Domstolens dom (sjätte avdelningen) den 6 februari 1997. - Harnas & Helm CV mot Staatssecretaris van Financiën. - Begäran om förhandsavgörande: Hoge Raad - Nederländerna. - Mervärdesskatt - Tolkning av artiklarna 4, 13 och 17 i sjätte direktivet 77/388/EEG - Skattskyldig person - Förvärv och innehav av obligationer. - Mål C-80/95.
Rättsfallssamling 1997 s. I-00745
Sammanfattning
Parter
Domskäl
Beslut om rättegångskostnader
Domslut
Bestämmelser om skatter och avgifter - Lagharmonisering - Omsättningsskatt - Gemensamt system för mervärdesskatt - Ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 4 i sjätte direktivet - Förvärv och innehav av obligationer och intäkter som uppbärs till följd av detta - Omfattas inte
(Rådets direktiv 77/388, artikel 4.2)
Artikel 4.2 i sjätte direktivet 77/388 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter skall tolkas så, att förvärv och innehav av obligationer som inte används för någon annan näringsverksamhet, och ett uppbärande av därtill hänförliga intäkter, inte är att anse som ekonomisk verksamhet som innebär att den person som utför dessa transaktioner skall betraktas som en skattskyldig person.
Den verksamhet som en innehavare av obligationer utövar kan nämligen beskrivas som en form av placering som endast utgör förvaltning av egendom, och om detta ger intäkter i form av ränta, följer detta redan av innehavet av obligationerna och räntan kan inte anses som en ersättning för en transaktion eller ekonomisk verksamhet som har utförts av den person som uppbär denna ränta.
I mål C-80/95,
angående en begäran enligt artikel 177 i EG-fördraget, från Hoge Raad der Nederlanden, att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande i det vid den nationella domstolen anhängiga målet mellan
Harnas & Helm CV
och
Staatssecretaris van Financiën,
angående tolkningen av artiklarna 4.2, 13 B d punkt 5 och 17.3 c i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1),
meddelar
DOMSTOLEN
(sjätte avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden G.F. Mancini (referent) samt domarna C.N. Kakouris, P.J.G. Kapteyn, G. Hirsch och H. Ragnemalm,
generaladvokat: N. Fennelly,
justitiesekreterare: byrådirektören H.A. Rühl,
med beaktande av de skriftliga yttranden som har inkommit från:
- Nederländernas regering, genom juridiske rådgivaren A. Bos, utrikesministeriet, i egenskap av ombud,
- Frankrikes regering, genom C. de Salins, sous-directeur, utrikesministeriets rättsavdelning, och G. Mignot, secrétaire des affaires étrangères, samma avdelning, båda i egenskap av ombud,
- Europeiska gemenskapernas kommission, genom B.J. Drijber, rättstjänsten, i egenskap av ombud,
med hänsyn till förhandlingsrapporten,
efter att muntliga yttranden har avgivits vid sammanträdet den 1 oktober 1996 av: Nederländernas regering, företrädd av biträdande juridiske rådgivaren M.A. Fierstra, utrikesministeriet, i egenskap av ombud, Frankrikes regering, företrädd av G. Mignot, samt kommissionen, företrädd av B.J. Drijber,
och efter att den 7 november 1996 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
1 Hoge Raad der Nederlanden har genom dom av den 15 mars 1995, som inkom till domstolen den 17 mars samma år, begärt att domstolen enligt artikel 177 i EG-fördraget skall meddela ett förhandsavgörande angående flera frågor om tolkningen av artiklarna 4.2, 13 B d punkt 5 och 17.3 c i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1, nedan kallat det sjätte direktivet), i syfte att erhålla närmare beskrivning av begreppen ekonomisk verksamhet och rätt till avdrag i den mening som avses i nämnda direktiv.
2 Frågorna har uppkommit i en tvist mellan kommanditbolaget Harnas & Helm (nedan kallat Harnas) och den nederländske statssekreteraren vid finansdepartementet med anledning av ett meddelande om reglering av mervärdesskatt (nedan kallad mervärdesskatten) som har riktats till Harnas.
3 Enligt artikel 4.1 och 4.2 i sjätte direktivet gäller följande:
"1. Med 'skattskyldig person' avses varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som anges i punkt 2, oberoende av syfte eller resultat.
2. De former av ekonomisk verksamhet som avses i punkt 1 skall omfatta alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster ... Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall likaså betraktas som ekonomisk verksamhet."
4 I enlighet med artikel 13 B skall medlemsstaterna undanta viss verksamhet från mervärdesskatt, bland annat följande:
"d) Följande transaktioner:
1. Beviljande av och förhandlingar om krediter och förvaltning av krediter av den person som beviljat kredit.
- - -
5. Transaktioner och förhandlingar med undantag av förvaltning och förvar rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper, dock med uteslutande av följande:
- Handlingar som representerar äganderätt till varor ..."
5 Enligt 17.3 c i sjätte direktivet skall medlemsstaterna medge varje skattskyldig person rätt till avdrag eller återbetalning av mervärdesskatt i den mån varorna och tjänsterna används för någon av de transaktioner som är undantagna enligt artikel 13 B a och 13 B d punkterna 1-5, då kunden är etablerad utanför gemenskapen eller då dessa transaktioner är direkt kopplade till varor avsedda att exporteras till ett land utanför gemenskapen.
6 Det framgår av handlingarna att Harnas, som är etablerat i Amsterdam, åtminstone under perioden från den 1 januari 1987 till och med den 1 mars 1991, innehade aktier och obligationer som hade emitterats av organisationer och bolag i Amerikas förenta stater och i Canada. Harnas uppbar under ifrågavarande period utdelning och ränta för dessa värdepapper.
7 Harnas beviljade år 1984 ett lån till bolaget All American Metals, vilket förföll till betalning den 16 april 1987. Den 1 juli 1992 beviljade det ett lån till en annan låntagare, Opticast International Corporation. I sin deklaration drog Harnas av den mervärdesskatt som hade pålagts bolaget för dessa transaktioner.
8 Finansinspektören, som ansåg att Harnas från den 17 april 1987 inte kunde anses som en företagare i den mening som avses i artikel 7 i Wet op de omzetbelasting 1968 (nederländsk lag om mervärdesskatt), utfärdade ett meddelande om skattereglering för att återfå det mervärdesskattebelopp som sökanden i målet vid den nationella domstolen hade dragit av under perioden från den 17 april 1987 till och med den 1 mars 1991, det vill säga 124 517 HFL.
9 Gerechtshof te Amsterdam ogillade Harnas talan mot detta meddelande under angivande av att Harnas under den period som skatteregleringen avsåg inte hade utövat ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 4.2 i sjätte direktivet, vilket innebar att bolaget inte kunde betraktas som en skattskyldig person i den mening som avses i artikel 4.1. Gerechtshof ansåg att förvärv av obligationer inte heller utgör beviljande av krediter i den mening som avses i sjätte direktivet. Gerechtshof ansåg, under medgivande av att emissionen av obligationslånet var avsedd att täcka gäldenärens finansiella behov, att det skapade ett värdepapper med rättigheter som kunde påverka räntan på finansmarknaderna.
10 Harnas väckte talan mot detta beslut vid Hoge Raad som beslutade att förklara målet vilande och att begära att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande beträffande följande frågor:
"1. Om det endast föreligger ett förvärv av egendom och ett innehav av obligationer - fordringar i form av omsättningsbara värdepapper - som inte används för någon annan företagsverksamhet, och ett uppbärande av därtill hänförliga intäkter, är detta att anse som ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 4.2 i rådets sjätte direktiv?
2. För det fall att denna fråga måste besvaras jakande, är sådana verksamheter att anse som transaktioner, i den mening som avses i artikel 13 B d punkterna 1 eller 5 i rådets sjätte direktiv, vilka - såvitt de rör obligationer utgivna av en juridisk person etablerad utanför gemenskapen - i enlighet med artikel 17.3, inledningen och avsnitt c, i rådets sjätte direktiv ger rätt till avdrag för ingående skatt hänförlig till innehavet och förvaltningen av obligationerna?
3. För det fall att den andra frågan måste besvaras jakande, kan i det fall då en skattskyldig bedriver de i de föregående frågorna åsyftade verksamheterna och vidare innehar aktier som, med beaktande av vad domstolen beslutat i sin dom av den 22 juni 1993 i mål C-333/91 (Sofitam), inte faller inom omsättningsskattens tillämpningsområde, den ingående skatt som har fakturerats den skattskyldige dras av i sin helhet, eller är den ingående skatt som avser aktieinnehavet icke avdragsgrundande?
4. För det fall att föregående fråga måste besvaras enligt det senare alternativet, enligt vilka normer skall då det belopp som icke grundar rätt till avdrag beräknas?"
Den första frågan
11 Genom den första frågan önskar den nationella domstolen i huvudsak få klarlagt om artikel 4.2 i sjätte direktivet skall tolkas så, att det förhållandet att det endast föreligger ett förvärv av egendom och ett innehav av obligationer, som inte används för någon annan företagsverksamhet, och ett uppbärande av därtill hänförliga intäkter, inte är att anse som ekonomisk verksamhet som tilldelar den person som utför dessa transaktioner karaktär av skattskyldig person.
12 Det skall först påpekas att enligt artikel 4.2 i sjätte direktivet omfattar begreppet ekonomisk verksamhet bland annat en transaktion som innebär utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav.
13 Som domstolen vid upprepade tillfällen har uttalat (se dom av den 4 december 1990 i mål C-186/89, Van Tiem, Rec. 1990, s. I-4363, punkt 17) skall det vidare påpekas att artikel 4 i sjätte direktivet fastställer ett mycket omfattande tillämpningsområde för mervärdesskatt, vilket omfattar samtliga led för produktion, distribution och tillhandahållande av tjänster.
14 Det framgår för övrigt av domstolens rättspraxis att med begreppet "utnyttjande" i den mening som avses i artikel 4.2, åsyftas - i enlighet med principen om att det gemensamma systemet för mervärdesskatt skall vara neutralt - samtliga transaktioner, vilken rättslig form de än har, som är avsedda att fortlöpande vinna intäkter av tillgångarna i fråga (ovannämnda dom Van Tiem, punkt 18).
15 Domstolen har likväl även förtydligat att det förhållandet att det endast föreligger ett förvärv och ett innehav av andelar inte skall anses utgöra ekonomisk verksamhet i den mening som avses i sjätte direktivet och som innebär att den person som utför verksamheten skall betraktas som skattskyldig person (dom av den 20 juni 1991 i mål C-60/90, Polysar Investments Netherlands, Rec. 1991, s. I-3111, punkt 13). Det förhållandet att det endast föreligger en ekonomisk delaktighet i andra bolag utgör inte ett utnyttjande av en tillgång avsedd att fortlöpande ge intäkt, eftersom en eventuell utdelning, vilken är resultatet av denna delaktighet, inte beror på något annat än att tillgången befinner sig i mottagarens ägo (se i detta avseende även dom av den 22 juni 1993 i mål C-333/91, Sofitam, Rec. 1993, s. I-3513, punkt 12).
16 Det är visserligen möjligt att de transaktioner vilka åsyftas i artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde, då de utförs inom ramen för en ekonomisk verksamhet, som består i förhandlingar om värdepapper för att genomföra en direkt eller indirekt inblandning i förvaltningen av de bolag i vilket ägandet förekommer, eller då de utgör en direkt, stadigvarande och nödvändig förlängning av den skattepliktiga verksamheten (se ovannämnda dom i målet Polysar Investments Netherlands, punkt 14, dom av den 20 juni 1996 i mål C-155/94, Wellcome Trust, REG. 1996, s. I-3013, punkt 35 och av den 11 juli 1996 i mål C-306/94, Régie dauphinoise, REG 1996, s. I-3695, punkt 18).
17 Den franska regeringen har likväl hävdat att det skall göras en åtskillnad mellan den verksamhet som består i förvärv och innehav av aktier, vilket var föremål för talan i det ovannämnda målet Polysar Investments Netherlands, och den som består i förvärv och innehav av obligationer, vilket det är fråga om i förevarande mål.
18 Såsom den nederländska regeringen har påpekat förhåller det sig emellertid så, att den verksamhet som en innehavare av obligationer utövar kan beskrivas som en form av placering som endast utgör förvaltning av egendom. De intäkter som obligationerna ger, följer redan av innehavet, vilket ger rätt till utbetalning av ränta. Den ränta som har uppburits på detta sätt kan under dessa omständigheter inte anses som en ersättning för en transaktion eller ekonomisk verksamhet som har utförts av den person som innehar obligationerna, eftersom den redan följer av äganderätten till dessa obligationer.
19 Det finns därför inte någon anledning att behandla innehav av obligationer på ett annat sätt än innehav av andelar. Det är därför som det i artikel 13 B d punkt 5 anges att såväl aktier som obligationer är föremål för undantag.
20 Den första frågan skall följaktligen besvaras på följande sätt: Artikel 4.2 i sjätte direktivet skall tolkas så, att det förhållandet att det endast föreligger ett förvärv av egendom och ett innehav av obligationer som inte används för någon annan företagsverksamhet, och ett uppbärande av därtill hänförliga intäkter, inte är att anse som ekonomisk verksamhet, som innebär att den person som utför dessa transaktioner är att betrakta som skattskyldig person.
21 Med hänsyn till det svar som har givits på den första frågan behöver de andra tolkningsfrågorna inte besvaras.
Rättegångskostnader
22 De kostnader som har förorsakats den nederländska och den franska regeringen samt Europeiska gemenskapernas kommission, vilka har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.
På dessa grunder beslutar
DOMSTOLEN
(sjätte avdelningen)
- angående de frågor som genom dom av den 15 mars 1995 har förts vidare av Hoge Raad der Nederlanden - följande dom:
Artikel 4.2 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, skall tolkas så, att det förhållandet att det endast föreligger ett förvärv av egendom och ett innehav av obligationer som inte används för någon annan företagsverksamhet, och ett uppbärande av därtill hänförliga intäkter, inte är att anse som ekonomisk verksamhet, som innebär att den person som utför dessa transaktioner skall betraktas som skattskyldig person.