Περίληψη
Διάδικοι
Αντικείμενο της υπόθεσης
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό

Λέξεις κλειδιά

Φορολογικές διατάξεις — Εναρμόνιση τών νομοθεσιών — Φόρος κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας — Παροχή υπηρεσιών — Βάση φορολογίας — Αντιπαροχή πού συνδέεται άμεσα μέ τήν υπηρεσία , πού νά μπορεί νά εκφαράζεται σέ χρήμα καί αντιπροσωπεύει υποκειμενική αξία

( Οδηγία τού Συμβουλίου 67/228 άρθρα 2 καί 8 στοιχείο α : Παράρτημα Α σημείο 13 )

Περίληψη

Η παροχή υπηρεσιών υπόκειται στό φόρο , μέ τήν έννοια τής δεύτερης οδηγίας περί εναρμονίσεως τών εθνικών νομοθεσιών , οι οποίες ειναι σχετικές μέ τό φόρο κύκλου εργασιών , οταν η υπηρεσία αυτή πραγματοποιείται , σύμφωνα μέ τό άρθρο 2 τού κειμένου αυτού , έναντι αντιπαροχής καί η βάση φορολογίας μιάς τέτοιας παροχής απαρτίζεται , κατά τό άρθρο 8 στοιχείο α οπως διευκρινίζεται από τό σημείο 13 τού παραρτήματος Α , από τήν αντιπαροχή τής παροχής , δηλαδή από ολα αυτά πού λαμβάνονται ως αντάλλαγμα τής υπηρεσίας . Πρέπει , συνεπώς , νά υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ τής υπηρεσίας πού παρέχεται καί τής αντιπαροχής η οποία λαμβάνεται καί η οποία πρέπει νά μπορεί νά εκφρασθεί σέ χρήμα καί νά αντιπροσωπεύει υποκειμενική αξία , αφού η βάση φορολογίας τών παροχών υπηρεσιών ειναι τό αντάλλαγμα πού πράγματι λαμβάνεται καί όχι αξία η οποία εκτιμάται σύμφωνα μέ αντικειμενικά κριτήρια .

Κατά συνέπεια , δέν μπορεί νά γίνεται λόγος περί αντιπαροχής κατά τήν έννοια τού άρθρου 8 στοιχείου α τής οδηγίας στήν περίπτωση συνεταιρισμού , ο οποίος εκμεταλλεύεται αποθήκη εμπορευμάτων καί δέν εισπράττει κανένα φύλακτρο από τά μέλη του γιά τήν προσφερόμενη υπηρεσία .

Διάδικοι

Στήν υπόθεση 154/80

πού έχει ως αντικείμενο αίτηση τού Hoge Raad der Nederlanden πρός τό Δικαστήριο , δυνάμει τού άρθρου 177 τής συνθήκης ΕΟΚ , μέ τήν οποία ζητείται στό πλαίσιο τής διαφοράς μεταξύ

STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN

καί

ΣΥΝΕΤΑΙΡΙΣΜΟΥ «COOPERATIEVE AARDAPPELENBEWAARPLAATS GA» , Heinkenszand ,

Αντικείμενο της υπόθεσης

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως πρός τήν ερμηνεία τού άρθρου 8 τής δεύτερης οδηγίας τού Συμβουλίου τής 11ης Απριλίου 1967 επί τού θέματος τής εναρμονίσεως τών νομοθεσιών τών Κρατών μελών , τών σχετικών μέ τό φόρο κύκλου εργασιών — δομή καί τρόπο εφαρμογής τού κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας ( JO L 71 , σ . 1303 , ΕΕ ειδ . έκδ . αριθ . Ν 71 , τόμ . 09/001 , σ . 5 επ .),

Σκεπτικό της απόφασης

1 Μέ απόφαση τής 25ης Ιουνίου 1980 , πού περιήλθε στό Δικαστήριο στίς 2 Ιουλίου 1980 , τό Hoge Raad der Nederlanden υπέβαλε , δυνάμει τού άρθρου 177 τής συνθήκης ΕΟΚ , προδικαστικό ερώτημα ως πρός τήν ερμηνεία τού άρθρου 8 τής δεύτερης οδηγίας 67/228 τού Συμβουλίου τής 11ης Απριλίου 1967 επί τού θέματος τής εναρμονίσεως τών νομοθεσιών τών Κρατών μελών , τών σχετικών μέ τό φόρο κύκλου εργασιών — δομή καί τρόπο εφαρμογής τού κοινού συστήματος τού φόρου προστιθέμενης αξίας ( JO L 71 , σ . 1303 , ΕΕ ειδ . έκδ . αριθ . Ν 72 , τόμ . 09/001 , σ . 5 επ .).

2 Τό ερώτημα αυτό ανέκυψε στό πλαίσιο διαφοράς μεταξύ τού Staatssecretaris van Financien καί ενός αγροτικού συνεταιρισμού πού εκμεταλλεύεται αποθήκη γεωμήλων , η οποία αφορά τό γεγονός οτι , ο συνεταιρισμός , επειδή αποφάσισε νά μήν εισπράξει από τά μέλη του αποθήκευτρα ως αντάλλαγμα τής αποθηκεύσεως γεωμήλων γιά τά χρόνια 1975 καί 1976 , έκρινε οτι οι υπηρεσίες του , εφ’ οσον πραγματοποιήθηκαν χωρίς ανταμοιβή , δέ θά έπρεπε νά υποβληθούν στό φόρο κύκλου εργασιών .

3 Η φορολογική αρχή έκρινε , ομως , οτι ο συνεταιρισμός υπολόγισε στά μέλη του αντάλλαγμα , τό οποίο προκύπτει από τήν πτώση τής αξίας τών μετοχών τους , κατόπιν τής μή εισπράξεως αποθηκεύτρων γιά τά εν λόγω δύο χρόνια καί αφού εκτίμησε τό αντάλλαγμα αυτός ως ίσο μέ τά αποθήκευτρα πού εφαρμόζονται συνήθως , εξέδωσε πράξη επιβολής συμπληρωματικού φόρου .

4 Ο συνεταιρισμός προσέφυγε κατά τής πράξεως αυτής επιβολής φόρου ενώπιον τού Gerechtshof τής Χάγης υποστηρίζοντας οτι , εφ’ οσον η έννοια τής ανταμοιβής , πού ορίζεται από τό άρθρο 8 τού wet op omzetbelasting ( νόμου περί τού φόρου κύκλου εργασιών ), έχει υποκειμενικό χαρακτήρα , πραγματοποίησε τίς παροχές του χωρίς ανταμοιβή γιά τό λόγο οτι δέν ειχε συνομολογήσει αντάλλαγμα .

5 Δεδομένου οτι τό Gerechtshof δέχτηκε τήν προσφυγή αυτή , ο Staatsecretaris van Financien άσκησε αναίρεση κατά τής αποφάσεως αυτής .

6 Τό Hoge Raad , πρός τό σκοπό επιλύσεως τής διαφοράς αυτής , υπέβαλε τό ακόλουθο ερώτημα :

«Συνεταιρισμός , πού έχει συσταθεί κατά τό ολλανδικό δίκαιο , εκμεταλλεύεται , σύμφωνα μέ τόν καταστατικό του σκοπό , αποθήκη γεωμήλων . Τά μέλη του έχουν έναντί του τό δικαίωμα , αλλά καί τήν υποχρέωση , νά αποθηκεύουν κάθε χρόνο 1 000 κιλά γεωμήλων , γιά κάθε συνεταιριστική μερίδα πού κατέχουν καί αυτό έναντι καταβολής αποθηκεύτρων τών οποίων τό ποσό ορίζεται κάθε χρόνο από τό συνεταιρισμό καί τά οποία πρέπει νά εξοφληθούν στή λήξη τής περιόδου . Δυνάμει αποφάσεως τού συνεταιρισμού δέν εισπράχθηκαν αποθήκευτρα γιά ορισμένο έτος .

Σέ μιά τέτοια περίπτωση μπορεί νά γίνει λόγος περί αντιπαροχής κατά τήν έννοια τού άρθρου 8 , initio καί στοιχείο α τής δεύτερης οδηγίας;»

7 Μέ αυτό τό ερώτημα , τό Hoge Raad ρωτά στήν ουσία ποιά ειναι η ορθή ερμηνεία τού ορου «αντιπαροχή» πού αναγράφεται στό άρθρο 8 α τής δεύτερης οδηγίας .

8 Τό ερώτημα πού έχει ανακύψει μέ αυτό τόν τρόπο πρέπει νά λυθεί υπό τό φώς τού συνόλου τών διατάξεων τής δεύτερης οδηγίας .

9 Πρέπει νά γίνει , στήν αρχή , η διαπίστωση οτι ο επίδικος ορος αποτελεί τμήμα διατάξεως κοινοτικού δικαίου , η οποία δέν παραπέμπει στό δίκαιο τών Κρατών μελών γιά νά προσδιορίσει τήν έννοια καί τήν έκτασή της· από αυτό επεται οτι η ερμηνεία τού ορου στή γενικότητά του δέν μπορεί ν’ αφεθεί στή διάκριση τού κάθε Κράτους μέλους .

10 Εξάλλου , ο κοινοτικός νομοθέτης ειχε τή φροντίδα νά διασαφηνίσει τήν έκφραση «αντιπαροχή» στό παράρτημα Α — τμήμα αναπόσπαστο τής δεύτερης οδηγίας δυνάμει τού 20ού άρθρου της — υπό τό σημείο 13 παρατήρηση επί τού άρθρου 8 περίπτωση α μέ τήν έννοια οτι πρέπει μέ τόν ορο αυτό νά νοείται «οτιδήποτε λαμβάνεται ως αντάλλαγμα . . . τής παροχής υπηρεσιών , συμπεριλαμβανομένων τών παρεπομένων εξόδων ( συσκευασίες , μεταφορές , ασφαλίσεις κτλ .), δηλαδή όχι μόνο τό υψος τών εισπραχθέντων ποσών , αλλά επίσης , παραδείγματος χάριν , η αξία τών σέ αντάλλαγμα ληφθέντων αγαθών ή , στήν περίπτωση τής εκτελέσεως πράξεως κατ’ επιταγήν τής δημόσιας αρχής ή επ’ ονόματί της , τό ποσό τής ληφθείσας αποζημιώσεως» .

11 Πρέπει , στή συνέχεια , νά υπογραμμιστεί οτι τό εν λόγω άρθρο 8 α , τό οποίο ορίζει τή βάση επιβολής τού φόρου προστιθέμενης αξίας καί καθορίζει οτι συνίσταται , γιά τήν παροχή υπηρεσιών , «από οτιδήποτε αποτελεί τήν αντιπαροχή αυτής τής παροχής» , καί πού διευκρινίστηκε κατά τόν τρόπο πού μόλις λέχθηκε , πρέπει νά συνδυαστεί μέ τό άρθρο 2 πού ορίζει οτι μπορούν νά υποβληθούν στό φόρο προστιθέμενης αξίας αποκλειστικά «οι παροχές πού πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στό εσωτερικό τής χώρας υπό υποκειμένου στό φόρο» .

12 Κατ’ αυτό τόν τρόπο , η παροχή υπηρεσιών ειναι φορολογητέα , κατά τήν έννοια τής δεύτερης οδηγίας , οταν η εν λόγω υπηρεσία πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας καί η βάση επιβολής τού φόρου επί μιάς τέτοιας παροχής συνίσταται από οτιδήποτε λαμβάνεται ως αντάλλαγμα τής υπηρεσίας· πρέπει λοιπόν νά υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ παρεχόμενης υπηρεσίας καί λαμβανόμενης αντιπαροχής πράγμα πού δέ συμβαίνει στήν περίπτωση πτώσεως — μή καθοριζόμενης — τής αξίας τών μετοχών πού κατέχουν οι συνεταίροι , δεδομένου οτι μιά τέτοια απώλεια αξίας δέν μπορεί νά θεωρηθεί ως ανταμοιβή , η οποία λαμβάνεται από τόν παρέχοντα τίς υπηρεσίες συνεταιρισμό .

13 Όπως προκύπτει , εξάλλου , από τή χρησιμοποίηση τών ορων «εξ επαχθούς αιτίας» καί «αυτό πού λαμβάνεται ως αντάλλαγμα» , πρώτο η αντιπαροχή παροχής υπηρεσιών πρέπει νά μπορεί νά εκφραστεί σέ χρήμα , πράγμα τό οποίο άλλωστε επιβεβαιώνεται από τό άρθρο 9 τής δεύτερης οδηγίας πού ορίζει οτι «ο κανονικός συντελεστής τού φόρου προστιθέμενης αξίας καθορίζεται . . . σέ ποσοστό επί τοίς εκατό τής βάσεως επιβολής τού φόρου» , δηλαδή σέ ορισμένο ποσοστό εκείνου πού αποτελεί τήν αντιπαροχή τής παροχής υπηρεσιών , πράγμα πού συνεπάγεται οτι η αντιπαροχή αυτή πρέπει νά μπορεί νά εκφραστεί σέ χρηματικό ποσό καί δεύτερο η αντιπαροχή ειναι υποκειμενική αξία , αφού η βάση επιβολής τού φόρου γιά τήν παροχή υπηρεσιών ειναι τό αντάλλαγμα πού πράγματι λαμβάνεται καί όχι η αξία η οποία εκτιμάται σύμφωνα μέ αντικειμενικά κριτήρια .

14 Κατά συνέπεια , η παροχή υπηρεσιών , γιά τήν οποία κανένα καθορισμένο υποκειμενικό αντάλλαγμα δέ λαμβάνεται , δέ συνιστά παροχή υπηρεσιών «εξ επαχθούς αιτίας» καί επομένως δέν ειναι φορολογητέα κατά τήν έννοια τής δεύτερης οδηγίας .

15 Όπως προκύπτει από τά ανωτέρω , δέν μπορεί νά γίνει λόγος περί αντιπαροχής κατά τήν έννοια τού άρθρου 8 initio στοιχείο α τής δεύτερης οδηγίας 67/228 τού Συμβουλίου τής 11ης Απριλίου 1967 στήν περίπτωση συνεταιρισμού , πού εκμεταλλεύεται αποθήκη εμπορευμάτων καί ο οποίος δέν εισπράττει αποθήκευτρα από τά μέλη του γιά τήν προσφερόμενη παροχή .

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί τών δικαστικών εξόδων

16 Τά δικαστικά έξοδα στά οποία υποβλήθηκε η Επιτροπή τών Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων , η οποία υπέβαλε παρατηρήσεις στό Δικαστήριο δέν αποδίδονται . Δεδομένου οτι η διαδικασία έχει , ως πρός τούς διαδίκους τής κύριας δίκης , χαρακτήρα προδικαστικού ζητήματος πού ανέκυψε ενώπιον τού εθνικού δικαστηρίου , σ’ αυτό εναπόκειται νά αποφασίσει επί τών δικαστικών εξόδων .

Διατακτικό

Διά ταύτα

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ( δεύτερο τμήμα ),

κρίνοντας επί τού ερωτήματος πού τού υπέβαλε τό Hoge Raad der Nederlanden μέ απόφαση τής 25ης Ιουνίου 1980 , αποφαίνεται :

Δέν μπορεί νά υπάρξει ζήτημα αντιπαροχής κατά τήν έννοια τού άρθρου 8 initio στοιχείο α τής δεύτερης οδηγίας 67/228 τού Συμβουλίου τής 11ης Απριλίου 1967 επί τού θέματος τής εναρμονίσεως τών νομοθεσιών τών Κρατών μελών τών σχετικών μέ τό φόρο κύκλου εργασιών — δομή καί τρόπο εφαρμογής τού κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας ( JO L 71 , σ . 1303 , ΕΕ ειδ . έκδ . αριθ . Ν 71 , τόμ . 09/001 , σ . 5 επ .) στήν περίπτωση συνεται- ρισμού ο οποίος εκμεταλλεύεται αποθήκη εμπορευμάτων χωρίς νά εισπράττει αποθήκευτρα από τά μέλη του γιά τήν προσφερόμενη παροχή .