Edición provisional
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Séptima)
de 8 de septiembre de 2022 (*)
«Procedimiento prejudicial — Impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Artículos 2, apartado 1, 9, apartado 1, 167 y 168, letra a) — Deducción del impuesto soportado — Concepto de “sujeto pasivo” — Sociedad holding — Desembolsos vinculados a una aportación social en especie a filiales — No integración de los desembolsos en los gastos generales — Actividades de las filiales en su mayor parte exentas del impuesto»
En el asunto C‑98/21,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania), mediante resolución de 23 de septiembre de 2020, recibida en el Tribunal de Justicia el 15 de febrero de 2021, en el procedimiento entre
Finanzamt R
y
W GmbH,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Séptima),
integrado por el Sr. J. Passer, Presidente de Sala, la Sra. A. Prechal (Ponente), Presidenta de la Sala Segunda, y el Sr. N. Wahl, Juez;
Abogado General: Sr. G. Pitruzzella;
Secretario: Sr. A. Calot Escobar;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos;
consideradas las observaciones presentadas:
– en nombre de W GmbH, por los Sres. M. Dietrich y N. Penner, Rechtsanwälte;
– en nombre del Gobierno alemán, por los Sres. J. Möller y P.‑L. Krüger, en calidad de agentes;
– en nombre de la Comisión Europea, por los Sres. R. Pethke y V. Uher, en calidad de agentes;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 3 de marzo de 2022;
dicta la siguiente
Sentencia
1 La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 167 y 168, letra a), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1; en lo sucesivo, «Directiva del IVA»).
2 Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre el Finanzamt R (Administración tributaria de R, Alemania) y W GmbH, en relación con la negativa a conceder a esta la deducción del impuesto sobre el valor añadido (IVA) soportado correspondiente a las prestaciones que permitieron a esta sociedad realizar, a modo de aportación social, prestaciones a favor de sus filiales que a su vez realizan prestaciones, en su mayor parte, exentas del IVA.
Marco jurídico
Derecho de la Unión
3 El artículo 2, apartado 1, de la Directiva del IVA dispone:
«Estarán sujetas al IVA las operaciones siguientes:
[…]
c) las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal;
[…]».
4 El artículo 9, apartado 1, de dicha Directiva establece:
«Serán considerados “sujetos pasivos” quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.
Serán consideradas “actividades económicas” todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En particular será considerada actividad económica la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.»
5 Con arreglo al artículo 167 de la citada Directiva:
«El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.»
6 El artículo 168 de la mencionada Directiva dispone lo siguiente:
«En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:
a) el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo;
[…]».
Derecho alemán
7 El artículo 2 de la Umsatzsteuergesetz (Ley del Impuesto sobre el Volumen de Negocios), de 21 de febrero de 2005 (BGBl. 2005 I, p. 386), en su versión aplicable al litigio principal (en lo sucesivo, «UStG»), tiene el siguiente tenor:
«(1) Será considerado empresario quien ejerza de manera independiente una actividad económica o profesional. La empresa incluirá toda la actividad económica o profesional del empresario. Se entiende por actividad económica o profesional toda actividad permanente desarrollada con el fin de obtener ingresos, aun cuando no se tenga la intención de realizar beneficios o cuando un grupo de personas ejerza sus actividades únicamente en interés de sus miembros.
(2) La actividad económica o profesional no se ejerce de modo independiente:
1. si las personas físicas están, individualmente o en su conjunto, integradas en una empresa de modo que deben seguir las instrucciones del empresario,
2. cuando la arquitectura global de los vínculos efectivos muestra que una persona jurídica está integrada en los órdenes financiero, económico y de organización en la empresa del órgano central (unidad fiscal). Los efectos de la unidad fiscal se limitarán a las prestaciones internas entre las ramas de la empresa sitas en el país. Esas ramas deberán ser tratadas como una única empresa. […]»
8 El artículo 15 de la UStG, titulado «Deducción del impuesto soportado», precisa en su apartado 1:
«El empresario podrá deducir las siguientes cuotas soportadas:
1. el impuesto legalmente debido por entregas de bienes y otras prestaciones de servicios efectuadas a favor de su empresa por otros empresarios. […]»
9 El artículo 42 de la Abgabenordnung (Código Tributario) dispone lo siguiente:
«(1) No se podrá eludir la legislación tributaria abusando de las opciones de configuración del Derecho. Si se cumplen los requisitos establecidos por una norma tributaria dirigida a luchar contra la evasión fiscal, las consecuencias jurídicas vendrán determinadas por dicha norma. En los demás casos en los que se acredite la existencia de un abuso en el sentido del apartado 2, la exigibilidad del impuesto se producirá en las mismas condiciones en que se produce bajo el régimen de la configuración jurídica adecuada a las operaciones económicas.
(2) Se considerará acreditada la existencia de un abuso cuando se haya escogido una configuración jurídica no adecuada que, comparándola con una configuración jurídica adecuada, confiera al contribuyente o a un tercero una ventaja fiscal no prevista por la ley. Esta regla no se aplicará si el contribuyente demuestra la existencia de razones no fiscales que hayan motivado la elección de dicha configuración, que deberán tomarse en consideración atendiendo al conjunto de la situación.»
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
10 W se dedica a la adquisición, administración y explotación de bienes inmuebles, así como al diseño, saneamiento y ejecución de proyectos de construcción.
11 Durante el año 2013, W poseía participaciones en X GmbH & Co. KG y en Y GmbH & Co. KG, cuya actividad consiste en la construcción de bienes inmuebles y la venta de viviendas, en su mayor parte con exención del IVA.
12 Más concretamente, en el año de que se trata, W poseía el 94 % de las participaciones de X, mientras que Z KG poseía el 6 % restante.
13 Mediante una modificación del contrato de sociedad de X, de 31 de enero de 2013, Z y W acordaron realizar sendas aportaciones sociales a X. En el caso de Z, la aportación consistía en el pago de una cantidad de 600 000 euros y en el de W, en la prestación, en proporción equivalente a su participación —es decir, por al menos 9,4 millones de euros— y con carácter gratuito, de servicios de arquitectura, de cálculo de estática, de planificación del aislamiento térmico y acústico, de suministro energético y de conexiones a las redes, de administración general, de acondicionamiento y de comercialización respecto de dos bienes inmuebles que debía construir X. W realizó estas prestaciones de servicios, en parte, con su propio personal o material y, en parte, adquiriendo bienes y servicios de otras empresas.
14 En virtud de otro contrato de la misma fecha celebrado entre W y X, se acordó que W prestaría a X, a título oneroso, servicios de contabilidad y gestión en relación con la construcción de los dos bienes mencionados en el apartado anterior. Estos servicios incluían la contratación y el despido de personal, la adquisición de material, la elaboración de las cuentas anuales y de las declaraciones fiscales y su presentación ante las autoridades tributarias. Quedaban excluidas las prestaciones que W debía efectuar en concepto de aportación social.
15 Asimismo, en 2013, W poseía el 89,64 % de las participaciones de Y, mientras que las restantes participaciones correspondían a P I GmbH.
16 Mediante una modificación del contrato de sociedad de Y, de 10 de abril de 2013, se acordó la realización de aportaciones sociales por P I y W a Y. La aportación de P I consistía en 3,5 millones de euros y la de W en prestar, con carácter gratuito, servicios de la misma naturaleza que los prestados a X, descritos en el apartado 13 de la presente sentencia, en proporción a su participación —es decir, por un importe de al menos 30,29 millones de euros—, en relación con la construcción de un tercer bien. W realizó estas prestaciones de servicios, en parte con su propio personal o material y, en parte, adquiriendo bienes y servicios de otras empresas.
17 En otro contrato de la misma fecha, W e Y acordaron que, en el marco del proyecto de construcción de ese tercer bien, W prestaría a Y, a título oneroso, servicios de contabilidad y gestión similares a los prestados a X, descritos en el apartado 14 de la presente sentencia.
18 En sus declaraciones fiscales del IVA correspondientes al año 2013, W dedujo todo el IVA soportado en relación con las prestaciones de que se trata. La Administración tributaria alemana consideró que las aportaciones sociales de W a favor de X e Y debían calificarse de actividades no sujetas al impuesto debido a que no habían servido para generar ingresos en el sentido de la normativa sobre el IVA y, por tanto, no eran imputables a la actividad empresarial de W. En consecuencia, estimó que los importes del IVA soportado en relación con estas actividades no eran deducibles.
19 Tras desestimarse su recurso administrativo contra la denegación de la deducción, W acudió al Niedersächsisches Finanzgericht (Tribunal de lo Tributario de Baja Sajonia, Alemania), que, mediante resolución de 19 de abril de 2018, estimó su recurso. En opinión de dicho Tribunal, la prestación por W de servicios de contabilidad y gestión a X e Y constituía una intervención directa o indirecta en la gestión de esas sociedades a cambio de una contraprestación. Habida cuenta de esa intervención mediante la prestación de los servicios de contabilidad y gestión, consideró que la prestación de servicios distintos en concepto de aportación social en especie realizada a favor de las filiales formaba parte de la actividad empresarial de gestión activa de las participaciones. Según el referido Tribunal, este análisis se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, conforme a la cual las prestaciones en especie que hayan servido para recaudar fondos a fin de realizar aportaciones sociales a las sociedades participadas forman parte de la actividad empresarial de las sociedades holding. Por consiguiente, el Niedersächsisches Finanzgericht (Tribunal de lo Tributario de Baja Sajonia) declaró que W podía deducir la totalidad del impuesto sobre el volumen de negocios que había gravado las prestaciones de servicios realizadas a favor de X e Y en concepto de aportación social. Además, precisó que no había existido abuso de derecho y que existían motivos distintos de los fiscales que justificaban la estructura elegida para la operación en cuestión.
20 La Administración tributaria de R interpuso un recurso de casación contra dicha resolución ante el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania), en apoyo del cual sostiene, en particular, que las prestaciones controvertidas, a saber, aquellas vinculadas a las aportaciones sociales efectuadas a favor de las filiales, no son objeto, en ausencia de contraprestación, de un intercambio de prestaciones y deben distinguirse de las prestaciones de gestión y de contabilidad a título oneroso. Por otra parte, alegó que las operaciones realizadas por W resultaban de una utilización abusiva de las opciones de configuración del derecho a deducir el IVA.
21 En la resolución de remisión, el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario) señala que no existe unidad fiscal entre, por una parte, W y, por otra, X e Y, en el sentido del artículo 2, apartado 2, de la UStG.
22 Además, el órgano jurisdiccional remitente considera que, dado que W prestó a sus filiales, a título oneroso, servicios de contabilidad y gestión e intervino de este modo en la gestión de sus filiales, podía, pese a su condición de sociedad holding, beneficiarse, en principio, de la deducción íntegra del impuesto soportado por los servicios que adquirió. A este respecto, recuerda que de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que también se admite un derecho a deducción en favor del sujeto pasivo cuando no exista una relación directa e inmediata entre una determinada operación por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute que den derecho a la deducción, siempre que los costes de los servicios de que se trate formen parte de los gastos generales de aquel y sean, en cuanto tales, elementos constitutivos del precio de los bienes o de los servicios que presta. El órgano jurisdiccional remitente deduce de ello que los desembolsos efectuados por una sociedad holding que interviene en la gestión de una filial por los diferentes servicios que adquirió en el marco de la adquisición de participaciones en dicha filial forman parte de los gastos generales del sujeto pasivo y, como tales, son elementos constitutivos del precio de sus prestaciones, por lo que, en principio, presentan una relación directa e inmediata con el conjunto de la actividad económica de la sociedad holding.
23 No obstante, el órgano jurisdiccional remitente se plantea si W no está imposibilitado para deducir el IVA soportado porque adquirió las prestaciones por las que soporta el IVA para aportarlas a las filiales que efectúan operaciones exentas, de modo que las referidas prestaciones tienen una relación directa e inmediata con operaciones que están exentas.
24 En primer lugar, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si las prestaciones que W transfirió a X e Y en concepto de aportación social y por las que soporta el IVA pueden considerarse adquiridas por W para su empresa y si los costes correspondientes forman parte de sus gastos generales, a saber, si son elementos constitutivos del coste de las operaciones de contabilidad y gestión realizadas a favor de sus filiales por las que repercute el IVA. Este interrogante se deriva de la sentencia de 8 de noviembre de 2018, C&D Foods Acquisition (C‑502/17, EU:C:2018:888), apartados 37 y siguientes, de la que el órgano jurisdiccional remitente deduce que, a efectos de la deducción del IVA soportado por una sociedad holding, es necesario que la operación tenga su causa exclusiva directa en la actividad económica imponible de esa sociedad o que constituya la prolongación directa, permanente y necesaria de esta actividad. Así, a falta de una relación directa e inmediata entre los desembolsos relativos a las prestaciones por las que soporta el IVA y la actividad económica imponible de la sociedad holding, estos desembolsos no pueden formar parte de los gastos generales de W y no pueden ser elementos constitutivos del precio de los bienes entregados o de los servicios prestados por W. El órgano jurisdiccional remitente menciona también las sentencias de 14 de septiembre de 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683); de 3 de julio de 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge (C‑316/18, EU:C:2019:559), y de 1 de octubre de 2020, Vos Aannemingen (C‑405/19, EU:C:2020:785). En su opinión, aunque los asuntos que dieron lugar a estas sentencias no afectan a sociedades holding, confirman la necesidad de una relación directa entre las prestaciones por las que se soporta el IVA y las operaciones gravadas de la sociedad de que se trate para poder deducir el IVA soportado. Pues bien, en el caso de autos, el órgano jurisdiccional remitente estima que las prestaciones por las que se soporta el IVA podrían no haberse adquirido para la empresa W y sus operaciones gravadas, sino para las de sus filiales. Por lo tanto, estas prestaciones tendrían una relación directa e inmediata con las actividades en gran medida exentas de dichas filiales.
25 En segundo lugar, si a pesar de ello se considerase que el impuesto soportado por las prestaciones recibidas es deducible, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si la interposición de una sociedad matriz en la adquisición de servicios por la filial a efectos de la deducción del impuesto soportado, a la que en principio no tiene derecho, no constituye un abuso de derecho. A este respecto, recuerda que, a nivel nacional, queda excluido que una sociedad matriz obtenga, mediante su interposición, un derecho a deducir el impuesto soportado que no tendría en caso de adquisición directa de las prestaciones. Pues bien, en su opinión, desde un punto de vista económico, el mecanismo en el presente asunto es el mismo que el de la interposición, de modo que podría darse tal abuso. Además, estima que, en caso de que se considere que tal configuración no es abusiva, existe el riesgo de que se produzca una oleada de interposiciones por parte de sociedades holding en todas las adquisiciones de prestaciones por sujetos pasivos.
26 En estas circunstancias, el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1) En unas circunstancias como las del procedimiento principal, ¿debe interpretarse el artículo 168, letra a), [de la Directiva del IVA,] en relación con el artículo 167 [de dicha Directiva], en el sentido de que una sociedad holding de gestión que realiza para sus filiales operaciones gravadas por las que se repercute el IVA tiene derecho a deducir el impuesto soportado también por las prestaciones obtenidas de terceros y cedidas a sus filiales a cambio de una participación en sus beneficios generales, aunque las prestaciones por las que se soporta el IVA obtenidas no guarden una relación directa e inmediata con las propias operaciones de la sociedad holding, sino con las actividades (en gran medida) exentas de sus filiales, no tengan incidencia en el precio de las operaciones sujetas al impuesto (y realizadas para las filiales) y no formen parte de los gastos generales de la actividad económica propia de la sociedad holding?
2) En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión: ¿constituye un abuso de derecho en el sentido de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia […] que una sociedad holding de gestión se “interponga” en la obtención de prestaciones por sus filiales de tal manera que obtenga por sí misma las prestaciones por las que las filiales no tendrían derecho a deducción si las obtuviesen directamente, se las ceda a sus filiales a cambio de una participación en sus beneficios y, por último, acogiéndose a su condición de sociedad holding de gestión, reclame su derecho a la deducción íntegra del impuesto soportado por las prestaciones obtenidas, o puede justificarse este tipo de interposición por razones no fiscales, aunque la deducción íntegra sea, de por sí, incoherente con el sistema y genere una ventaja competitiva a favor de las estructuras de holding frente a las empresas de un solo nivel?»
Sobre la solicitud de reapertura de la fase oral del procedimiento
27 Tras la presentación de las conclusiones del Abogado General, W solicitó, mediante escrito presentado en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 12 de abril de 2022, la apertura de la fase oral del procedimiento, con arreglo al artículo 83 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia. Dado que la fase oral del procedimiento había concluido tras la presentación de las conclusiones del Abogado General, debe entenderse que la solicitud tiene por objeto la reapertura de esa fase con arreglo al citado artículo.
28 En apoyo de esta solicitud W alega, en esencia, que, en sus conclusiones, el Abogado General, en particular en los puntos 39 a 43 y 55 a 62, no se pronuncia sobre determinados elementos que merecen ser debatidos con las partes o ha tomado posición respecto de determinados elementos, sin que hayan sido objeto de debate. Las referidas omisiones y posiciones adoptadas justifican, en su opinión, la celebración de una vista.
29 A este respecto, es preciso recordar que, en virtud del artículo 252 TFUE, párrafo segundo, el Abogado General presenta públicamente, con toda imparcialidad e independencia, conclusiones motivadas sobre los asuntos que, de conformidad con el Estatuto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, requieran su intervención. El Tribunal de Justicia no está vinculado por estas conclusiones ni por la motivación que el Abogado General desarrolla para llegar a las mismas (sentencia de 22 de noviembre de 2018, MEO — Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, apartado 25 y jurisprudencia citada).
30 Es preciso recordar asimismo que ni el Estatuto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ni su Reglamento de Procedimiento prevén la posibilidad de que las partes interesadas presenten observaciones en respuesta a las conclusiones presentadas por el Abogado General (sentencia de 25 de octubre de 2017, Polbud — Wykonawstwo, C‑106/16, EU:C:2017:804, apartado 23 y jurisprudencia citada). Por consiguiente, el hecho de que un interesado no esté de acuerdo con las conclusiones del Abogado General no constituye en sí mismo un motivo que justifique la reapertura de la fase oral del procedimiento, sin importar cuáles sean las cuestiones examinadas en dichas conclusiones (sentencias de 25 de octubre de 2017, Polbud — Wykonawstwo, C‑106/16, EU:C:2017:804, apartado 24, y de 29 de noviembre de 2017, King, C‑214/16, EU:C:2017:914, apartado 27 y jurisprudencia citada).
31 Con sus alegaciones, W pretende responder a las conclusiones del Abogado General, cuestionando sus apreciaciones relativas a la primera cuestión prejudicial.
32 Es cierto que, en virtud del artículo 83 de su Reglamento de Procedimiento, el Tribunal de Justicia puede ordenar en todo momento, tras oír al Abogado General, la reapertura de la fase oral del procedimiento, en particular si estima que la información de que dispone es insuficiente o cuando una parte haya invocado ante él, tras el cierre de esta fase, un hecho nuevo que pueda influir decisivamente en su resolución, o también cuando el asunto deba resolverse basándose en un argumento que no fue debatido entre las partes o los interesados mencionados en el artículo 23 del Estatuto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
33 Sin embargo, W impugna omisiones y posiciones adoptadas respecto de elementos que W y las demás partes pudieron examinar en la fase escrita del procedimiento. En las conclusiones del Abogado General, no se ha expuesto ningún elemento verdaderamente nuevo.
34 En el presente asunto, el Tribunal de Justicia, oído el Abogado General, considera que dispone de todos los elementos necesarios para responder a las cuestiones prejudiciales planteadas por el órgano jurisdiccional remitente.
35 Por consiguiente, no procede ordenar la reapertura de la fase oral del procedimiento.
Sobre las cuestiones prejudiciales
Primera cuestión prejudicial
36 Mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 168, letra a), de la Directiva del IVA, en relación con el artículo 167 de dicha Directiva, debe interpretarse en el sentido de que una sociedad holding que realiza para sus filiales operaciones gravadas por las que repercute el IVA tiene derecho a deducir el impuesto soportado por las prestaciones que adquiere de terceros y que aporta a las filiales a cambio de una participación en los beneficios generales, cuando, en primer lugar, las prestaciones por las que soporta el IVA no guardan una relación directa e inmediata con las operaciones propias de la sociedad holding, sino con las actividades en gran medida exentas de sus filiales; en segundo lugar, estas prestaciones no tienen incidencia en el precio de las operaciones sujetas al impuesto realizadas a favor de las filiales, y, en tercer lugar, las referidas prestaciones no forman parte de los gastos generales de la actividad económica propia de la sociedad holding.
37 Para responder a esta cuestión prejudicial, ha de recordarse que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el derecho a la deducción del IVA establecido en los artículos 167 y siguientes de la Directiva del IVA es un principio fundamental del sistema común del IVA y, en principio, no puede limitarse. Este derecho se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores (sentencia de 5 de julio de 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, apartado 24 y jurisprudencia citada).
38 El régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean sus fines o sus resultados, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA (sentencia de 5 de julio de 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, apartado 25 y jurisprudencia citada).
39 No obstante, del artículo 168, letra a), de la Directiva del IVA se desprende que, para poder disfrutar del derecho a deducción, deben cumplirse dos requisitos. En primer lugar, el interesado debe ser un «sujeto pasivo» en el sentido de dicha Directiva. En segundo lugar, los bienes o servicios invocados como base de este derecho deben ser utilizados por el sujeto pasivo para las necesidades de sus propias operaciones gravadas y los bienes deben ser entregados o los servicios prestados por otro sujeto pasivo (véase, en este sentido, la sentencia de 3 de julio de 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, apartado 23 y jurisprudencia citada).
40 Por lo que respecta al primer requisito, en virtud del artículo 9 de la Directiva del IVA se consideran sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad. Además, el citado artículo 9 precisa que el concepto de «actividades económicas» comprende todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios y, en particular, la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
41 Según reiterada jurisprudencia, la mera adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no constituyen, en sí mismas, una actividad económica en el sentido de la Directiva del IVA que confiera a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo, puesto que la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En efecto, la percepción de un eventual dividendo, fruto de esas participaciones, o de un beneficio en caso de venta de las acciones, es resultado de la mera propiedad del bien. Por lo tanto, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras sociedades no tiene la condición de sujeto pasivo en el sentido del artículo 9 de la Directiva del IVA y no tiene, por consiguiente, el derecho a deducción (véanse, en este sentido, las sentencias de 17 de octubre de 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, apartado 16, y de 8 de noviembre de 2018, C&D Foods Acquisition, C‑502/17, EU:C:2018:888, apartado 30).
42 No sucede lo mismo en el caso de las sociedades holding mixtas en las que la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades participadas. De hecho, según reiterada jurisprudencia, tal intervención de una sociedad holding en la gestión de las sociedades en las que participa constituye una actividad económica en el sentido del artículo 9, apartado 1, de la Directiva del IVA, en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA en virtud del artículo 2 de dicha Directiva. El Tribunal de Justicia ha precisado, a este respecto, que el concepto de «intervención de una sociedad holding en la gestión de su filial» debe ser entendido en el sentido de que incluye todas las operaciones que constituyen una actividad económica, a efectos de la Directiva del IVA, llevadas a cabo por dicha sociedad holding en provecho de su filial, entre las que figura, de forma no exhaustiva, la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos (véanse, en este sentido, las sentencias de 16 de julio de 2015, Larentia + Minerva y Marenave Schiffahrt, C‑108/14 y C‑109/14, EU:C:2015:496, apartados 20 y 21 y jurisprudencia citada, y de 5 de julio de 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, apartados 31 y 32). Por lo tanto, respecto de las prestaciones a título oneroso, sujetas al IVA, comprendidas en dicha intervención, la sociedad holding mixta es un sujeto pasivo, si bien solo le corresponde un derecho a deducción proporcional (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de noviembre de 2020, Sonaecom, C‑42/19, EU:C:2020:913, apartado 32 y jurisprudencia citada).
43 En el presente asunto, de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia se desprende que la actividad de W no se limitaba a la adquisición y tenencia de participaciones sociales de X e Y, sino que prestaba a sus dos filiales, a cambio de una contraprestación, servicios de contabilidad y gestión que constituyen una actividad económica en el sentido de la Directiva del IVA. Por consiguiente, W debe ser calificada de sujeto pasivo, en el sentido del artículo 9, apartado 1, de la Directiva del IVA, y cumple el primero de los dos requisitos mencionados en el apartado 39 de la presente sentencia para poder acogerse al derecho a deducción.
44 En cuanto al segundo de estos requisitos, del tenor del artículo 168 de la Directiva del IVA se desprende que el derecho a deducir un impuesto soportado requiere que los bienes y servicios adquiridos por el sujeto pasivo se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas.
45 A este respecto, el Tribunal de Justicia ha precisado que, para que se reconozca al sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA soportado, es, en principio, necesario que exista una relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a deducción. El derecho a deducir el IVA que haya gravado la adquisición de bienes o la obtención de servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para esta adquisición u obtención formen parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que dan derecho a deducción (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de noviembre de 2020, Sonaecom, C‑42/19, EU:C:2020:913, apartado 41 y jurisprudencia citada).
46 No obstante, también es admisible un derecho a deducción en favor del sujeto pasivo, incluso cuando no exista ninguna relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a deducción, siempre que los costes de los servicios de que se trate formen parte de los gastos generales del sujeto pasivo y, como tales, sean elementos constitutivos del precio de los bienes que entrega o de los servicios que presta. En efecto, tales costes presentan una relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de noviembre de 2020, Sonaecom, C‑42/19, EU:C:2020:913, apartado 42 y jurisprudencia citada).
47 En uno u otro caso, es necesario que el coste de los bienes o de los servicios por los que se soporta el IVA esté incorporado en el precio de las operaciones concretas por las que se repercute el IVA o en el precio de los bienes entregados o los servicios prestados por el sujeto pasivo en el marco de sus actividades económicas, respectivamente (véase, en este sentido, la sentencia de 3 de julio de 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, apartado 27 y jurisprudencia citada).
48 En cambio, cuando los bienes adquiridos o los servicios obtenidos por el sujeto pasivo tengan relación con operaciones exentas o que no estén comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA, no podrá percibirse el impuesto repercutido ni deducirse el impuesto soportado (sentencia de 17 de octubre de 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, apartado 29 y jurisprudencia citada).
49 Asimismo, el Tribunal de Justicia ha precisado que la existencia de tal relación entre operaciones debe apreciarse atendiendo al contenido objetivo de estas. En particular, se deben tomar en consideración todas las circunstancias en que se hayan desarrollado las operaciones de que se trate y tener en cuenta únicamente las operaciones que estén objetivamente relacionadas con la actividad gravada del sujeto pasivo (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de octubre de 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, apartado 28 y jurisprudencia citada). En este sentido, se ha declarado que procede tener en cuenta la utilización efectiva de los bienes y servicios adquiridos por el sujeto pasivo (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de noviembre de 2020, Sonaecom, C‑42/19, EU:C:2020:913, apartado 66) y la causa exclusiva de la operación en cuestión, que debe considerarse un criterio para determinar el contenido objetivo (sentencia de 8 de noviembre de 2018, C&D Foods Acquisition, C‑502/17, EU:C:2018:888, apartado 37 y jurisprudencia citada).
50 En el presente asunto, de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia se desprende que W adquirió servicios de cálculo de estática, de planificación del aislamiento térmico y acústico, de suministro energético y de conexiones a las redes, de administración general, de acondicionamiento y de comercialización para cumplir sus obligaciones respecto de las aportaciones sociales a sus filiales.
51 Para que W pueda deducir el IVA soportado por dichos servicios, de conformidad con la jurisprudencia citada en los apartados 45 y 46 de la presente sentencia, incumbe al órgano jurisdiccional remitente comprobar, bien que dichos servicios tienen una relación directa e inmediata con operaciones de dicha sociedad por las que se repercute el IVA que den derecho a deducción, bien que forman parte de los gastos generales de esta, de modo que sean elementos constitutivos del precio de los bienes que entrega o de los servicios que presta.
52 Por lo que respecta a la existencia de una relación directa e inmediata con las operaciones de W por las que repercute el IVA, es preciso observar que los servicios adquiridos por los que soporta el IVA mencionados en el apartado 50 de la presente sentencia no son utilizados por W para poder ofrecer los servicios por los que repercute el IVA, a saber, sus servicios de contabilidad y gestión, que comprenden la contratación y el despido de personal, la adquisición de material, la elaboración de las cuentas anuales y de las declaraciones fiscales y su presentación ante las autoridades tributarias. De ello se deduce que no puede considerarse que los desembolsos efectuados por W para adquirir los servicios por los que soporta el IVA formen parte de los elementos constitutivos del precio de sus servicios por los que repercute el impuesto que dan derecho a deducción.
53 En lo que se refiere a la cuestión de si los servicios adquiridos por W por los que soporta el IVA, mencionados en el apartado 50 de la presente sentencia, forman parte de los gastos generales de W, de modo que sean elementos constitutivos del precio de los bienes que entrega o de los servicios que presta y que tengan, por tanto, una relación directa e inmediata con el conjunto de su actividad económica, procede observar que dichos servicios son objeto de las aportaciones sociales de W a sus filiales X e Y. Como también señaló el Abogado General en el punto 58 de sus conclusiones, no se trata, pues, de desembolsos necesarios de W para adquirir participaciones, sino de desembolsos que constituyen, en sí, el objeto de la aportación social a las filiales. Tal aportación de una sociedad holding a sus filiales, ya sea en efectivo o en especie, forma parte de la tenencia de participaciones sociales que, como se ha expuesto en el apartado 41 de la presente sentencia, no constituye una actividad económica en el sentido de la Directiva del IVA y, por tanto, no da derecho a deducción. La causa exclusiva de la operación de que se trata es la realización por W de una aportación social.
54 Además, cuando se considera la utilización efectiva de los servicios adquiridos por W, procede recordar que W alegó que dichos servicios constituían una aportación social en especie y que, a tal fin, debía transferirlos con carácter gratuito a sus filiales para que los utilizasen en sus operaciones. El hecho de que tales servicios estén destinados a ser utilizados por las filiales de W establece una relación directa con las operaciones de dichas filiales y confirma la inexistencia de una relación directa e inmediata con la actividad económica de W. La constatación de que los referidos servicios guardan una relación directa con las actividades de estas no queda desvirtuada por el hecho de que W los haya transferido a sus filiales, puesto que debe tenerse en cuenta la utilización efectiva de los servicios.
55 Como se ha indicado en el apartado 38 de la presente sentencia, el régimen de deducciones tiene únicamente por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado e ingresado en el marco de sus actividades económicas. Así, el Tribunal de Justicia ha declarado que los desembolsos que no estén relacionados con las operaciones gravadas realizadas por el sujeto pasivo, sino con operaciones realizadas por un tercero, no generan un derecho a deducción a favor del sujeto pasivo (véase, en este sentido, la sentencia de 1 de octubre de 2020, Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, apartado 38). El hecho de que esta última apreciación se realizase en el contexto de un asunto que no se refería a una sociedad holding es irrelevante, contrariamente a lo que sostiene W, puesto que responde a una regla generalmente aplicable al derecho a deducción. Dado que la utilización efectiva de los servicios adquiridos por W pone de manifiesto que están directamente relacionados con las operaciones de sus filiales, la existencia de esta relación se opone a la concesión del derecho a deducción a W por estos servicios.
56 Por lo tanto, el contenido objetivo de la operación revela que no existe una relación directa e inmediata entre los costes de los servicios adquiridos por W y su actividad económica. Estos costes no forman parte, como gastos generales, de los elementos constitutivos de los servicios de gestión y contabilidad de W.
57 Esta conclusión no queda desvirtuada por la circunstancia, alegada por W, de que solo gracias a sus aportaciones sociales las filiales pueden mantener sus actividades propias y necesitar, por consiguiente, sus servicios de contabilidad y gestión. En efecto, en la medida en que estas circunstancias resulten acreditadas, no demuestran la existencia de una relación directa e inmediata entre los servicios objeto de las aportaciones y la actividad económica de W. Los servicios por los que soporta el IVA se adquirieron con el objetivo de realizar una aportación social, lo que no puede considerarse una operación que tenga su causa exclusiva y directa en la actividad económica de W, a saber, la prestación a sus filiales de servicios de contabilidad y gestión sujetos al IVA.
58 Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 168, letra a), de la Directiva del IVA, en relación con el artículo 167 de dicha Directiva, debe interpretarse en el sentido de que una sociedad holding que realiza para sus filiales operaciones gravadas por las que repercute el IVA no tiene derecho a deducir el impuesto soportado por las prestaciones que adquiere de terceros y que aporta a las filiales a cambio de una participación en los beneficios generales, cuando, en primer lugar, las prestaciones por las que soporta el IVA no guardan una relación directa e inmediata con las operaciones propias de la sociedad holding, sino con las actividades en gran medida exentas de sus filiales; en segundo lugar, estas prestaciones no tienen incidencia en el precio de las operaciones sujetas al impuesto realizadas a favor de las filiales, y, en tercer lugar, las referidas prestaciones no forman parte de los gastos generales de la actividad económica propia de la sociedad holding.
Segunda cuestión prejudicial
59 Habida cuenta de la respuesta dada a la primera cuestión prejudicial, no es necesario responder a la segunda cuestión.
Costas
60 Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Séptima) declara:
El artículo 168, letra a), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en relación con el artículo 167 de dicha Directiva,
debe interpretarse en el sentido de que:
una sociedad holding que realiza para sus filiales operaciones gravadas por las que repercute el IVA no tiene derecho a deducir el impuesto soportado por las prestaciones que adquiere de terceros y que aporta a las filiales a cambio de una participación en los beneficios generales, cuando, en primer lugar, las prestaciones por las que soporta el IVA no guardan una relación directa e inmediata con las operaciones propias de la sociedad holding, sino con las actividades en gran medida exentas de sus filiales; en segundo lugar, estas prestaciones no tienen incidencia en el precio de las operaciones sujetas al impuesto realizadas a favor de las filiales, y, en tercer lugar, las referidas prestaciones no forman parte de los gastos generales de la actividad económica propia de la sociedad holding.
Firmas
* Lengua de procedimiento: alemán.