Περίληψη
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό

Λέξεις κλειδιά

++++

1. Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόρος κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας - Υποκείμενοι στο φόρο - Οργανισμοί δημοσίου δικαίου - Μη επιβολή φόρου για τις δραστηριότητες που ασκούν ως δημοσία εξουσία - 'Εννοια - Επιβολή φόρου σε περίπτωση στρεβλώσεων του ανταγωνισμού και οικονομικών δραστηριοτήτων με σημαντικό αντικείμενο και μη αμελητέων - 'Εκταση εφαρμογής - Μεταφορά των σχετικών κριτηρίων στο δίκαιο - Υποχρεώσεις των κρατών μελών

(Οδηγία του Συμβουλίου 77/388, άρθρο 4, παράγραφος 5)

2. Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόρος κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας - Υποκείμενοι στο φόρο - Οργανισμοί δημοσίου δικαίου - Μη επιβολή φόρου για τις δραστηριότητες που ασκούν ως δημοσία εξουσία - Εθνική νομοθεσία που προβλέπει επιβολή φόρου σε περίπτωση μη προβλεπόμενη από την οδηγία - Δυνατότητα των οργανισμών δημοσίου δικαίου να επικαλούνται την οικεία διάταξη της οδηγίας

(Οδηγία του Συμβουλίου 77/388, άρθρο 4, παράγραφος 5)

Περίληψη

1. Το άρθρο 4, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών σχετικά με τους φόρους κύκλου εργασιών έχει την έννοια ότι οι δραστηριότητες τις οποίες ασκούν οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου "ως δημοσία εξουσία", κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, είναι οι δραστηριότητες τις οποίες ασκούν οι οργανισμοί αυτοί στο πλαίσιο του ιδιαίτερου νομικού τους καθεστώτος, ενώ αποκλείονται οι δραστηριότητες τις οποίες ασκούν υπό τους ίδιους νομικούς όρους όπως και οι ιδιωτικοί φορείς. Επομένως, εξαιρούνται από τη μη φορολόγηση οι δραστηριότητες τις οποίες ασκούν οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου όχι ως υποκείμενα του δημοσίου δικαίου, αλλά ως υποκείμενα του ιδιωτικού δικαίου. Εναπόκειται σε κάθε κράτος μέλος να επιλέξει τον από νομοτεχνική άποψη καταλληλότερο τρόπο για τη μεταφορά του κανόνα της μη επιβολής του φόρου, ο οποίος θεσπίζεται με τη διάταξη αυτή, στο εθνικό του δίκαιο.

Το άρθρο 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι τα κράτη μέλη υποχρεούνται να φορολογούν τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου για τις δραστηριότητες τις οποίες οι οργανισμοί αυτοί ασκούν ως δημοσία εξουσία, όταν οι δραστηριότητες αυτές μπορούν να ασκούνται και από ιδιώτες, υπό καθεστώς ανταγωνισμού προς αυτούς, εφόσον η μη επιβολή του φόρου μπορεί να έχει ως συνέπεια σημαντικές

στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού, δεν υποχρεούνται όμως να μεταφέρουν κατά γράμμα το κριτήριο αυτό στο εθνικό τους δίκαιο ούτε να καθορίσουν ποσοτικά όρια για τη μη επιβολή του φόρου.

Το τρίτο εδάφιο, που έχει ως σκοπό τη μη εξαίρεση από την επιβολή φόρου προστιθεμένης αξίας ορισμένων κατηγοριών οικονομικών δραστηριοτήτων με σημαντικό αντικείμενο οι οποίες απαριθμούνται στο παράρτημα Δ, λόγω του ότι τις ασκούν οργανισμοί δημοσίου δικαίου ως δημοσία εξουσία, έχει την έννοια ότι αναγνωρίζεται στα κράτη μέλη η ευχέρεια να εξαιρούν από την υποχρεωτική φορολόγηση τις εν λόγω δραστηριότητες εφόσον είναι αμελητέες, χωρίς όμως η άσκηση της ευχέρειας αυτής να είναι υποχρεωτική. Επομένως, η εν λόγω διάταξη δεν τους επιβάλλει την υποχρέωση να μεταφέρουν στη φορολογική τους νομοθεσία το κριτήριο του μη αμελητέου ως προϋπόθεση της φορολογήσεως.

2. Οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου μπορούν να επικαλούνται το άρθρο 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, προκειμένου να αντιτάσσονται στην εφαρμογή των εθνικών διατάξεων που προβλέπουν τη φορολόγησή τους για δραστηριότητες μη περιλαμβανόμενες στο παράρτημα Δ της έκτης οδηγίας τις οποίες ασκούν ως δημόσια εξουσία και των οποίων η μη φορολόγηση δεν μπορεί να έχει ως συνέπεια σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού.

Διάδικοι

Στις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις 231/87 και 129/88,

που έχουν ως αντικείμενο αιτήσεις της δευτεροβάθμιας και της πρωτοβάθμιας Commissione tributaria της Piacenza προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, με τις οποίες ζητείται, στο πλαίσιο των διαφορών που εκκρεμούν ενώπιον των παραπεμπόντων δικαστηρίων μεταξύ

στην υπόθεση 231/87,

Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Fiorenzuola d' Arda

(Piacenza)

και

Comune di Carpaneto Piacentino (Piacenza)

και

στην υπόθεση 129/88,

Comune di Rivergaro και 23 άλλων δήμων και κοινοτήτων

και

Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας (77/388) του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ

συγκείμενο από τους O. Due, πρόεδρο, Sir Gordon Slynn και F. A. Schockweiler, προέδρους τμήματος, G. F. Mancini, R. Joliet, T. F. O' Higgins, J. C. Moitinho de Almeida, G. C. Rodriguez Iglesias και F. Grevisse, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: J. Mischo

γραμματέας: H. A. Ruehl, κύριος υπάλληλος διοικήσεως,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

- η Ιταλική Δημοκρατία, και στις δύο υποθέσεις, εκπροσωπούμενη από τον L. Ferrari Bravo, προϊστάμενο της υπηρεσίας διπλωματικών διαφορών, επικουρούμενο από τον F. Favara, νομικό σύμβουλο του κράτους,

- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, και στις δύο υποθέσεις, εκπροσωπούμενη από τον E. Traversa, μέλος της νομικής της υπηρεσίας,

- η κοινότητα Carpaneto Piacentino, στην υπόθεση 231/87, εκπροσωπούμενη από τους δικηγόρους V. Pototschnig, F. Tesauro και M. Avantaggiati,

- η κυβέρνηση των Κάτω Χωρών, στην υπόθεση 129/88, εκπροσωπούμενη από τον Η. J. Heinemann, γενικό γραμματέα του Υπουργείου Εξωτερικών,

- ο δήμος Piacenza, στην υπόθεση 129/88, εκπροσωπούμενος από τους δικηγόρους F. Capelli και F. Tesauro, και

- η κοινότητα Rivergaro και 23 άλλοι δήμοι και κοινότητες, στην υπόθεση 129/88, εκπροσωπούμενοι από τους δικηγόρους F. Tesauro, M. Avantaggiati και F. Mancini,

λαμβάνοντας υπόψη την έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση και κατόπιν της προφορικής διαδικασίας της 1ης Φεβρουαρίου 1989,

αφού άκουσε το γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 15ης Μαρτίου 1989,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με Διατάξεις της 8ης Μαΐου 1987 και της 28ης Απριλίου 1988, που περιήλθαν στη γραμματεία του Δικαστηρίου στις 30 Ιουλίου 1987 και στις 4 Μαΐου 1988 αντίστοιχα, η δευτεροβάθμια και η πρωτοβάθμια Commissione tributaria της Piacenza υπέβαλαν στο Δικαστήριο, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, διάφορα προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας (77/388) του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49) (στο εξής: έκτη οδηγία).

2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο δύο διαφορών, εκ των οποίων η μία μεταξύ του Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Fiorenzuola d' Arda (Piacenza) και της κοινότητας Carpaneto Piacentino και η άλλη μεταξύ της κοινότητας Rivergaro, καθώς και 23 άλλων δήμων και κοινοτήτων που παρενέβησαν υπέρ της, και του Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza οι διαφορές αυτές αφορούν, μεταξύ άλλων, το χαρακτηρισμό, ενόψει της επιβολής φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ), των ακολούθων πράξεων των δήμων και κοινοτήτων: παραχώρηση χώρων ταφής σε νεκροταφεία και θέσεων σε οστεοφυλάκια, παραχώρηση δικαιώματος επιφανείας και μεταβίβαση κυριότητας οικοπέδων στο πλαίσιο της ενισχύσεως της ανεγέρσεως κατοικιών, παραίτηση από την κυριότητα τμήματος οδού και μεταβίβαση της κυριότητάς του, διανομή ύδατος, παραχώρηση της εκμεταλλεύσεως του χώρου δημοσίου ζυγίσματος των εμπορευμάτων, μεταβίβαση της ξυλείας από το κλάδεμα δένδρων και παραχώρηση παραρτημάτων θέσεων σε οστεοφυλάκια.

3 Ενόψει της επιλύσεως των διαφορών αυτών, τα εθνικά δικαστήρια αποφάσισαν να υποβάλουν στο Δικαστήριο αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως.

4 Στην υπόθεση 231/87, το εθνικό δικαστήριο ερωτά:

"1) αν η αρχή που θέτει το άρθρο 4, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, κατά την οποία οι λεγόμενες 'δραστηριότητες ασκήσεως δημοσίας εξουσίας' δεν υπόκεινται σε ΦΠΑ, έχει άμεση εφαρμογή, όταν δεν υπάρχει ειδική εθνική ρύθμιση

2) αν με την έκφραση 'δραστηριότητες ή πράξεις τις οποίες πραγματοποιούν ως δημοσία εξουσία' , η οποία περιέχεται στο άρθρο 4, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, ο κοινοτικός νομοθέτης εννοεί τις δραστηριότητες που ασκούν οι δημόσιες αρχές άμεσα και αποκλειστικά και δυνάμει της κυριαρχικής τους εξουσίας, έστω και παράγωγης

3) εφόσον γίνει δεκτό ότι οι δραστηριότητες ασκήσεως δημοσίας εξουσίας ασκούνται αποκλειστικώς από τις δημόσιες αρχές, αν η έκφραση 'τέτοιες δραστηριότητες' , η οποία χρησιμοποιείται στο άρθρο 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, καλύπτει τις υπόλοιπες δραστηριότητες των δημοσίων υπηρεσιών, οι οποίες ρυθμίζονται στην Ιταλία από το βασιλικό διάταγμα 2578 της 15ης Οκτωβρίου 1925

4) αν το άρθρο 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, έχει την έννοια ότι επιβάλλει στα κράτη μέλη την υποχρέωση να περιλάβουν στη φορολογική τους νομοθεσία το κριτήριο της 'σημαντικής στρεβλώσεως των όρων του ανταγωνισμού' για την επιβολή ΦΠΑ στις πράξεις στις οποίες αναφέρεται το εν λόγω εδάφιο

5) αν το άρθρο 4, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, το οποίο προβλέπει ότι οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου θεωρούνται ως υποκείμενοι στο φόρο για τις πράξεις που απαριθμούνται στο παράρτημα Δ της οδηγίας, κατά το μέτρο που οι πράξεις αυτές δεν είναι αμελητέες, έχει την έννοια ότι επιβάλλει στα κράτη μέλη την υποχρέωση να περιλάβουν στη φορολογική τους νομοθεσία το κριτήριο του 'μη αμελητέου.' "

5 Στην υπόθεση 129/88 το εθνικό δικαστήριο υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

"1) Εφαρμόζονται αμέσως και απευθείας οι κοινοτικές διατάξεις του άρθρου 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας (ΕΟΚ) περί ΦΠΑ;

2) Είχε ο ιταλός νομοθέτης - κατ' εφαρμογή του άρθρου 1 της προαναφερθείσης οδηγίας, προκειμένου να προσαρμόσει το δικό του σύστημα ΦΠΑ προς τις κοινοτικές διατάξεις - την υποχρέωση:

α) να καθιερώσει τη γενική αρχή του άρθρου 4, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας (ΕΟΚ), καθορίζοντας ειδικά κριτήρια που να καθιστούν δυνατό τον προσδιορισμό των δραστηριοτήτων που ασκούν οι δήμοι και οι κοινότητες 'ως δημοσία εξουσία' ;

β) να αποκλείσει την επιβολή φόρου για τις δημόσιες δραστηριότητες οι οποίες, καίτοι μπορούν να χαρακτηρισθούν ως εμπορικές κατά την εθνική νομοθεσία, έχουν χαρακτήρα δραστηριοτήτων ασκήσεως δημοσίας εξουσίας;

γ) σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, να μην επιβάλει κανένα φόρο στις δραστηριότητες δημοσίας εξουσίας, όταν οι δραστηριότητες αυτές δεν προκαλούν σημαντικές στρεβλώσεις στο καθεστώς του ελεύθερου ανταγωνισμού, να καθορίσει δε επακριβώς τα επιβαλλόμενα ποσοτικά όρια;

δ) σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, να καθορίσει ένα αφορολόγητο όριο για τις δραστηριότητες δημοσίας εξουσίας που απαριθμούνται στο παράρτημα Δ της έκτης οδηγίας;"

6 Στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση αναπτύσσονται διεξοδικώς τα πραγματικά περιστατικά και το νομικό πλαίσιο των υποθέσεων, η εξέλιξη της διαδικασίας και οι παρατηρήσεις που κατατέθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω παρά μόνον καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.

7 'Ολα τα υποβληθέντα ερωτήματα αναφέρονται στην ερμηνεία του άρθρου 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, το οποίο έχει ως εξής:

"Τα κράτη, οι περιφέρειες, οι νομοί, οι δήμοι και κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στο φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις, τις οποίες πραγματοποιούν ως δημοσία εξουσία, έστω και αν, επ' ευκαιρία αυτών των δραστηριοτήτων ή πράξεων, εισπράττουν δικαιώματα, τέλη, εισφορές ή άλλες επιβαρύνσεις.

Εντούτοις, όταν πραγματοποιούν τέτοιες δραστηριότητες ή πράξεις, πρέπει να θεωρούνται ως υποκείμενοι σε φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις αυτές, κατά το μέτρο που η μη υπαγωγή τους στο φόρο θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού.

Οπωσδήποτε, οι προαναφερθέντες οργανισμοί θεωρούνται ως υποκείμενοι σε φόρο, ιδίως για τις πράξεις που απαριθμούνται στο παράρτημα Δ και κατά το μέτρο που οι πράξεις αυτές δεν είναι αμελητέες.

Τα κράτη μέλη δύνανται να θεωρούν ως δραστηριότητες δημοσίας αρχής τις δραστηριότητες των προαναφερθέντων οργανισμών που απαλλάσσονται δυνάμει των άρθρων 13 και 28."

8 Τα ερωτήματα που υπέβαλαν τα εθνικά δικαστήρια θα ήταν σκόπιμο να συνοψισθούν σε τέσσερα ερωτήματα σχετικά με την ερμηνεία του πρώτου, του δευτέρου και του τρίτου εδαφίου της παραγράφου 5 του άρθρου 4, καθώς και σχετικά με το άμεσο αποτέλεσμα της διατάξεως αυτής.

Επί της ερμηνείας του άρθρου 4, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας

9 Με το πρώτο ερώτημα ζητείται να προσδιορισθούν, αφενός μεν, τα ουσιώδη χαρακτηριστικά των δραστηριοτήτων που πραγματοποιούν οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου "ως δημοσία εξουσία", στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 4, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, αφετέρου δε, οι υποχρεώσεις που επιβάλλει στα κράτη μέλη η διάταξη αυτή.

10 Πρέπει να υπομνησθεί ότι από το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας, το οποίο ορίζει το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, προκύπτει ότι στο εσωτερικό της χώρας υπόκεινται στο φόρο αυτό μόνο οι δραστηριότητες οικονομικού χαρακτήρα. Σύμφωνα με τον ορισμό του άρθρου 4, παράγραφος 2, οι οικονομικές δραστηριότητες περιλαμβάνουν όλες τις δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες.

11 Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, θεωρείται ως υποκείμενος στο φόρο οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο, μία από τις οικονομικές αυτές δραστηριότητες. Επομένως, αποτελεί εξαίρεση από τον κανόνα αυτό το γεγονός ότι το άρθρο 4, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, του οποίου την ερμηνεία έχει ως αντικείμενο το παρόν ερώτημα, ορίζει ότι τα κράτη, οι περιφέρειες, οι νομοί, οι δήμοι και οι κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν υπάγονται στην έννοια του υποκειμένου στο φόρο, ως προς ορισμένες από τις δραστηριότητές τους, "έστω και αν, επ' ευκαιρία αυτών των δραστηριοτήτων ή πράξεων, εισπράττουν δικαιώματα, τέλη, εισφορές ή άλλες επιβαρύνσεις".

12 'Οπως έκρινε το Δικαστήριο με τις αποφάσεις της 11ης Ιουλίου 1985 (Επιτροπή κατά Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, 107/84, Συλλογή 1985, σ. 2663) και της 26ης Μαρτίου 1987 (Επιτροπή κατά Βασιλείου των Κάτω Χωρών, 235/85, Συλλογή 1987, σ. 1485), από την ανάλυση της διατάξεως αυτής υπό το φως των στόχων της οδηγίας προκύπτει το συμπέρασμα ότι, για να εφαρμοσθεί ο κανόνας της μη υπαγωγής στην έννοια του υποκειμένου στο φόρο, πρέπει να πληρούνται σωρευτικώς δύο προϋποθέσεις, δηλαδή οι δραστηριότητες να ασκούνται από οργανισμό δημοσίου δικαίου και ο οργανισμός αυτός να ασκεί τις δραστηριότητες ως δημοσία εξουσία.

13 Προκειμένου να προσδιορισθεί η έννοια της δεύτερης προϋποθέσεως, δεν μπορεί να ληφθεί ως βάση, όπως υποστηρίχθηκε, το αντικείμενο ή ο σκοπός της δραστηριότητας του οργανισμού δημοσίου δικαίου τα στοιχεία αυτά λαμβάνονται υπόψη σε άλλες διατάξεις της οδηγίας και προς άλλους σκοπούς.

14 Ειδικότερα, το αντικείμενο ή ο σκοπός ορισμένων οικονομικών δραστηριοτήτων που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ είναι καθοριστικά, αφενός μεν, για τον περιορισμό της απαλλαγής των οργανισμών δημοσίου δικαίου από το φόρο (άρθρο 4, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, και παράρτημα Δ της έκτης οδηγίας), αφετέρου δε, για τον καθορισμό των απαλλαγών κατά τον τίτλο Χ της οδηγίας. Το άρθρο 13, στοιχείο Α, παράγραφος 1, π.χ. του τίτλου αυτού της οδηγίας προβλέπει την απαλλαγή ορισμένων δραστηριοτήτων των οργανισμών δημοσίου δικαίου ή άλλων οργανισμών των οποίων ο κοινωνικός χαρακτήρας αναγνωρίζεται από το οικείο κράτος μέλος, επειδή οι δραστηριότητες αυτές εξυπηρετούν το γενικό συμφέρον.

15 Από την ανάλυση του άρθρου 4, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, στο πλαίσιο του συστήματος της οδηγίας προκύπτει ότι ο προσδιορισμός της εκτάσεως της απαλλαγής των οργανισμών δημοσίου δικαίου από το φόρο γίνεται με βάση τον τρόπο ασκήσεως των δραστηριοτήτων. Ειδικότερα, κατά το μέτρο που η διάταξη αυτή εξαρτά τη μη επιβολή του φόρου επί των οργανισμών δημοσίου δικαίου από την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω οργανισμοί ενεργούν ως "δημοσία εξουσία", δεν απαλλάσσει από το φόρο τις δραστηριότητες που ασκούν οι οργανισμοί όχι ως φορείς δημοσίου δικαίου, αλλ' ως φορείς ιδιωτικού δικαίου. Κατά συνέπεια, το μόνο κριτήριο που καθιστά δυνατή την ασφαλή διάκριση των δύο αυτών κατηγοριών δραστηριοτήτων είναι το κατά το εθνικό δίκαιο εφαρμοστέο νομικό καθεστώς.

16 Επομένως, οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου, στους οποίους αναφέρεται το άρθρο 4, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, ασκούν δραστηριότητες "ως δημοσία εξουσία", κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, όταν τις ασκούν στο πλαίσιο του ιδιαίτερου νομικού τους καθεστώτος. Αντίθετα, όταν ενεργούν υπό τους ίδιους νομικούς όρους όπως και οι ιδιωτικοί φορείς, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι ασκούν δραστηριότητες "ως δημοσία εξουσία". Εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να χαρακτηρίσει την οικεία δραστηριότητα βάσει του κριτηρίου αυτού.

17 'Οσον αφορά τη μεταφορά του κανόνα του άρθρου 4, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, στα εθνικά δίκαια, πρέπει να υπομνησθεί ότι, δεδομένου ότι πρόκειται για υποχρέωση αποτελέσματος η οποία επιβάλλεται με οδηγία, εναπόκειται σε κάθε κράτος μέλος, δυνάμει του άρθρου 189, τρίτο εδάφιο, της Συνθήκης, να επιλέξει τον κατάλληλο τύπο και τα κατάλληλα μέσα προς επίτευξη του αποτελέσματος αυτού.

18 Συνεπώς, τα κράτη μέλη υποχρεούνται μεν να μην επιβάλλουν ΦΠΑ επί των δραστηριοτήτων ή πράξεων τις οποίες οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου πραγματοποιούν ως δημοσία εξουσία, εφόσον οι δραστηριότητες ή πράξεις αυτές δεν εμπίπτουν στις εξαιρέσεις του δευτέρου και του τρίτου εδαφίου, έχουν όμως την ευχέρεια να επιλέγουν προς τον σκοπό αυτό τον τρόπο που θεωρούν καταλληλότερο από νομοτεχνική άποψη. Επομένως, μπορούν, για παράδειγμα, είτε να επαναλάβουν απλώς στην εθνική νομοθεσία τη διατύπωση που χρησιμοποιεί η έκτη οδηγία ή μία ισοδύναμη έκφραση είτε να καταρτίσουν πίνακα των δραστηριοτήτων για τις οποίες τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου δεν πρέπει να θεωρούνται ως υποκείμενοι στο φόρο.19

Επομένως, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 4, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι οι δραστηριότητες τις οποίες ασκούν οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου "ως δημοσία εξουσία", κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, είναι οι δραστηριότητες τις οποίες ασκούν οι οργανισμοί αυτοί στο πλαίσιο του ιδιαίτερου νομικού τους καθεστώτος, ενώ αποκλείονται οι δραστηριότητες τις οποίες ασκούν υπό τους ίδιους νομικούς όρους όπως και οι ιδιωτικοί φορείς. Εναπόκειται σε κάθε κράτος μέλος να επιλέξει τον από νομοτεχνική άποψη καταλληλότερο τρόπο για τη μεταφορά του κανόνα της μη επιβολής του φόρου, ο οποίος θεσπίζεται με τη διάταξη αυτή, στο εθνικό του δίκαιο.

Επί της ερμηνείας του άρθρου 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας

20 Με το δεύτερο ερώτημα, αφενός μεν, ζητείται να προσδιορισθεί η έννοια της εκφράσεως "τέτοιες δραστηριότητες ή πράξεις", η οποία χρησιμοποιείται στο άρθρο 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, αφετέρου δε, ερωτάται αν τα κράτη μέλη υποχρεούνται να περιλάβουν κατά γράμμα στην εθνική τους νομοθεσία το κριτήριο των "σημαντικών στρεβλώσεων των όρων του ανταγωνισμού", το οποίο προβλέπει η διάταξη αυτή, ή να καθορίσουν ποσοτικά όρια προκειμένου να μεταφέρουν το κριτήριο αυτό στο εθνικό δίκαιο.

21 Πρέπει, καταρχάς, να σημειωθεί ότι τόσο από το γράμμα όσο και από την οικονομία του άρθρου 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι υπό την έκφραση "τέτοιες δραστηριότητες ή πράξεις", η οποία χρησιμοποιείται στο δεύτερο εδάφιο, νοούνται οι δραστηριότητες ή πράξεις στις οποίες αναφέρεται το πρώτο εδάφιο, δηλαδή οι δραστηριότητες ή πράξεις τις οποίες οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου ασκούν ως δημοσία εξουσία, ενώ αποκλείονται, όπως αναφέρθηκε ανωτέρω, οι δραστηριότητες τις οποίες οι οργανισμοί αυτοί ασκούν ως φορείς ιδιωτικού δικαίου.

22 Εν συνεχεία, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το δεύτερο εδάφιο της διατάξεως αυτής προβλέπει εξαίρεση από τον κανόνα της μη επιβολής φόρου επί των οργανισμών δημοσίου δικαίου για τις δραστηριότητες ή πράξεις τις οποίες ασκούν ως δημοσία εξουσία, κατά το μέτρο που η μη επιβολή του φόρου θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού. Το εδάφιο αυτό αφορά δηλαδή - προκειμένου να εξασφαλιστεί η ουδετερότητα του φόρου, που περιλαμβάνεται μεταξύ των βασικών στόχων της έκτης οδηγίας - την περίπτωση κατά την οποία οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου ασκούν, στο πλαίσιο του ιδιαίτερου νομικού τους καθεστώτος, δραστηριότητες τις οποίες μπορούν να ασκούν και ιδιώτες, υπό καθεστώς ανταγωνισμού προς αυτούς, βάσει των κανόνων του ιδιωτικού δικαίου ή κατά παραχώρηση της δημοσίας αρχής.

23 Στην περίπτωση αυτή, τα κράτη μέλη υποχρεούνται, δυνάμει του άρθρου 189, τρίτο εδάφιο, της Συνθήκης, να φορολογούν τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου, όταν η μη επιβολή του φόρου μπορεί να έχει ως συνέπεια σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού. Αντίθετα, δεν υποχρεούνται να μεταφέρουν κατά γράμμα το κριτήριο αυτό στο εθνικό τους δίκαιο ούτε να καθορίσουν προσοτικά όρια για τη μη επιβολή του φόρου.

24 Επομένως, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι τα κράτη μέλη υποχρεούνται να φορολογούν τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου για τις δραστηριότητες τις οποίες οι οργανισμοί αυτοί ασκούν ως δημοσία εξουσία, όταν οι δραστηριότητες αυτές μπορούν να ασκούνται και από ιδιώτες, υπό καθεστώς ανταγωνισμού προς αυτούς, εφόσον η μη επιβολή του φόρου μπορεί να έχει ως συνέπεια σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού, δεν υποχρεούνται όμως να μεταφέρουν κατά γράμμα το κριτήριο αυτό στο εθνικό τους δίκαιο ούτε να καθορίσουν ποσοτικά όρια για τη μη επιβολή του φόρου.

Επί της ερμηνείας του άρθρου 4, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας

25 Με το τρίτο ερώτημα ερωτάται αν το άρθρο 4, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας επιβάλλει στα κράτη μέλη την υποχρέωση να μεταφέρουν στη φορολογική τους νομοθεσία το κριτήριο του χαρακτήρα των πράξεων ως "μη αμελητέων" ως προϋπόθεση για τη φορολόγηση των οργανισμών δημοσίου δικαίου για τις πράξεις που απαριθμούνται στο παράρτημα Δ της οδηγίας και αν τα κράτη μέλη οφείλουν σχετικά να καθορίσουν ένα όριο για τη μη επιβολή του φόρου.

26 Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η προαναφερθείσα διάταξη, προβλέποντας ότι οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου θεωρούνται οπωσδήποτε ως υποκείμενοι σε φόρο για τις πράξεις που απαριθμούνται στο παράρτημα Δ, κατά το μέτρο που οι πράξεις αυτές δεν είναι αμελητέες, θέτει έναν περιορισμό στον κανόνα της μη επιβολής φόρου επί των οργανισμών αυτών, ο οποίος προστίθεται στους περιορισμούς που απορρέουν από την προϋπόθεση του πρώτου εδαφίου, δηλαδή ότι οι εν λόγω οργανισμοί ασκούν τις δραστηριότητες ως δημοσία εξουσία, και από την εξαίρεση του δευτέρου εδαφίου, η οποία αφορά τις περιπτώσεις κατά τις οποίες η μη επιβολή του φόρου θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού. Το τρίτο εδάφιο του άρθρου 5, παράγραφος 4, έχει δηλαδή ως σκοπό να εξασφαλιστεί ότι ορισμένες κατηγορίες οικονομικών δραστηριοτήτων, των οποίων η σπουδαιότητα οφείλεται στο αντικείμενό τους, δεν θα απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ για το λόγο ότι τις δραστηριότητες αυτές τις ασκούν οργανισμοί δημοσίου δικαίου ως δημοσία εξουσία.

27 Τα κράτη μέλη, ωστόσο, δεν υποχρεούνται να επιβάλλουν φόρο στους οργανισμούς δημοσίου δικαίου για τις δραστηριότητες του παραρτήματος Δ της οδηγίας παρά μόνο κατά το μέτρο που οι δραστηριότητες αυτές δεν είναι αμελητέες. Λαμβανομένης υπόψη της οικονομίας της, η εν λόγω διάταξη έχει την έννοια ότι αναγνωρίζεται στα κράτη μέλη η ευχέρεια να εξαιρούν από την υποχρεωτική επιβολή του φόρου τις δραστηριότητες που απαριθμούνται στο παράρτημα Δ, κατά το μέτρο που οι δραστηριότητες αυτές είναι αμελητέες, χωρίς όμως η άσκηση της ευχέρειας αυτής να είναι υποχρεωτική. Κατά συνέπεια, δεν υποχρεούνται ούτε να καθορίσουν κανένα όριο για τη μη επιβολή φόρου επί των εν λόγω δραστηριοτήτων.

28 Επομένως, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 4, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι δεν επιβάλλει στα κράτη μέλη την υποχρέωση να μεταφέρουν στη φορολογική τους νομοθεσία το κριτήριο του "μη αμελητέου" ως προϋπόθεση για τη φορολόγηση των πράξεων που απαριθμούνται στον πίνακα του παραρτήματος Δ.

Επί του αμέσου αποτελέσματος του άρθρου 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας

29 Με το τέταρτο ερώτημα ερωτάται αν οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου μπορούν να επικαλούνται το άρθρο 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, προκειμένου να αντιτάσσονται στην εφαρμογή των εθνικών διατάξεων που προβλέπουν τη φορολόγησή τους για δραστηριότητες μη περιλαμβανόμενες στο παράρτημα Δ της έκτης οδηγίας τις οποίες ασκούν ως δημόσια εξουσία και των οποίων η μη φορολόγηση δεν μπορεί να έχει ως συνέπεια σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού.

30 Κατά πάγια νομολογία (βλέπε π.χ. απόφαση της 19ης Ιανουαρίου 1982, Becker, 8/81, Συλλογή 1982, σ. 53), σε όλες τις περιπτώσεις στις οποίες προκύπτει ότι, από άποψη περιεχομένου, οι διατάξεις μιας οδηγίας δεν περιέχουν αιρέσεις και είναι επαρκώς ακριβείς, είναι δυνατή η επίκληση των εν λόγω διατάξεων, καίτοι δεν έχουν ληφθεί εμπροθέσμως εκτελεστικά μέτρα, είτε κατά κάθε εθνικής διατάξεως που δεν είναι σύμφωνη με την οδηγία είτε στις περιπτώσεις στις οποίες οι διατάξεις αυτές μπορούν να προσδιορίσουν δικαιώματα, τα οποία οι ιδιώτες είναι σε θέση να προβάλλουν έναντι του κράτους.

31 Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το άρθρο 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας ανταποκρίνεται στα κριτήρια αυτά, δεδομένου ότι προσδιορίζει σαφώς τους οργανισμούς και τις δραστηριότητες επί των οποίων εφαρμόζεται ο κανόνας της μη επιβολής φόρου. Επομένως, οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου, που εξομοιώνονται, υπό τις προϋποθέσεις αυτές, προς ιδιώτες, μπορούν βασίμως να επικαλούνται τον κανόνα της μη επιβολής του φόρου επί των δραστηριοτήτων τις οποίες ασκούν ως δημοσία εξουσία και οι οποίες δεν περιλαμβάνονται στο παράρτημα Δ της οδηγίας.

32 Το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται από το γεγονός ότι το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 5 του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας προβλέπει την υποχρεωτική επιβολή του φόρου επί των δραστηριοτήτων των οποίων η μη φορολόγηση θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού. Ο περιορισμός αυτός του κανόνα της μη επιβολής φόρου έχει απλώς χαρακτήρα ενδεχομένου και, μολονότι η εφαρμογή του προϋποθέτει εκτίμηση οικονομικών περιστάσεων, η εκτίμηση αυτή δεν εκφεύγει του δικαστικού ελέγχου.

33 Επομένως στο τέταρτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου μπορούν να επικαλούνται το άρθρο 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, προκειμένου να αντιτάσσονται στην εφαρμογή των εθνικών διατάξεων που προβλέπουν τη φορολόγησή τους για δραστηριότητες μη περιλαμβανόμενες στο παράρτημα Δ της έκτης οδηγίας τις οποίες ασκούν ως δημοσία εξουσία και των οποίων η μη φορολόγηση δεν μπορεί να έχει ως συνέπεια σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού.

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων

34 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η κυβέρνηση της Ιταλικής Δημοκρατίας, η κυβέρνηση των Κάτω Χωρών και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, οι οποίες κατέθεσαν παρατηρήσεις ενώπιον του Δικαστηρίου, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους στις κύριες δίκες το χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων, σ' αυτά εναπόκειται να αποφανθούν επί των δικαστικών εξόδων.

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,

κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλαν η δευτεροβάθμια και η πρωτοβάθμια Commissione tributaria της Piacenza, με Διατάξεις της 8ης Μαΐου 1987 και της 28ης Απριλίου 1988 αντίστοιχα, αποφαίνεται:

1) Το άρθρο 4, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι οι δραστηριότητες τις οποίες ασκούν οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου "ως δημοσία εξουσία", κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, είναι οι δραστηριότητες τις οποίες ασκούν οι οργανισμοί αυτοί στο πλαίσιο του ιδιαίτερου νομικού τους καθεστώτος, ενώ αποκλείονται οι δραστηριότητες τις οποίες ασκούν υπό τους ίδιους νομικούς όρους όπως και οι ιδιωτικοί φορείς. Εναπόκειται σε κάθε κράτος μέλος να επιλέξει τον από νομοτεχνική άποψη καταλληλότερο τρόπο για τη μεταφορά του κανόνα της μη επιβολής του φόρου, ο οποίος θεσπίζεται με τη διάταξη αυτή, στο εθνικό του δίκαιο.

2) Το άρθρο 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι τα κράτη μέλη υποχρεούνται να φορολογούν τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου για τις δραστηριότητες τις οποίες οι οργανισμοί αυτοί ασκούν ως δημοσία εξουσία, όταν οι δραστηριότητες αυτές μπορούν να ασκούνται και από ιδιώτες, υπό καθεστώς ανταγωνισμού προς αυτούς, εφόσον η μη επιβολή του φόρου μπορεί να έχει ως συνέπεια σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού, δεν υποχρεούνται όμως να μεταφέρουν κατά γράμμα το κριτήριο αυτό στο εθνικό τους δίκαιο ούτε να καθορίσουν ποσοτικά όρια για τη μη επιβολή του φόρου.

3) Το άρθρο 4, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι δεν επιβάλλει στα κράτη μέλη την υποχρέωση να μεταφέρουν στη φορολογική τους νομοθεσία το κριτήριο του "μη αμελητέου" ως προϋπόθεση για τη φορολόγηση των πράξεων που απαριθμούνται στον πίνακα του παραρτήματος Δ.

4) Οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου μπορούν να επικαλούνται το άρθρο 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, προκειμένου να αντιτάσσονται στην εφαρμογή των εθνικών διατάξεων που προβλέπουν τη φορολόγησή τους για δραστηριότητες μη περιλαμβανόμενες στο παράρτημα Δ της έκτης οδηγίας τις οποίες ασκούν ως δημοσία εξουσία και των οποίων η μη φορολόγηση δεν μπορεί να έχει ως συνέπεια σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού.