Sammendrag
Dommens præmisser
Afgørelse om sagsomkostninger
Afgørelse

Nøgleord

Fiskale bestemmelser - harmonisering af lovgivningerne - omsaetningsafgifter - det faelles mervaerdiafgiftssystem - medlemsstaternes mulighed for i en overgangsperiode at opretholde visse fritagelser - raekkevidde - begraensning af afgiftsfritagelsernes materielle anvendelsesomraade - lovlighed

[Raadets direktiv 77/388, art. 4, stk. 3, art. 28, stk. 3, litra b), og bilag F, punkt 16]

Sammendrag

En medlemsstat er i forbindelse med leveringen af en byggegrund berettiget til at afgiftsfritage denne levering i henhold til artikel 28, stk. 3, litra b), i sjette direktiv 77/388, sammenholdt med direktivets bilag F, punkt 16, selv om staten efter vedtagelsen af det naevnte direktiv dels har indfoert mulighed for at give afkald paa fritagelsen for mervaerdiafgift for saadanne leveringer, dels har begraenset det materielle anvendelsesomraade for afgiftsfritagelsen for disse leveringer, saaledes at visse leveringer, som foer var fritaget, nu er paalagt mervaerdiafgift.

De aendringer, som medlemsstaten har foretaget, har ikke udvidet omraadet for afgiftsfritagelsen, men har tvaertimod begraenset det. De er saaledes ikke gennemfoert i strid med ordlyden af artikel 28, stk. 3, litra b), for selv om denne udelukker, at der indfoeres nye afgiftsfritagelser, eller at raekkevidden af de gaeldende fritagelser udvides efter datoen for ikrafttraedelsen af det sjette direktiv, er den ikke til hinder for, at de begraenses, eftersom det er formaalet med direktivets artikel 28, stk. 4, at de afskaffes.

Dommens præmisser

1 Ved kendelse af 2. april 1997, indgaaet til Domstolen den 14. april 1997, har VAT and Duties Tribunal, Manchester Tribunal Centre, i medfoer af EF-traktatens artikel 177 forelagt et praejudicielt spoergsmaal vedroerende fortolkningen af artikel 28, stk. 3, litra b), i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«), sammenholdt med direktivets bilag F, punkt 16.

2 Dette spoergsmaal er blevet rejst under en sag mellem Norbury Developments Ltd (herefter »Norbury«) og Commissioners of Customs & Excise (herefter »Commissioners«), som er den kompetente myndighed vedroerende opkraevning af mervaerdiafgift (herefter »moms«) i Det Forenede Kongerige, vedroerende en afgoerelse fra Commissioners, hvorved der blev naegtet adgang til at fradrage den indgaaende moms, som Norbury havde betalt ved koebet af et landareal.

Faellesskabsbestemmelserne

3 Artikel 28, stk. 3, i sjette direktiv bestemmer:

»3. I den i stk. 4 omhandlede overgangsperiode kan medlemsstaterne:

...

b) fortsat fritage de transaktioner, der er opregnet i bilag F, paa de i medlemsstaten gaeldende betingelser

c) give afgiftspligtige personer mulighed for at vaelge, at de transaktioner, som er fritaget for afgift paa de i bilag G fastlagte betingelser, paalaegges afgift

...«

4 Bilag F til sjette direktiv, der er betegnet som »Liste over transaktioner omhandlet i artikel 28, stk. 3, litra b)«, naevner i punkt 16 »Levering af bygninger og jord, omhandlet i artikel 4, stk. 3«.

5 Bilag G til sjette direktiv, der har betegnelsen »Valgmulighed«, indeholder foelgende bestemmelse:

»1. Den i artikel 28, stk. 3, litra c), omhandlede valgmulighed kan tilstaas i foelgende tilfaelde:

...

b) ved de i bilag F omhandlede transaktioner ...«

6 Artikel 4, stk. 3, litra b), i sjette direktiv bestemmer: »Ved 'byggegrunde' forstaas grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, naar de af medlemsstaterne betragtes som saadanne.«

Artikel 13, punkt B, i sjette direktiv, der har overskriften »Andre fritagelser«, bestemmer, at medlemsstaterne fritager »h) levering af fast ejendom bortset fra bygninger, med undtagelse af de i artikel 4, stk. 3, litra b), naevnte byggegrunde.«

Nationale bestemmelser

7 Paa tidspunktet for vedtagelsen af sjette direktiv var salg af fast ejendom i medfoer af tillaeg 5, gruppe 1, til Finance Act 1972 fritaget for moms, idet denne fritagelse dog var undergivet visse undtagelser. Paa tidspunktet for de faktiske omstaendigheder i hovedsagen var den naevnte fritagelse og undtagelserne hertil omhandlet i Value Added Tax Act 1983 (lov om moms, herefter »1983-momsloven«), som aendret ved Finance Act 1989, der begraensede afgiftsfritagelsens omraade, idet den indfoerte yderligere undtagelser fra denne og mulighed for at vaelge at betale afgift i visse tilfaelde.

De faktiske omstaendigheder i hovedsagen

8 Norbury koebte af Rivermead Homes Ltd et landareal i Chesterton, som det havde indhentet tilladelse til at bebygge, og som det derefter solgte til John Kottler Ltd. Begge disse transaktioner blev gennemfoert den 29. april 1994.

9 Salget af det naevnte landareal var i medfoer af 1983-momsloven en momsfritaget levering. Med hjemmel i lovens bestemmelser valgte Rivermead Homes Ltd imidlertid at give afkald paa fritagelsen og at beregne moms af salget af den naevnte ejendom, hvorimod der ikke blev beregnet nogen moms i forbindelse med salget mellem Norbury og John Kottler Ltd. Den 12. september 1994 opgjorde Commissioners den moms, der paahvilede Norbury, til 12 443 GBP, hvilket svarede til den indgaaende afgift, der var beregnet af ejendommens koebspris. Efter 1983-momslovens tillaeg 6 A, punkt 2 og 3, staar det fast, at Norbury ikke med tilbagevirkende gyldighed kunne udnytte sin mulighed for at give afkald paa momsfritagelsen for salget til John Kottler Ltd.

10 Norbury gjorde imidlertid gaeldende, at eftersom bestemmelserne i sjette direktiv har direkte virkning, var det naevnte salg en afgiftspligtig transaktion i medfoer af direktivets artikel 2, stk. 1, og selskabet haevdede foelgelig, at det kunne fradrage den betalte indgaaende afgift.

11 Commissioners anfoerte heroverfor, at de relevante bestemmelser i den nationale lovgivning er i overensstemmelse med det naevnte direktivs artikel 28, stk. 3, litra b), sammenholdt med direktivets bilag F, punkt 16, hvorfor de fortsat fandt anvendelse paa datoen for den omhandlede transaktion.

12 VAT and Duties Tribunal, Manchester Tribunal Centre, som sagen blev indbragt for, fandt, at omraadet for momsfritagelsen i Det Forenede Kongerige ikke var blevet udvidet siden 1977, men at det tvaertimod var blevet begraenset som foelge af indfoerelsen af yderligere undtagelser. Spoergsmaalet var herefter, om denne begraensning var til hinder for anvendelsen af artikel 28, stk. 3, litra b), i sjette direktiv. Tribunal besluttede foelgelig at udsaette sagen og forelaegge Domstolen foelgende praejudicielle spoergsmaal:

»Er Det Forenede Kongerige i henhold til sjette direktivs artikel 28, stk. 3, litra b), berettiget til at afgiftsfritage levering af en fast ejendom, som ikke er bebygget, men paa hvilken der paa leveringstidspunktet lovligt kan opfoeres bygninger i henhold til en tilladelse, der er meddelt i medfoer af lovgivningen i den naevnte medlemsstat, idet bemaerkes, at ejendommen af Tribunal anses for en byggegrund?

Bestaar denne ret, selv om

a) reglerne om afgifter ved levering af fast ejendom, herunder levering af en fast ejendom, der uomtvisteligt er en byggegrund, er blevet aendret, siden Det Forenede Kongerige samtykkede i vedtagelsen af det sjette direktiv den 17. maj 1977, og navnlig siden vedtagelsen af Finance Act 1989, som indfoerte adgang til at give afkald paa momsfritagelse for en raekke saadanne leveringer, og

b) reglerne om afgifter ved levering af en fast ejendom, der uomtvisteligt er en byggegrund, er blevet aendret, siden Det Forenede Kongerige samtykkede i vedtagelsen af det sjette direktiv den 17. maj 1977, og navnlig siden vedtagelsen af Finance Act 1989, hvorefter en raekke saadanne leveringer, der tidligere var fritaget for afgift, skal beskattes som anlaegsarbejder efter den normale sats,

og idet bemaerkes, at leveringen ville have vaeret fritaget for afgift, saafremt leveringen havde fundet sted foer den 17. maj 1977, jf. Finance Act 1972, tillaeg 5, gruppe 1, punkt 1?«

Det praejudicielle spoergsmaal

13 Det skal indledningsvis bemaerkes, at den nationale ret har betegnet det landareal, som Norbury solgte, som byggegrund i sjette direktivs artikel 4, stk. 3's forstand. Eftersom det i medfoer af denne bestemmelse tilkommer medlemsstaterne at definere begrebet byggegrund, er Domstolen bundet af den forelaeggende rets bedoemmelse paa dette punkt, uden at det kan tillaegges nogen betydning, at en saadan definition ikke findes i Det Forenede Kongeriges lovgivning.

14 Norbury har for det foerste gjort gaeldende, at formaalet med de overgangsbestemmelser, der er fastsat i artikel 28, stk. 3, i sjette direktiv, er at »fastfryse« de afgiftsfritagelser, der opregnes i direktivets bilag F, paa datoen for direktivets vedtagelse, dvs. den 17. maj 1977. Efter selve ordlyden af artikel 28, stk. 3, litra b), ville Det Forenede Kongerige kun have haft ret til fortsat at afgiftsfritage leveringer af byggegrunde, saafremt de betingelser, der gjaldt den 17. maj 1977, var blevet opretholdt.

15 Ifoelge Norbury har Det Forenede Kongerige imidlertid, da det indfoerte muligheden for at give afkald paa afgiftsfritagelsen for leveringer af byggegrunde, aendret de betingelser, som ville have tilladt det at opretholde de oprindelige fritagelser.

16 Det er i denne henseende tilstraekkeligt at anfoere, at artikel 28, stk. 3, litra c), i sjette direktiv, sammenholdt med direktivets bilag G, udtrykkeligt tillader medlemsstaterne - saaledes som Det Forenede Kongerige har gjort - at give de paagaeldende personer ret til at vaelge at erlaegge afgift for saa vidt angaar de transaktioner, der er afgiftsfritaget i medfoer af bilag F.

17 Norbury har endvidere gjort gaeldende, at fritagelsen, som i medfoer af artikel 28, stk. 3, litra b), i sjette direktiv er hjemlet i en overgangsperiode, ikke laengere kan finde anvendelse, fordi afgiftsordningen for leveringer af byggegrunde er blevet aendret vaesentligt som foelge af vedtagelsen af Finance Act 1989, i medfoer af hvilken nogle af disse leveringer ikke laengere er afgiftsfritaget. Selskabet har i den forbindelse navnlig henvist til dom af 27. oktober 1992, sag C-74/91, Kommissionen mod Tyskland (Sml. I, s. 5437).

18 Domstolen har ganske vist i praemis 17 i den naevnte dom i sagen Kommissionen mod Tyskland fastslaaet, at opretholdelse af delvise afgiftsfritagelser, der ikke har udtrykkelig hjemmel i overgangsbestemmelserne i artikel 28, stk. 3, i sjette direktiv, ikke kan tillades, idet en saadan opretholdelse i oevrigt er i strid med retssikkerhedsprincippet. Der maa imidlertid tages hensyn til den omstaendighed, at den naevnte dom blev afsagt i en sag vedroerende en medlemsstats ukorrekte gennemfoerelse af sjette direktivs artikel 26, som vedroerer den komplicerede saerordning for rejsebureauer, og navnlig behandlede spoergsmaalet om anvendeligheden af de overgangsbestemmelser, der omhandles i punkt 17 og 27 i bilag F. Dommen i sagen Kommissionen mod Tyskland blev saaledes afsagt under faktiske og retlige omstaendigheder, der er helt forskellige fra omstaendighederne i hovedsagen, og Norbury kan foelgelig ikke paaberaabe sig dommen til stoette for sin argumentation.

19 Det fremgaar saaledes af hovedsagen, at Det Forenede Kongerige i medfoer af sjette direktivs artikel 28, stk. 3, litra b), sammenholdt med direktivets bilag F, punkt 16, har ret til fortsat at afgiftsfritage leveringer af faste ejendomme, naar bortses fra de faa undtagelser fra opretholdelsen af fritagelsen, som fandtes i en liste i tillaeg 5, gruppe 1, til Finance Act 1972, hvortil kommer et vist antal yderligere undtagelser i henhold til tillaeg 6, gruppe 1, til 1983-momsloven, som aendret ved Finance Act 1989. Som anfoert af den nationale ret har disse aendringer ikke udvidet omraadet for afgiftsfritagelsen, men har tvaertimod begraenset det. De er saaledes ikke gennemfoert i strid med ordlyden af artikel 28, stk. 3, litra b), for selv om denne udelukker, at der indfoeres nye afgiftsfritagelser, eller at raekkevidden af de gaeldende fritagelser udvides efter datoen for ikrafttraedelsen af det sjette direktiv, er den ikke til hinder for, at de begraenses, eftersom det er formaalet med sjette direktivs artikel 28, stk. 4, at de afskaffes.

20 Det ville herved vaere i strid med det naevnte formaal at fortolke artikel 28, stk. 3, litra b), i sjette direktiv indskraenkende, saaledes at en medlemsstat kan opretholde en gaeldende afgiftsfritagelse, men derimod ikke ophaeve den, end ikke delvis, uden samtidig at afskaffe alle de andre fritagelser. En saadan fortolkning ville endvidere, saaledes som generaladvokaten har anfoert i punkt 31 i forslaget til afgoerelse, have uheldige virkninger for den ensartede anvendelse af sjette direktiv. En medlemsstat kunne nemlig se sig tvunget til at opretholde samtlige de afgiftsfritagelser, der var gaeldende paa datoen for vedtagelsen af sjette direktiv, selv om den baade finder det muligt, hensigtsmaessigt og oenskeligt gradvis at gennemfoere den ordning, der er fastlagt i direktivet paa det paagaeldende omraade.

21 Det forelagte spoergsmaal skal herefter besvares med, at en medlemsstat i forbindelse med levering af en byggegrund er berettiget til at afgiftsfritage denne levering i henhold til sjette direktivs artikel 28, stk. 3, litra b), sammenholdt med direktivets bilag F, punkt 16, selv om staten efter vedtagelsen af det naevnte direktiv dels har indfoert mulighed for at give afkald paa fritagelsen for moms for saadanne leveringer, dels har begraenset det materielle anvendelsesomraade for afgiftsfritagelsen for disse leveringer, saaledes at visse leveringer, som foer var fritaget, nu er paalagt moms.

Afgørelse om sagsomkostninger

Sagens omkostninger

22 De udgifter, der er afholdt af Det Forenede Kongeriges regering og af Kommissionen, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger.

Afgørelse

Paa grundlag af disse praemisser

kender

DOMSTOLEN

(Anden Afdeling)

vedroerende det spoergsmaal, der er forelagt af VAT and Duties Tribunal, Manchester Tribunal Centre, ved kendelse af 2. april 1997, for ret:

En medlemsstat er i forbindelse med leveringen af en byggegrund berettiget til at afgiftsfritage denne levering i henhold til artikel 28, stk. 3, litra b), i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, sammenholdt med direktivets bilag F, punkt 16, selv om staten efter vedtagelsen af det naevnte direktiv dels har indfoert mulighed for at give afkald paa fritagelsen for mervaerdiafgift for saadanne leveringer, dels har begraenset det materielle anvendelsesomraade for afgiftsfritagelsen for disse leveringer, saaledes at visse leveringer, som foer var fritaget, nu er paalagt mervaerdiafgift.