Sammendrag
Dommens præmisser
Afgørelse om sagsomkostninger
Afgørelse

Nøgleord

++++

Afgiftsbestemmelser - harmonisering af lovgivningerne - omsaetningsafgift - faelles mervaerdiafgiftssystem - forbud mod at opkraeve andre nationale afgifter, der har karakter af omsaetningsafgift - formaal - begrebet "omsaetningsafgift" - raekkevidde - saerlig forbrugsafgift som den nederlandske bijzondere verbruiksbelasting van personenauto' s - ikke omfattet

( Raadets direktiv 77/388, art . 33 )

Sammendrag

Artikel 33 i sjette momsdirektiv 77/388 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter, hvorefter medlemsstaterne frit kan opretholde eller indfoere visse indirekte skatter, forudsat at der ikke er tale om afgifter, "der ... har karakter af omsaetningsafgift", har til formaal at forhindre, at det faelles mervaerdiafgiftssystems funktion bringes i fare derved, at en stat opkraever skatter eller afgifter, der belaster omsaetningen af varer og tjenesteydelser paa samme maade som mervaerdiafgiften . Den saerlige raekkevidde af begrebet "omsaetningsafgift", jfr . artikel 33, maa fastlaegges i lyset af dette formaal .

En saerlig forbrugsafgift af personbiler som den nederlandske bijzondere verbruiksbelasting van personenauto' s, som ud over mervaerdiafgiften i henhold til faellesskabsdirektiverne opkraeves af personbiler og motorcykler enten ved fabrikantens levering heraf eller ved importen til Nederlandene har af foelgende grunde ikke karakter af omsaetningsafgift i artikel 33' s forstand .

- Uanset at afgiften er en forbrugsafgift, hvis beskatningsgrundlag er proportionalt med varens pris, er der ikke tale om en almindelig afgift, idet den kun belaster helt bestemte varegrupper .

- Afgiften belaster ikke omsaetningen af goder og tjenesteydelser, og den rammer ikke handelstransaktioner paa samme maade som momsen, da den kun opkraeves én gang, nemlig ved levering fra fabrikanten eller ved indfoersel, og den overvaeltes derefter fuldt ud paa det foelgende omsaetningsled, uden at der sker en ny opkraevning af afgift .

- Den betalte afgift kan ikke fradrages, men udgoer en integrerende del af koeretoejets kostpris, og der skal ikke svares afgift af brugte biler, medmindre de importeres .

- Den afgiftspligtige vaerdi er koeretoejets katalogpris, uden moms, og naar der skal betales moms, beregnes denne paa grundlag af den af leverandoeren faktisk opnaaede pris, inklusive den saerlige afgift .

- Den saerlige afgift er heller ikke til hinder for, at det faelles mervaerdiafgiftssystem fungerer efter hensigten, idet den opkraeves sideloebende med momsen, som den hverken erstatter helt eller delvis .

Dommens præmisser

1 Ved to domme af 9 . marts 1988, indgaaet til Domstolen den 17 . marts s.aa ., har Nederlandenes Hoge Raad i medfoer af EOEF-Traktatens artikel 177 forelagt en raekke praejudicielle spoergsmaal vedroerende fortolkningen af Raadets foerste direktiv 67/227 af 11 . april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter ( EFT 1967, s . 12 ), af Raadets andet direktiv 67/228 af 11 . april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter ( EFT 1967, s . 14 ) og af Raadets sjette direktiv 77/388 af 17 . maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det Faelles mervaerdiafgiftssystem : ensartet beregningsgrundlag ( EFT L 145, s . 1 ) ( herefter benaevnt hhv . "foerste, andet og sjette direktiv ").

2 Spoergsmaalene er rejst under to sager anlagt af hhv . Wisselink & Co . BV ( sag 93/88 ) og den afgiftspligtige enhed Abemij BV m.fl . ( sag 94/88 ) mod Staatssecretaris van Financiën vedroerende en saerlig afgift, som Nederlandene opkraever ved levering og indfoersel af personbiler .

3 Det fremgaar af sagen, at der i Nederlandene forud for indfoerelsen den 1 . januar 1969 af systemet med mervaerdiafgift ( herefter benaevnt "moms ") anvendtes en omsaetningsafgift, der var indrettet som en kumulativ flerledsafgift med forskellige satser . Den hoejeste sats paa 25% blev anvendt ved levering og indfoersel af personbiler ( Wet op de omzetbelasting 1954 - den nederlandske lov om omsaetningsafgift af 1954 ). Dette system blev afloest af en ordning, som ud over den i EF-direktiverne foreskrevne omsaetningsafgift omfattede en saerlig forbrugsafgift af personbiler ( Bijzondere verbruiksbelasting van personenauto' s ), som blev opkraevet ved levering eller indfoersel af personbiler . Denne afgift reguleres af artikel 50 i Wet op de omzetbelasting af 28 . juni 1968 ( lov om omsaetningsafgift af 1968 - herefter benaevnt "WOB ") og af artikel 25 i gennemfoerelsesbekendtgoerelse om omsaetningsafgift af 1968 .

4 Da sagsoegerne i hovedsagen gjorde gaeldende, at den saerlige forbrugsafgift er i strid med faellesskabsretten, har den nationale ret besluttet at forelaegge Domstolen to praejudicielle spoergsmaal i hver af de to sager .

Det foerste spoergsmaal, som er ens i de to sager, lyder saaledes :

"Er bestemmelserne i foerste, andet og sjette momsdirektiv til hinder for opkraevning af den ( i det praejudicielle spoergsmaal ) beskrevne saerlige forbrugsafgift af personbiler?"

Det andet spoergsmaal i sag 93/88 lyder saaledes :

"Saafremt det foerste spoergsmaal besvares bekraeftende, kan en afgiftspligtig da i henhold til sjette direktivs artikel 17 fradrage en saerlig forbrugsafgift af personbiler, som han ... skal betale, i den ham paahvilende afgift, ogsaa saafremt der i henhold til national lovgivning ikke bestaar en saadan fradragsret?"

Det andet spoergsmaal i sag 94/88 lyder saaledes :

"Saafremt det foerste spoergsmaal besvares bekraeftende, maatte en saerlig forbrugsafgift af personbiler, som skulle betales i henhold til nederlandsk lovgivning ved indfoersel af personbiler i det tidsrum, sagen vedroerer, da slet ikke opkraeves eller opkraeves paa et andet beskatningsgrundlag?"

5 Vedroerende hovedsagernes faktiske og retlige baggrund samt indlaeggene for Domstolen henvises til retsmoederapporten . Disse omstaendigheder omtales derfor kun i det foelgende, saafremt det paa de enkelte punkter er noedvendigt for forstaaelsen af Domstolens argumentation .

Foerste spoergsmaal

6 Med det foerste spoergsmaal oensker den nationale ret afgjort, om bestemmelserne i foerste, andet og sjette momsdirektiv er til hinder for opkraevning af en saerlig afgift som den her omhandlede af personbiler .

7 I denne forbindelse bemaerkes indledningsvis, at medlemsstaterne ifoelge Raadets foerste og andet direktiv af 11 . april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter var forpligtet til at indfoere et mervaerdiafgiftssystem .

8 Medlemsstaterne fik saaledes forbud mod helt eller delvis at opretholde samt helt eller delvis at genindfoere omsaetningsafgifter indrettet som kumulative flerledsafgifter . Begrundelsen var, at hvis medlemsstaterne ud over momsen kunne indfoere andre former for omsaetningsafgift, ville de formaal, som danner grundlaget for det faelles system for omsaetningsafgift, ikke kunne gennemfoeres .

9 Sagsoegerne i hovedsagen har gjort gaeldende, at den nederlandske afgift af personbiler udgoer en skjult form af den tidligere gaeldende nederlandske omsaetningsafgift, der blev opkraevet som kumulativ flerledsafgift, og som derfor er i strid med det faelles momssystem . Til stoette herfor har sagsoegerne fremfoert en raekke argumenter under henvisning til afgiftens plads i det nederlandske afgiftssystem og til Parlamentets behandling af forslaget til WOB' s artikel 50 .

10 Det bemaerkes, at grundene til at indfoere en national afgift i intern ret og omstaendighederne i forbindelse hermed er uden betydning for afgiftens karakter i faellesskabsretlig henseende . Om en national afgift er forenelig med faellesskabsretten, beror nemlig hverken paa dens betegnelse eller paa den nationale lovgivningsprocedure, hvorved den er indfoert i national ret, men udelukkende paa objektive kendetegn .

11 I saa henseende fremgaar det, at den omhandlede saerlige afgift ikke opkraeves paa en maade, der kan sammenlignes med det tidligere gaeldende kumulative flerledsafgiftssystem . Afgiften opkraeves kun én gang i forbindelse med leveringen eller indfoerslen . Der er saaledes ikke tale om delvis opretholdelse af det tidligere kumulative flerledsafgiftssystem .

12 Det skal imidlertid understreges, at en national afgift, selv om den ikke opkraeves efter det gamle system, dog kan vaere i strid med faellesskabsretten, hvis afgiften hindrer den fulde gennemslagskraft af det faelles mervaerdiafgiftssystem, der blev indfoert ved foerste og andet direktiv af 11 . april 1967, og isaer udbygget ved sjette direktiv af 17 . maj 1977 . Sjette direktiv, der afloeste andet direktiv, praeciserede og forstaerkede samtidig strukturen af det faelles mervaerdiafgiftssystem og betingelserne for dets anvendelse .

13 Imidlertid indeholder faellesskabsretten paa sit nuvaerende udviklingstrin ingen saerlige bestemmelser, der udelukker eller begraenser medlemsstaternes mulighed for at indfoere andre afgifter end omsaetningsafgifter . Det fremgaar klart af sjette direktivs artikel 33, der lyder saaledes : "Med forbehold af andre faellesskabsbestemmelser er bestemmelserne i dette direktiv ikke til hinder for, at en medlemsstat opretholder eller indfoerer afgifter paa forsikringskontrakter og paa spil og vaeddemaal, punktafgifter, indregistreringsafgifter og i det hele taget alle former for skatter og afgifter, der ikke har karakter af omsaetningsafgift ".

14 Som Domstolen har fastslaaet i dommen af 8 . juli 1986 ( Kerrutt mod Finanzamt Moenchengladbach-Mitte, 73/85, Sml . s . 2219 ), fremgaar det af denne bestemmelse, at faellesskabsretten giver mulighed for, at der ud over mervaerdiafgiftssystemet findes andre afgiftsordninger . Medlemsstaterne kan derfor indfoere andre afgifter, der ikke har karakter af omsaetningsafgift, selv om det herved, som i hovedsagerne, kommer til kumulation med momsen paa den enkelte transaktion .

15 Besvarelsen af det foerste spoergsmaal afhaenger saaledes af, om den omhandlede saerlige afgift, som beskrevet i forelaeggelsesdommen, kan anses for en omsaetningsafgift, jfr . sjette direktivs artikel 33 .

16 Det bemaerkes i denne forbindelse, at ifoelge Domstolens dom af 27 . november 1985 ( Rousseau Wilmot, 295/84, Sml . s . 3759 ) har begrebet "omsaetningsafgift" en saerlig raekkevidde i sjette direktivs artikel 33 . Domstolen udtalte, med henblik paa det forelagte spoergsmaal, at raekkevidden af artikel 33 maa fastlaegges i lyset af formaalet med bestemmelsen inden for rammerne af den ordning om omsaetningafgifter, der er harmoniseret i form af et faelles mervaerdiafgiftssystem .

17 Det fremgaar ligeledes af denne dom, at sjette direktivs artikel 33, hvorefter medlemsstaterne frit kan opretholde eller indfoere visse indirekte afgifter, forudsat at der ikke er tale om afgifter, "der ... har karakter af omsaetningsafgift", har til formaal at forhindre, at det faelles mervaerdiafgiftssystems funktion bringes i fare derved, at en stat opkraever skatter eller afgifter, der belaster omsaetningen af varer og tjenesteydelser paa samme maade som mervaerdiafgiften .

18 Som Domstolen har udtalt, bl.a . i dommene af 27 . november 1985 og 3 . marts 1988 ( Rousseau Wilmot, 295/84, se ovenfor, og Bergandi, 252/86, Sml . s . 1343 ), bygger det faelles mervaerdiafgiftssystem i henhold til foerste direktivs artikel 2 paa den grundsaetning, at der til og med detailomsaetningsleddet svares en generel forbrugsafgift af varer og tjenesteydelser med en sats, der udgoer noejagtig samme andel af disse varers og tjenesteydelsers pris uden hensyn til, hvor mange gange de tidligere i produktions - og omsaetningsforloebet er omsat . Dog skal der for hver transaktion kun svares moms med fradrag af det momsbeloeb, der direkte er blevet svaret af priserne paa de forskellige elementer, der indgaar i prisdannelsen . Fradragsmekanismen er ifoelge sjette direktivs artikel 17, stk . 2, udformet saaledes, at afgiftspligtige personer kan fradrage den moms, der er blevet paalagt varerne i det foregaaende omsaetningstrin, i den moms, de skal betale .

19 Det skal saaledes afgoeres, om den saerlige nederlandske forbrugsafgift kan bringe det faelles mervaerdiafgiftssystems funktion i fare paa det nuvaerende trin af afgiftsharmoniseringen inden for Faellesskabet, for saa vidt som afgiften - paa samme maade som momsen - belaster personbiler .

20 I saa henseende kan det fastslaas, at uanset at den i sagen omhandlede afgift er en forbrugsafgift, hvis beskatningsgrundlag er proportionalt med prisen for personbiler, er der ikke tale om en almindelig afgift, idet den kun belaster helt bestemte varegrupper, nemlig personbiler og motorcykler . Afgiften belaster heller ikke omsaetningen af goder og tjenesteydelser, og den rammer ikke handelstransaktioner paa samme maade som momsen, da den kun opkraeves én gang, nemlig ved levering fra fabrikanten eller ved indfoersel, og den overvaeltes derefter fuldt ud paa det foelgende omsaetningsled, uden at der sker en ny opkraevning af afgift . Yderligere kan den betalte afgift ikke fradrages, men udgoer en integrerende del af koeretoejets kostpris; der skal heller ikke svares den saerlige afgift af brugte biler, medmindre de importeres . Afgiften er heller ikke til hinder for, at det faelles mervaerdiafgiftssystem fungerer efter hensigten, idet den opkraeves sideloebende med momsen, som den hverken erstatter helt eller delvis . Endelig er den afgiftspligtige vaerdi koeretoejets katalogpris, uden moms; naar der skal betales moms, beregnes denne paa grundlag af den af leverandoeren faktisk opnaaede pris, inklusive den saerlige afgift .

21 Det fremgaar af ovenstaaende, at en afgift som den i forelaeggelsesdommene omhandlede ikke har de for omsaetningsafgift fornoedne kendetegn, jfr . direktivs artikel 33 .

22 Det bemaerkes desuden, at problemerne i de foreliggende sager afviger staerkt fra de problemer, som laa til grund for Domstolens domme af 10 . april 1984 ( Kommissionen mod Belgien, 324/82, Sml . s . 1861 ) og 4 . februar 1988 ( Kommissionen mod Belgien, 391/85, Sml . s . 579 ). I dommen af 10 . april 1984 fastslog Domstolen, at sjette direktiv er til hinder for, at katalogprisen opretholdes som beskatningsgrundlag for momsen for biler . I dommen af 4 . februar 1988 udtalte Domstolen, at det var uforeneligt med pligten til at opfylde den foerste dom at indfoere en registreringsafgift for nye person - og combivogne, som opkraeves paa grundlag af katalogprisen, men som kun kan fradrages op til det beloeb, som udgjorde den afgiftspligtige vaerdi ved momsens beregning, da koeretoejet blev leveret eller importeret, idet en saadan ordning i virkeligheden indebaerer, at katalogprisen opretholdes som beskatningsgrundlag for nye person - og combivogne . Den i denne sag omhandlede forbrugsafgift er derimod uafhaengig af momsen og indgaar altid som en del af beskatningsgrundlaget for denne .

23 Endelig har sagsoegerne i hovedsagen ogsaa under henvisning til bestemmelsen i artikel 33 "med forbehold af andre faellesskabsbestemmelser" gjort gaeldende, at den saerlige forbrugsafgift er i strid med Traktatens artikel 95 .

24 Det bemaerkes i denne forbindelse, at det fremgaar af de af den nationale ret beskrevne faktiske omstaendigheder, at afgiften, som i samme omfang rammer indfoerte og indenlandsk fremstillede biler, ikke har nogen diskriminerende eller beskyttende virkning . En saadan afgift er derfor ikke i strid med Traktatens artikel 95 .

25 Foelgelig skal det foerste spoergsmaal, som Hoge Raad har forelagt i de to sager, besvares saaledes, at bestemmelserne i foerste, andet og sjette direktiv om omsaetningsafgift ikke er til hinder for, at der af personbiler opkraeves en saerlig forbrugsafgift som Bijzondere verbruiksbelasting van personenauto' s .

Andet spoergsmaal i de to sager

26 I betragtning af svaret paa det foerste spoergsmaal, bliver det andet spoergsmaal i de to sager genstandsloes .

Afgørelse om sagsomkostninger

Sagens omkostninger

27 De udgifter, der er afholdt af den nederlandske regering, af Det Forenede Kongeriges regering og af Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke godtgoeres . Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger .

Afgørelse

Paa grundlag af disse praemisser

kender

DOMSTOLEN

vedroerende de spoergsmaal, som Nederlandenes Hoge Raad har forelagt ved domme af 9 . marts 1988, for ret :

Bestemmelserne i foerste, andet og sjette direktiv om omsaetningsafgift ikke er til hinder for, at der af personbiler opkraeves en saerlig forbrugsafgift som Bijzondere verbruiksbelasting van personenauto' s .