτη, και για τους σκοπούς της οικονομικής δραστηριότητας, η παροχή της εν λόγω υπηρεσίας διέπεται αποκλειστικά από το άρθρο 44 της οδηγίας [για τον ΦΠΑ], εφόσον δεν υφίσταται καταχρηστική πρακτική.»
Το δίκαιο του Ηνωμένου Βασιλείου
15 Οι σχετικοί κανόνες για τον τόπο παροχής υπηρεσιών μεταφέρθηκαν στο εσωτερικό δίκαιο του Ηνωμένου Βασιλείου με το άρθρο 7Α του Value Added Tax Act 1994 (νόμου του 1994 για τον φόρο προστιθέμενης αξίας), το οποίο προβλέπει τα εξής:
«Τόπος παροχής υπηρεσιών
(1) Το παρόν άρθρο εφαρμόζεται προκειμένου να καθοριστεί, για τους σκοπούς του παρόντος νόμου, το κράτος όπου παρέχονται οι υπηρεσίες.
(2) Η παροχή υπηρεσιών θεωρείται ότι πραγματοποιείται –
(a) στο κράτος στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο λήπτης των υπηρεσιών, στην περίπτωση που το πρόσωπο αυτό ασκεί οικονομική δραστηριότητα, και
(b) στο κράτος στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο πάροχος, σε κάθε άλλη περίπτωση.
[...]
(4) Για τους σκοπούς του παρόντος νόμου, πρόσωπο θεωρείται ότι ασκεί οικονομική δραστηριότητα όσον αφορά την παροχή υπηρεσιών αν το πρόσωπο αυτό–
(a) είναι υποκείμενο στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 9 της [οδηγίας για τον ΦΠΑ],
(b) είναι καταχωρισμένο στο σχετικό μητρώο σύμφωνα με τον παρόντα νόμο,
(c) διαθέτει ατομικό αριθμό μητρώου ΦΠΑ σύμφωνα με τη νομοθεσία κράτους μέλους άλλου από το Ηνωμένο Βασίλειο, ή
(d) διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου δυνάμει του Act of Tynwald [νόμου της νήσου Μαν] για τους σκοπούς οποιουδήποτε φόρου αντίστοιχου με τον [ΦΠΑ],
και οι υπηρεσίες δεν λαμβάνονται από το λόγω πρόσωπο για αμιγώς ιδιωτικούς σκοπούς.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
16 Η WTL είναι ο μοναδικός trustee [καταπιστευματοδόχος] ενός φιλανθρωπικού trust [καταπιστεύματος], του Wellcome Trust, το οποίο χρηματοδοτεί μέσω δωρεών την ιατρική έρευνα. Η WTL έχει εισοδήματα από επενδύσεις, ενώ ασκεί και ορισμένες ήσσονoς σημασίας δραστηριότητες, μεταξύ των οποίων πωλήσεις αγαθών, παροχή υπηρεσιών εστιάσεως και εκμισθώσεως ακινήτων, για τις οποίες έχει καταχωρισθεί στο μητρώο των προσώπων που υπόκεινται στον ΦΠΑ. Τα εισοδήματα από επενδύσεις, από τα οποία χρηματοδοτούνται, ως επί το πλείστον, οι δωρεές στις οποίες προβαίνει η WTL, προέρχονται κυρίως από επενδύσεις στην αλλοδαπή, για τις οποίες παρέχονται στη WTL υπηρεσίες από διαχειριστές εγκατεστημένους εντός και εκτός της Ένωσης.
17 Στην απόφαση της 20ής Ιουνίου 1996, Wellcome Trust (C‑155/94, EU:C:1996:243), το Δικαστήριο έκρινε ότι στην έννοια των «οικονομικών δραστηριοτήτων» κατά το άρθρο 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), μετέπειτα άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας για τον ΦΠΑ, δεν εμπίπτουν οι δραστηριότητες που συνίστανται στην αγοραπωλησία μετοχών και άλλων τίτλων από έναν trustee στο πλαίσιο της διαχειρίσεως των περιουσιακών στοιχείων φιλανθρωπικού trust. Κατά συνέπεια, απορρίφθηκε το αίτημα της WTL περί ανακτήσεως του φόρου επί των εισροών για το σύνολο των εξόδων στα οποία αυτή είχε υποβληθεί σε σχέση με το χαρτοφυλάκιό της εκτός Ένωσης.
18 Κατά το αιτούν δικαστήριο, ήτοι το Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [εφετείο διοικητικών διαφορών (τμήμα φορολογίας και κτηματολογίου), Ηνωμένο Βασίλειο], δεν αμφισβητείται, καταρχάς, ότι η WTL είναι υποκείμενη στον φόρο κατά την έννοια των άρθρων 2 και 9 της οδηγίας για τον ΦΠΑ, εν συνεχεία, ότι η δραστηριότητα που συνίσταται στην αγορά και πώληση μετοχών και άλλων τίτλων από την WTL στο πλαίσιο της διαχειρίσεως των περιουσιακών στοιχείων του Wellcome Trust παρέμεινε αμετάβλητη σε σχέση με την εξεταζόμενη στην ανωτέρω απόφαση δραστηριότητα και, τέλος, ότι η εν λόγω μη οικονομική δραστηριότητα αποτελεί επαγγελματική και όχι ιδιωτική δραστηριότητα.
19 Επίσης, το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι η WTL έκανε χρήση των υπηρεσιών που της παρασχέθηκαν από παρόχους εγκατεστημένους εκτός της Ένωσης αποκλειστικώς για την επαγγελματική της δραστηριότητα και όχι για φορολογητέες παροχές υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας για τον ΦΠΑ. Πράγματι, η WTL οφείλει να λαμβάνει υπόψη τον φιλανθρωπικό χαρακτήρα του trust και της απαγορεύεται να ασκεί εμπορική δραστηριότητα.
20 Από το 2010 και εντεύθεν, η WTL υπολογίζει τον ΦΠΑ επί των υπηρεσιών που της παρασχέθηκαν από εγκατεστημένους εκτός της Ένωσης διαχειριστές επενδύσεων σύμφωνα με τον μηχανισμό αντιστροφής της επιβαρύνσεως τον οποίο προβλέπει το άρθρο 196 της οδηγίας για τον ΦΠΑ, εκλαμβάνοντας ως τόπο παροχής των εν λόγω υπηρεσιών το Ηνωμένο Βασίλειο.
21 Μεταξύ Απριλίου 2016 και Ιουνίου 2017, η WTL υπέβαλε αιτήσεις επιστροφής φόρου διότι, κατά την άποψή της, είχε υπολογίσει υπέρμετρα υψηλό ποσό φόρου επί των εκροών για τις εν λόγω υπηρεσίες. Κατ’ ουσίαν, η WTL προέβαλε ότι, καίτοι ήταν υποκείμενη στον φόρο βάσει των άρθρων 2 και 9 της οδηγίας για τον ΦΠΑ, εντούτοις δεν ήταν «υποκείμενος στο φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή», κατά την έννοια του άρθρου 44 της οικείας οδηγίας.
22 Με την απόφασή του της 10ης Οκτωβρίου 2018, το First-tier Tribunal (Tax Chamber) [πρωτοδικείο διοικητικών διαφορών (φορολογικό τμήμα), Ηνωμένο Βασίλειο] έκανε δεκτά τα επιχειρήματα της WTL. Αφού επισήμανε ότι δεν ήταν αναγκαίο οι παροχές υπηρεσιών να εμπίπτουν είτε στο άρθρο 44 είτε στο άρθρο 45 της οδηγίας για τον ΦΠΑ, το εν λόγω δικαστήριο διαπίστωσε ότι οι εθνικές διατάξεις με τις οποίες μεταφέρθηκε στο εσωτερικό δίκαιο το άρθρο 44 της οδηγίας αυτής και οι οποίες καθόρισαν ως τόπο παροχής υπηρεσιών το Ηνωμένο Βασίλειο για τους υποκείμενους στον φόρο που ενεργούν υπό επαγγελματική ιδιότητα δεν συνάδουν προς το άρθρο 44.
23 Η φορολογική και τελωνειακή αρχή άσκησε έφεση ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
24 Η εν λόγω αρχή υποστηρίζει, αφενός, ότι το άρθρο 44 της οδηγίας για τον ΦΠΑ έχει εφαρμογή τόσο βάσει του γράμματος όσο και βάσει του σκοπού της διατάξεως αυτής και των σχετικών με αυτήν διατάξεων και, αφετέρου, ότι, για λόγους ασφάλειας δικαίου, πρέπει να μπορεί να προσδιοριστεί συγκεκριμένος τόπος παροχής υπηρεσιών. Κατά την εν λόγω αρχή, εφόσον δεν προβάλλεται εν προκειμένω ότι οι επίμαχες παροχές υπηρεσιών εμπίπτουν στο άρθρο 45 της οδηγίας για τον ΦΠΑ ή ότι έχει εφαρμογή οποιοσδήποτε από τους ειδικούς κανόνες των άρθρων 46 έως 59α της ίδιας οδηγίας, έπεται ότι πρέπει να εφαρμοστεί το άρθρο 44.
25 Η WTL προβάλλει ότι, εφόσον δεν είναι «υποκείμενος στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή» κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας για τον ΦΠΑ, δεν είναι ούτε «υποκείμενος ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή» κατά την έννοια του άρθρου 44 της οδηγίας αυτής.
26 Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι η επίλυση της διαφοράς εξαρτάται από το ποιος τόπος θα θεωρηθεί ως τόπος παροχής των υπηρεσιών διαχειρίσεως επενδύσεων που έλαβε η WTL από τους εγκατεστημένους εκτός της Ένωσης παρόχους υπηρεσιών. Προκειμένου, όμως, να προσδιοριστεί ο τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών, πρέπει πρώτα να διευκρινιστεί αν η WTL πρέπει να θεωρηθεί ως «υποκείμενος στον φόρο ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή», κατά την έννοια του άρθρου 44 της οδηγίας για τον ΦΠΑ.
27 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [εφετείο διοικητικών διαφορών (τμήμα φορολογίας και κτηματολογίου)] αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Πρέπει το άρθρο 44 της οδηγίας [για τον ΦΠΑ] να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, όταν πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο το οποίο ασκεί μη οικονομική δραστηριότητα που συνίσταται στην αγορά και πώληση μετοχών και άλλων τίτλων στο πλαίσιο διαχείρισης των περιουσιακών στοιχείων φιλανθρωπικού trust λαμβάνει, αποκλειστικά για τους σκοπούς της δραστηριότητας αυτής, παροχές υπηρεσιών διαχείρισης επενδύσεων από πρόσωπο εγκατεστημένο εκτός της [Ένωσης], πρέπει να θεωρηθεί “υποκείμενος στον φόρο ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή”;
2) Αν στο πρώτο ερώτημα δοθεί αρνητική απάντηση και τα άρθρα 46 έως 49 της οδηγίας [για τον ΦΠΑ] δεν έχουν εφαρμογή, έχει το άρθρο 45 της οδηγίας [για τον ΦΠΑ] εφαρμογή επί των εν λόγω παροχών ή ούτε το άρθρο 44 ούτε το άρθρο 45 της [εν λόγω] οδηγίας έχουν εφαρμογή επί των παροχών αυτών;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
28 Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 44 της οδηγίας για τον ΦΠΑ έχει την έννοια ότι, σε περίπτωση κατά την οποία υποκείμενος στον φόρο ο οποίος ασκεί επαγγελματικά μη οικονομική δραστηριότητα λαμβάνει παροχές υπηρεσιών για τις ανάγκες της εν λόγω μη οικονομικής δραστηριότητας, πρέπει να θεωρείται ότι λαμβάνει τις υπηρεσίες αυτές ως υποκείμενος στον φόρο «ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή», κατά την έννοια του ανωτέρω άρθρου.
29 Όπως προκύπτει από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, τα ερωτήματα που υποβάλλει το αιτούν δικαστήριο προκειμένου να επιλύσει τη διαφορά που εκκρεμεί ενώπιόν του αφορούν αποκλειστικά την πτυχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ σχετικά με τον καθορισμό του τόπου παροχής των υπηρεσιών. Συναφώς, από το άρθρο 44 της οδηγίας για τον ΦΠΑ προκύπτει ότι ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή είναι ο τόπος όπου το εν λόγω πρόσωπο έχει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του.
30 Σημειώνεται ότι η προϋπόθεση που τίθεται στο άρθρο 44 της οδηγίας για τον ΦΠΑ, κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή, περιλαμβάνεται επίσης στο άρθρο 2, παράγραφος 1, της οικείας οδηγίας.
31 Συναφώς, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, για τους σκοπούς εφαρμογής της τελευταίας ως άνω διατάξεως, το υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή όταν ενεργεί για τις ανάγκες της οικονομικής δραστηριότητάς του, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας για τον ΦΠΑ (πρβλ. αποφάσεις της 8ης Μαρτίου 2001, Bakcsi, C‑415/98, EU:C:2001:136, σκέψεις 24 και 29, καθώς και της 22ας Μαρτίου 2012, Klub, C‑153/11, EU:C:2012:163, σκέψη 40).
32 Όσον αφορά, όμως, την επίμαχη στην κύρια δίκη δραστηριότητα, η οποία συνίσταται στην αγορά και πώληση μετοχών και άλλων τίτλων από τη WTL υπό την ιδιότητα του trustee, στο πλαίσιο της διαχειρίσεως των περιουσιακών στοιχείων του φιλανθρωπικού trust της, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η έννοια της οικονομικής δραστηριότητας κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας για τον ΦΠΑ δεν περιλαμβάνει δραστηριότητα τέτοιας φύσεως (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 20ής Ιουνίου 1996, Wellcome Trust, C‑155/94, EU:C:1996:243, σκέψη 41).
33 Επομένως, στο πλαίσιο της ασκήσεως τέτοιου είδους δραστηριότητας, η WTL δεν είναι «υποκείμενος στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή», κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ.
34 Ωστόσο, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει η WTL, τούτο δεν σημαίνει κατ’ ανάγκην ότι δεν μπορεί να θεωρηθεί ούτε ως «υποκείμενος στον φόρο ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή», για τους σκοπούς εφαρμογής του άρθρου 44 της εν λόγω οδηγίας, δεδομένου ότι, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 29 της παρούσας αποφάσεως, το συγκεκριμένο άρθρο απλώς προβλέπει ότι ο τόπος όπου παρέχονται οι υπηρεσίες σε υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή ταυτίζεται, καταρχήν, με την έδρα της οικονομικής δραστηριότητας του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο.
35 Πράγματι, λαμβανομένων υπόψη των απαιτήσεων για ενότητα και συνοχή της έννομης τάξεως της Ένωσης, στις έννοιες που χρησιμοποιούνται σε πράξεις εκδοθείσες στον ίδιο τομέα πρέπει να αποδίδεται η ίδια σημασία, εκτός αν ο νομοθέτης της Ένωσης έχει εκφράσει διαφορετική βούληση (πρβλ. απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2016, Landkreis Potsdam-Mittelmark, C‑400/15, EU:C:2016:687, σκέψη 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
36 Από το άρθρο 43 της οδηγίας για τον ΦΠΑ προκύπτει, όμως, ότι ο νομοθέτης της Ένωσης θέλησε να προσδώσει στην έκφραση «υποκείμενος στον φόρο ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή», κατά το άρθρο 44 της εν λόγω οδηγίας, έννοια διαφορετική από εκείνη που η έκφραση αυτή έχει στο πλαίσιο του άρθρου 2, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας.
37 Συναφώς, επισημαίνεται ότι το άρθρο 43, σημείο 1, της οδηγίας για τον ΦΠΑ προβλέπει ειδικώς ότι, για τον σκοπό της εφαρμογής των σχετικών με τον τόπο παροχής υπηρεσιών διατάξεων, υποκείμενος στον φόρο ο οποίος προβαίνει τόσο σε φορολογητέες παροχές υπηρεσιών, κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, όσο και σε άσκηση δραστηριοτήτων «που δεν θεωρούνται φορολογητέες […] παροχές υπηρεσιών σύμφωνα με το [ίδιο άρθρο] θεωρείται ως υποκείμενος στο φόρο όσον αφορά όλες τις υπηρεσίες που παρέχονται σε αυτόν». Επομένως, ο νομοθέτης της Ένωσης προέβλεψε στο άρθρο 43, σημείο 1, ευρύ και κατά παρέκκλιση ορισμό της έννοιας του «υποκειμένου στον φόρο», με αποκλειστικό σκοπό την εφαρμογή των κανόνων σχετικά με τον τόπο παροχής των υπηρεσιών.
38 Ως εκ τούτου, υπό το πρίσμα του άρθρου 43, σημείο 1, της οδηγίας για τον ΦΠΑ, ο υποκείμενος στον φόρο δύναται να ενεργεί, υπό την ιδιότητα αυτή, κατά την έννοια του άρθρου 44 της ίδιας οδηγίας, ακόμη και όταν ενεργεί για τις ανάγκες των μη οικονομικών δραστηριοτήτων του.
39 Τούτου δοθέντος, δεν δύναται να θεωρηθεί ορθή μια ερμηνεία των άρθρων 43 και 44 της οδηγίας για τον ΦΠΑ η οποία οδηγεί σε κατάσταση στην οποία οι φορείς που είναι υποκείμενοι στον φόρο, κατά την έννοια του άρθρου 43, σημείο 1, της εν λόγω οδηγίας, και στους οποίους παρέχονται υπηρεσίες, θεωρείται πάντοτε ότι ενεργούν υπό την ιδιότητά τους αυτή.
40 Πράγματι, υπενθυμίζεται ότι υποκείμενος στον φόρο ο οποίος διενεργεί μια πράξη ως ιδιώτης, δεν ενεργεί υπό την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας για τον ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 9ης Ιουλίου 2015, Trgovina Prizma, C‑331/14, EU:C:2015:456, σκέψη 18 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Εξάλλου, στο πλαίσιο του κοινού συστήματος του ΦΠΑ η διάκριση μεταξύ οικονομικών και μη οικονομικών δραστηριοτήτων ακολουθεί διαφορετικά κριτήρια από εκείνα που διακρίνουν την επαγγελματική χρήση από μια χρήση για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, δηλαδή για ιδιωτικούς σκοπούς (απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2016, Landkreis Potsdam-Mittelmark, C‑400/15, EU:C:2016:687, σκέψη 32).
41 Δεδομένου ότι η έννοια του «υποκειμένου στον φόρο ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή» έχει διαφορετική σημασία στο άρθρο 44 της οδηγίας για τον ΦΠΑ, το γεγονός ότι, μόνο για τον σκοπό της εφαρμογής του άρθρου αυτού, υποκείμενος στον φόρο που δεν ενεργεί για τις ανάγκες των οικονομικών δραστηριοτήτων του πρέπει να θεωρείται υποκείμενος στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή δεν μπορεί, επομένως, να συνεπάγεται ότι ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο εξακολουθεί να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του εν λόγω άρθρου όταν ενεργεί όχι μόνο για τις ανάγκες των μη οικονομικών δραστηριοτήτων του, αλλά, επιπροσθέτως, για μη επαγγελματική δραστηριότητα, ιδίως δε για ιδιωτικούς σκοπούς.
42 Κατά συνέπεια, για τον σκοπό της εφαρμογής του άρθρου 44 της οδηγίας για τον ΦΠΑ, πρέπει να διευκρινιστεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή όσον αφορά τις μη οικονομικές δραστηριότητές του, υπό την προϋπόθεση ότι αυτές ασκούνται επαγγελματικά.
43 Εν προκειμένω, όπως προκύπτει από τις πληροφορίες που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, είναι σαφές ότι η μη οικονομική δραστηριότητα που ασκεί η WTL, η οποία συνίσταται στην αγορά και πώληση μετοχών και άλλων τίτλων στο πλαίσιο της διαχειρίσεως, υπό την ιδιότητα του trustee, των περιουσιακών στοιχείων του Wellcome Trust, αποτελεί επαγγελματική και όχι ιδιωτική δραστηριότητα, και ότι οι υπηρεσίες διαχειρίσεως επενδύσεων παρέχονται στη WTL αποκλειστικά για τους σκοπούς της επαγγελματικής αυτής δραστηριότητας από πρόσωπο εγκατεστημένο εκτός της Ένωσης.
44 Η ερμηνεία αυτή επιρρωννύεται από το κανονιστικό πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 44 της οδηγίας για τον ΦΠΑ. Πρώτον, η αιτιολογική σκέψη 4 της οδηγίας 2008/8 αναφέρει, συγκεκριμένα, ότι, για τις υπηρεσίες που παρέχονται σε υποκείμενους στον φόρο, ο γενικός κανόνας σχετικά με τον τόπο παροχής των υπηρεσιών θα πρέπει να βασίζεται στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη και ότι τα πρόσωπα που είναι υποκείμενα στον φόρο τα οποία ασκούν επίσης μη υποκείμενες σε φόρο δραστηριότητες θα πρέπει να θεωρούνται ως υποκείμενα στον φόρο για όλες τις υπηρεσίες που τους παρέχονται. Ωστόσο, από την τελευταία περίοδο της αιτιολογικής σκέψης 4 προκύπτει ότι οι διατάξεις εφαρμογής των γενικών αυτών κανόνων δεν θα πρέπει να επεκτείνονται στην παροχή υπηρεσιών που λαμβάνει ένα υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο για ιδιωτική του χρήση ή για ιδιωτική χρήση του προσωπικού του.
45 Δεύτερον, κατά την αιτιολογική σκέψη 19 του εκτελεστικού κανονισμού, «[θ]α πρέπει να διευκρινισθεί ότι όταν οι υπηρεσίες που παρέχονται σε υποκείμενο στον φόρο προορίζονται για ιδιωτική χρήση, συμπεριλαμβανομένης της χρήσης εκ μέρους του προσωπικού του, ο υποκείμενος αυτός δεν δύναται να θεωρηθεί ότι ενεργεί ως υποκείμενος στον φόρο». Στο ίδιο πνεύμα, το άρθρο 19, πρώτο εδάφιο, του εκτελεστικού κανονισμού προβλέπει ότι, «[γ]ια τους σκοπούς της εφαρμογής των κανόνων οι οποίοι αφορούν τον τόπο παροχής των υπηρεσιών που προβλέπονται στα άρθρα 44 και 45 της οδηγίας [για τον ΦΠΑ], ένας υποκείμενος στον φόρο ή ένα νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο που εξομοιώνεται με υποκείμενο στον φόρο που λαμβάνει υπηρεσίες αποκλειστικά για ιδιωτική χρήση, συμπεριλαμβανομένης της χρήσης του προσωπικού του, θεωρείται ως μη υποκείμενος στον φόρο».
46 Κατά συνέπεια, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, στην περίπτωση κατά την οποία υποκείμενος στον φόρο ο οποίος ασκεί μη οικονομική δραστηριότητα λαμβάνει υπηρεσίες για τις ανάγκες της εν λόγω μη οικονομικής δραστηριότητας, οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται στον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο υπό την ιδιότητά του αυτή, κατά την έννοια του άρθρου 44 της οδηγίας για τον ΦΠΑ, με εξαίρεση τις υπηρεσίες που προορίζονται για ιδιωτική του χρήση ή για ιδιωτική χρήση του προσωπικού του.
47 Συναφώς, το επιχείρημα της WTL σχετικά με την αρχή της ίσης μεταχειρίσεως, το οποίο αποσκοπεί στην αμφισβήτηση της ερμηνείας αυτής, πρέπει να απορριφθεί.
48 Αληθεύει, βεβαίως, ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι ένας trustee ευρισκόμενος σε κατάσταση όπως αυτή της WTL πρέπει, υπό το πρίσμα του άρθρου 9 της οδηγίας για τον ΦΠΑ, να λογίζεται ότι περιορίζεται στη διαχείριση χαρτοφυλακίου επενδύσεων όπως ένας ιδιώτης επενδυτής (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 20ής Ιουνίου 1996, Wellcome Trust, C‑155/94, EU:C:1996:243, σκέψη 36).
49 Εντούτοις, το γεγονός ότι η WTL, διαχειριζόμενη ένα χαρτοφυλάκιο επενδύσεων, ασκεί δραστηριότητες ανάλογες με εκείνες τις οποίες ασκεί ιδιώτης επενδυτής δεν συνεπάγεται ότι η WTL ασκεί τις εν λόγω δραστηριότητες ως ιδιώτης.
50 Πράγματι, όπως προκύπτει από τη σκέψη 43 της παρούσας αποφάσεως, δεδομένου ότι αυτή η μη οικονομική δραστηριότητα της WTL δεν είναι ιδιωτική, η κατάστασή της δεν είναι συγκρίσιμη με εκείνη των προσώπων που λαμβάνουν υπηρεσίες αποκλειστικά για ίδιες ανάγκες ή για ανάγκες του προσωπικού τους. Εν αντιθέσει με τα πρόσωπα αυτά, η WTL υπάγεται, ως υποκείμενη στον φόρο, στο κοινό σύστημα ΦΠΑ.
51 Κατόπιν του συνόλου των προεκτεθέντων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 44 της οδηγίας για τον ΦΠΑ έχει την έννοια ότι, σε περίπτωση κατά την οποία υποκείμενος στον φόρο ο οποίος ασκεί επαγγελματικά μη οικονομική δραστηριότητα λαμβάνει παροχές υπηρεσιών για τις ανάγκες της εν λόγω μη οικονομικής δραστηριότητας, πρέπει να θεωρείται ότι το πρόσωπο αυτό λαμβάνει τις συγκεκριμένες υπηρεσίες ως υποκείμενος στον φόρο «ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή», κατά την έννοια του ανωτέρω άρθρου.
Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
52 Λαμβανομένης υπόψη της απαντήσεως που δόθηκε στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα.
Επί των δικαστικών εξόδων
53 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πέμπτο τμήμα) αποφασίζει:
Το άρθρο 44 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8/EΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008, έχει την έννοια ότι, σε περίπτωση κατά την οποία υποκείμενος στον φόρο ο οποίος ασκεί επαγγελματικά μη οικονομική δραστηριότητα λαμβάνει παροχές υπηρεσιών για τις ανάγκες της εν λόγω μη οικονομικής δραστηριότητας, πρέπει να θεωρείται ότι το πρόσωπο αυτό λαμβάνει τις συγκεκριμένες υπηρεσίες ως υποκείμενος στον φόρο «ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή», κατά την έννοια του ανωτέρω άρθρου.
(υπογραφές)
* Γλώσσα διαδικασίας: η αγγλική.