Byla C‑419/02
BUPA Hospitals Ltd
ir
Goldsborough Developments Ltd
prieš
Commissioners of Customs & Excise
(High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Šeštoji PVM direktyva – 10 straipsnio 2 dalis – Prievolė sumokėti PVM – Apmokėjimas avansu – Išankstinis mokėjimas už būsimą farmacinių produktų ir protezų tiekimą“
Sprendimo santrauka
Mokesčių nuostatos – Teisės aktų suderinimas – Apyvartos mokesčiai – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Apmokestinimą sukeliantis įvykis ir prievolė sumokėti mokestį
(Tarybos direktyvos 77/388 10 straipsnio 2 dalies antroji pastraipa)
Šeštosios direktyvos 77/388 dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo, iš dalies pakeistos Direktyva 95/7, 10 straipsnio 2 dalies antroji pastraipa, kaip tos pačios dalies pirmojoje pastraipoje nustatytos taisyklės išimtis, numato, jog kai apmokėjimas turi būti atliktas avansu prieš tiekiant prekes ar suteikiant paslaugas, prievolė sumokėti mokestį nuo gautos sumos atsiranda apmokėjimo gavimo momentu. Į šios nuostatos taikymo sritį nepatenka išankstiniai mokėjimai už bendrai nurodytas prekes sąraše, kuris bet kuriuo momentu gali būti pakeistas bendru pirkėjo ir pardavėjo sutarimu ir iš kurio pirkėjas galės pasirinkti prekes, remdamasis sutartimi, kurią jis bet kuriuo momentu gali vienašališkai nutraukti, susigrąžindamas likusį nepanaudotą išankstinį mokėjimą.
Iš tikrųjų tam, kad atsirastų prievolė sumokėti mokestį, kai apmokama avansu dar prieš prekių tiekimą ar paslaugų suteikimą, reikia, jog apie visus su apmokestinimą sukeliančiu įvykiu susijusius faktus, t. y. būsimą tiekimą ar teikimą, jau būtų žinoma ir, konkrečiai kalbant, kad šios prekės ar paslaugos turi būti tiksliai identifikuotos apmokėjimo avansu metu.
(žr. 45, 48, 51 punktus ir rezoliucinę dalį)
TEISINGUMO TEISMO (didžioji kolegija)
SPRENDIMAS
2006 m. vasario 21 d.(*)
„Šeštoji PVM direktyva – 10 straipsnio 2 dalis – Prievolė sumokėti PVM – Apmokėjimas avansu – Išankstinis mokėjimas už būsimą farmacinių produktų ir protezų tiekimą“
Byloje C‑419/02
dėl High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Jungtinė Karalystė) 2002 m. lapkričio 8 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2002 m. lapkričio 20 d., pagal EB 234 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
BUPA Hospitals Ltd,
Goldsborough Developments Ltd
prieš
Commissioners of Customs & Excise,
TEISINGUMO TEISMAS (didžioji kolegija),
kurį sudaro pirmininkas V. Skouris, kolegijų pirmininkai P. Jann, C. W. A. Timmermans, A. Rosas, K. Schiemann, J. Makarczyk, teisėjai S. von Bahr (pranešėjas), J. N. Cunha Rodrigues, R. Silva de Lapuerta, K. Lenaerts, P. Kūris, E. Juhász ir G. Arestis,
generalinis advokatas M. Poiares Maduro,
posėdžio sekretorė K. Sztranc, administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2004 m. lapkričio 23 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– BUPA Hospitals Ltd ir Goldsborough Developments Ltd, atstovaujamų QC R. Venables, padedamo barrister T. Lyons, įgaliotų solicitor D. Garcia,
– Jungtinės Karalystės vyriausybės, atstovaujamos R. Caudwell, padedamos QC C. Vajda,
– Airijos, atstovaujamos D. J. O’Hagan, padedamo SC A. M. Collins,
– Nyderlandų vyriausybės, atstovaujamos H. G. Sevenster,
– Europos Bendrijų Komisijos, atstovaujamos R. Lyal,
susipažinęs su 2005 m. balandžio 7 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1 Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1), iš dalies pakeistos 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva (OL L 102, p. 18, toliau – Šeštoji direktyva), 2 straipsnio 1 punkto, 4 straipsnio 1 ir 2 dalių, 5 straipsnio 1 dalies, 10 straipsnio 2 dalies ir 17 straipsnio išaiškinimo.
2 Šis prašymas pateiktas byloje BUPA Hospitals Ltd (toliau – BUPA Hospitals) ir Goldsborough Developments Ltd (toliau – Goldsborough Developments), t. y. dviejų BUPA grupės bendrovių, prieš Commissioners of Customs & Excise (toliau – Commissioners) dėl pastarųjų atsisakymo leisti BUPA Hospitals ir Goldsborough Developments atskaičiuoti 17,5 milijono GBP (apie 26,2 milijono eurų) sumą už pirkimo pridėtinės vertės mokestį (toliau – PVM), kurį dvi kitos BUPA grupės bendrovės sumokėjo avansu už būsimą prekių tiekimą.
Teisinis pagrindas
Bendrijos teisės aktai
3 Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktas PVM apmokestina prekių tiekimą bei paslaugų teikimą, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo.
4 Pagal šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalį apmokestinamuoju asmeniu laikomas bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis ekonominę veiklą, nurodytą 2 dalyje. Sąvoka „ekonominė veikla“ apibūdinta minėtoje antroje dalyje kaip apimanti visokią gamintojų, prekiautojų ir kitų paslaugas teikiančių asmenų veiklą, taip pat materialaus ir nematerialaus turto naudojimą, siekiant gauti nuolatinių pajamų.
5 Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalies antroji pastraipa patikslina, kad:
„Laikydamosi 29 straipsnio nuostatų dėl konsultacijų valstybės narės gali kaip atskirą apmokestinamąjį asmenį traktuoti šalies teritorijoje įsisteigusius asmenis, kurie nors teisiškai ir savarankiški, vis dėlto yra glaudžiai susiję vienas su kitu finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais.“
6 Pagal šios direktyvos 5 straipsnio 1 dalį „prekių tiekimas“ – tai teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas“.
7 Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 1 ir 2 dalys nustato:
„1. a) „Apmokestinimą sukeliantis įvykis“ – tai įvykis, dėl kurio susidaro mokesčio sumokėjimui būtinos teisinės sąlygos.
b) Mokestis tampa „mokėtinas“, kai mokesčio administratorius pagal tuo metu galiojantį įstatymą įgyja teisę reikalauti mokesčio iš asmens, kuris tą mokestį turi sumokėti, nors mokėjimo terminas gali būti ir atidėtas.
2. Apmokestinimą sukeliantis įvykis įvyksta ir mokestis tampa mokėtinas, kai prekės pristatomos ar paslaugos atliekamos. Laikoma, kad prekės, išskyrus 5 straipsnio 4 dalies b punkte nurodytas prekes, ir paslaugos, už kurias sąskaitos pateikiamos ir apmokamos per keletą kartų iš eilės, yra pristatytos ar atliktos tuomet, kai baigiasi ataskaitinis laikotarpis, su kuriuo yra susijusios sąskaitos ir apmokėjimas.
Tačiau kai apmokėjimas turi būti atliktas avansu prieš pristatant prekes ar atliekant paslaugas, mokestis tampa mokėtinas apmokėjimo gavimo momentu nuo gautos sumos.
Nukrypdamos nuo pirmiau nurodytų nuostatų, valstybės narės gali numatyti, kad tam tikrų sandorių ar tam tikrų apmokestinamųjų asmenų kategorijų atveju mokestis tampa mokėtinas:
– ne vėliau kaip išrašant sąskaitą faktūrą ar dokumentą, lygiavertį sąskaitai faktūrai, arba
– ne vėliau kaip gaunant kainą, arba
– kai neišrašoma nei sąskaita faktūra, nei jai lygiavertis dokumentas, arba jis išrašomas per vėlai, – per tam tikrą nurodytą laikotarpį, skaičiuojant nuo apmokestinimą sukeliančio įvykio.“ (Pataisytas vertimas)
8 Šios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b–e punktai numato, kad valstybės narės atleidžia nuo mokesčio tam tikrą veiklą medicininių paslaugų srityje.
9 Tos pačios direktyvos 17 straipsnio 1 dalis patikslina, kad „teisė atskaityti mokestį atsiranda tuomet, kai atskaitytinas mokestis tampa mokėtinas“. (Pataisytas vertimas)
10 Pagal to paties straipsnio 2 dalies a punktą:
„Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamas asmuo turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:
a) pridėtinės vertės mokestį, apskaičiuotą ar sumokėtą už kito apmokestinamojo asmens jam patiektas prekes ir suteiktas paslaugas.“
11 Pagal Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 2 dalies a punkto pirmąją pastraipą 28l straipsnyje nurodytu pereinamuoju laikotarpiu „atleidimo nuo mokesčio suteikiant teisę susigrąžinti ankstesniame etape sumokėtą mokestį atvejai ir sumažinti tarifai, mažesni už minimalų tarifą, nustatytą 12 straipsnio 3 dalyje, sumažintiems tarifams, galioję 1991 m. sausio 1 d. ir atitinkantys Bendrijos teisės aktus bei 1967 m. balandžio 11 d. Antrosios Tarybos direktyvos 17 straipsnio paskutinėje įtraukoje nustatytas sąlygas, gali būti taikomi toliau“.
Nacionalinės teisės aktai
12 1994 m PVM. įstatymo (Value Added Tax Act 1994) 6 straipsnio 4 dalis numato:
„Jeigu prekes tiekiantis asmuo išrašo PVM sąskaitą faktūrą už šį tiekimą iki momento, nustatyto pagal 2 ar 3 dalis, arba jeigu jam yra apmokama už šį tiekimą iki momento, nustatyto pagal 2 dalies a ar b punktus arba 3 dalį, laikoma, kad dalimi, kuriai išrašyta sąskaita faktūra arba kuri apmokėta, prekės pristatytos sąskaitos faktūros išrašymo ar apmokėjimo gavimo momentu.“
13 Pagal šio įstatymo 30 straipsnio 1 dalį, remiantis jo redakcija, galiojusia iki 1998 m. sausio 1 d.:
„Kai apmokestinamasis asmuo pristato prekes ar suteikia paslaugas ir šis pristatymas yra apmokestinamas nuliniu proc. PVM tarifu, nepaisant to, ar pagal kitą nuostatą toks pristatymas apmokestinamas PVM ar ne,
šis pristatymas neturi būti apmokestinamas PVM; bet
jis turi būti laikomas pristatymu, apmokestinamu bet kokiais kitais tikslais;
tačiau šiam pristatymui taikomas PVM tarifas turi būti nulinis“.
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
14 Iš sprendimo prašyti priimti prejudicinį sprendimą aišku, kad BUPA Hospitals ir BUPA Gatwick Park Hospital Ltd (toliau – BUPA Gatwick Park) yra BUPA grupės, o pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalies antrąją pastraipą – taip pat BUPA PVM grupės narės.
15 Daugelį metų, konkrečiai kalbant, iki 1997 m. pabaigos BUPA Hospitals, be kita ko, užsiėmė privačių ligoninių valdymo veikla. Pagal Court of Appeal sprendimą byloje BUPA Hospitals prieš Commissioners nuo 1993 m. BUPA Hospitals atliekamam vaistų ir protezų tiekimui šių ligoninių pacientams buvo taikomas nulinis PVM tarifas, o tai BUPA Hospitals leido susigrąžinti pirkimo PVM iš savo tiekėjų.
16 1997 m. liepos 24 d. House of Lords atmetus Commissioners apeliacinį skundą, Jungtinės Karalystės vyriausybė 1997 m. rugpjūčio 13 d. pranešė apie ketinimus artimiausiu metu išleisti įstatymą, siekiant sušvelninti Court of Appeal sprendimo pasekmes.
17 Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pabrėžia, kad paskelbus apie šį naują teisės aktą BUPA grupė nusprendė susitarti dėl išankstinio mokėjimo. Buvo siekiama, kad ūkio subjektas, kurio tiekimas buvo apmokestinamas nuliniu tarifu ir kuris dėl to gali susigrąžinti pirkimo PVM už vaistų ir protezų tiekimą tiek, kiek šis tiekimas yra ar bus apmokestinamas, sudarytų prekių ir paslaugų pirkimo-pardavimo sutartis, numatant, kad bus keičiami teisės aktai. Paskui šis ūkio subjektas prašė būti atleistas nuo pirkimo PVM laikotarpiu, atitinkančiu tą, kurio metu buvo atliktas mokėjimas ar pateikta sąskaita faktūra, net jei tiekimas vyko vėliau.
18 Pagal šiuos susitarimus buvo nuspręsta kreiptis į BUPA grupės bendrovę, kuri atliktų tiekėjo vaidmenį, siekiant išsaugoti išankstinį mokėjimą grupės viduje. Buvo pasirinkta BUPA Medical Supplies Ltd (kuri tuo metu dar vadinosi Goldsborough Retirement Property Services Ltd, toliau – BUPA Medical), Goldsborough grupės bendrovė, kurią BUPA grupė įsigijo 1997 m. rugpjūčio mėn. pradžioje ir kuri vėliau tapo ekonominės veiklos nevykdančia bendrove. Nors ši bendrovė ir priklausė BUPA grupei, ji nepateko į tą pačią PVM grupę kaip BUPA Hospitals.
19 Sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pažymima, kad siekdama išvengti rizikos, jog Commissioners ras priežastį uždelsti PVM grąžinimą, buvo nuspręsta, kad kita Goldsborough grupės bendrovė, Goldsborough Developments, t. y. keturias privačias ligonines valdanti ir priklausanti kitai PVM grupei nei BUPA Hospitals bendrovė sudaro tokios pačios sumos ir tuo pačiu atskaitiniu laikotarpiu kaip BUPA Hospitals išankstinio mokėjimo sutartį su tiekėju, priklausančiu BUPA PVM grupei. Antrąja tiekėja pagal išankstinio mokėjimo susitarimą buvo pasirinkta bendrovė BUPA Gatwick Park, kuri tuo metu buvo dar viena ekonominės veiklos nevykdanti bendrovė.
20 1997 m. rugsėjo 5 d. įvyko šių keturių bendrovių valdybų susirinkimai. BUPA Hospitals ir BUPA Medical direktorių tarybos nusprendė sudaryti dvi sutartis dėl atitinkamai vaistų ir protezų pirkimo bei tiekimo.
21 BUPA Hospitals valdybos susirinkimo metu buvo nuspręsta iš anksto sumokėti 60 milijonų GBP ir PVM už vaistų pirkimą bei 40 milijonų GBP ir PVM už protezų pirkimą iš BUPA Medical.
22 Tą pačią dieną buvo priimta speciali rezoliucija, kurioje nuspręsta dėl Goldsborough Retirement Property Services Ltd pavadinimo pakeitimo į BUPA Medical ir iš dalies pakeisti jos veiklos tikslai, prie jų pridedant prekybą farmaciniais produktais ir protezais.
23 Tą pačią 1997 m. rugsėjo 5 d. BUPA Medical nusiuntė BUPA Hospitals 60 milijonų GBP sąskaitą faktūrą ir 10,5 milijono GBP PVM už vaistų tiekimą bei 40 milijonų GBP sąskaitą faktūrą ir 7 milijonus GBP PVM už protezų tiekimą.
24 Tą pačią dieną Goldsborough Developments ir BUPA Gatwick Park valdybos nusprendė sudaryti dvi sutartis dėl atitinkamai vaistų ir protezų pirkimo ir tiekimo.
25 Goldsborough Developments valdyba nusprendė nedelsiant sumokėti BUPA Gatwick Park 50 milijonų GBP ir PVM už vaistų pirkimą bei 50 milijonų GBP ir PVM už protezų pirkimą.
26 Tą pačią dieną BUPA Gatwick Park nusiuntė Goldsborough Developments dvi sąskaitas faktūras: 50 milijonų GBP ir 8,75 milijono GBP PVM už vaistų tiekimą bei taip pat 50 milijonų GBP sumą ir 8,75 milijono GBP PVM už protezų tiekimą.
27 Iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad sutartys, kurių pagrindu buvo atlikti išankstiniai mokėjimai, buvo panašios. Šiose sutartyse nurodyta, kad:
– gavėjas turi sumokėti sutartyje numatytą kainą pardavėjui sutarties sudarymo dieną,
– prekės, kurios patenka į sutartį, yra aprašytos priede, kuris gali būti pakeistas bendru šalių sutarimu,
– pardavėjas tiekia šias prekes ar jų dalį pagal vėlesnius gavėjo nurodymus, kol bendra patiektų prekių suma atitiks sutartyje numatytą kainą,
– kiekviena šalis gali nutraukti sutartį, įspėjusi apie tai prieš septynias dienas, ir
– tokiu atveju gavėjas susigrąžina sutartyje numatytą kainą, sumažintą sutarties nutraukimo metu jau patiektų prekių verte.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, skirtingų sutarčių priedai buvo vienodi, ir juose buvo sudėtinis sąrašas su šimtais vaistų, protezų ir įvairių produktų. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pastebi, jog akivaizdu, kad nė vienas iš keturių bendrovių vadovų neatkreipė dėmesio į šių dokumentų turinį.
28 Pagal šį sprendimą šie susitarimai, jei jie būtų pavykę, BUPA grupei būtų leidę išvengti grynųjų pinigų praradimo ir PVM sumos Commissioners pervedimo. Iš tikrųjų BUPA PVM grupė savo PVM deklaracijoje už 1997 m. lapkričio mėn. pasibaigusį laikotarpį galėjo turėti 17,5 milijono GBP pirkimo PVM sumą, susijusią su BUPA Hospitals pirkimais iš BUPA Medical, prilygstančią pardavimo 17,5 milijono GBP PVM sumai, susijusiai su BUPA Gatwick Park pardavimais Goldsborough Developments. Nuo BUPA PVM grupės atskirta Goldsborough grupė galėjo veikti taip pat: jos PVM deklaracijoje buvo įrašyta 17,5 milijono GBP pirkimo PVM suma, susijusi su Goldsborough Developments pirkimais iš BUPA Gatwick Park, ir 17,5 milijono GBP pardavimo PVM suma, susijusi su BUPA Medical pardavimais BUPA Hospitals.
29 1997 m. rugsėjo 8 d. Midland Bank buvo paprašyta iš kitos BUPA grupės bendrovės BUPA Investments Ltd (toliau – BIL) sąskaitos pervesti 235,5 milijono GBP sumą ir atitinkamai kredituoti BUPA Hospitals ir Goldsborough Developments sąskaitas 118 ir 117,5 milijono GBP. Mėnesio palūkanos buvo apskaičiuojamos pagal bazinį vidutinį dienos tarifą už kiekvieną mėnesį.
30 Tą pačią dieną Midland Bank buvo paprašyta pervesti 117,5 milijono GBP, pirma, iš BUPA Hospitals į BUPA Medical sąskaitą ir, antra, iš Goldsborough Developments į BUPA Gatwick Park sąskaitą, paskui vėl pervesti tas pačias sumas BIL. BUPA Medical ir BUPA Gatwick Park buvo kredituotos palūkanomis už sumas, kurias jos laikė BIL.
31 1997 m. lapkričio 18 d. Parlamentui buvo pateiktas Įstatymas dėl PVM taikymo vaistams, farmaciniams produktams ir įrangai neįgaliesiems (VAT (Drugs, Medicines and Aids for the Handicapped) Order (SI 1997/2744). Jis įsigaliojo 1998 m. sausio 1 dieną. Jis pakeitė 1994 m. PVM įstatymo 8 priedo 12 grupę, išbraukdamas iš nuliniu tarifu apmokestinamų produktų sąrašo medicininių produktų tiekimą, kurį Jungtinėje Karalystėje vykdo privatūs tiekėjai. Nuo šiol šie tiekimai atleisti nuo mokesčio. Iš to matyti, kad iš esmės pirkimo PVM šiems produktas nebegali būti atskaičiuotas.
32 Susitarimai, siekiantys įgyvendinti išankstinio mokėjimo sutarčių sąlygas, sudaryti tarp BUPA Hospitals ir BUPA Medical, buvo įvykdyti 1998 m. rugsėjo mėnesį. Sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nurodyta, kad didmeninės prekybos medicininiais produktais leidimas BUPA Medical suteiktas 1998 m. rugpjūčio 19 d. ir kad visos BUPA Hospitals valdomos ligoninės užsakymus BUPA Medical teikė apie 1998 m. gruodžio mėn. pradžią. Remiantis tuo pačiu sprendimu, BUPA Hospitals naudoja šiuos išankstinius mokėjimus taip, kad gali išsaugoti nulinį tarifą nuo šešerių iki septynerių metų skaičiuojant nuo 1998 m. rugsėjo mėnesio.
33 Dėl išankstinio mokėjimo sutarčių tarp Goldsborough Developments ir BUPA Gatwick Park, susitarimai dėl protezų tiekimo buvo įgyvendinti 2001 m. viduryje, o tie, kurie buvo susiję su vaistais, įgyvendinti 2001 m. lapkričio mėnesį. Iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą aišku, jog po Goldsborough grupės įsigijimo kilo rimtų problemų ir kad šios problemos turėjo būti išspręstos iki užsakymų vykdymo sistemos įdiegimo. Dėl šios priežasties BUPA Gatwick Park leidimą pardavinėti vaistus gavo tik 2001 m. birželio 8 dieną.
34 Sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą taip pat pažymima, kad norėdama dalyvauti išankstinio pirkimo susitarime Goldsborough Developments turėjo pasiskolinti iš BIL 117,5 milijono GBP, t. y. sumą, kuri yra septynis kartus didesnė už jos apyvartą 1997 m., dėl to 270 % padidėjo jos įsiskolinimas. Commissioners mano, kad Goldsborough Developments reikėtų nuo 50 iki 100 metų, kad panaudotų savo išankstinį mokėjimą.
35 2000 m. rugsėjo 14 d. Sprendimu Commissioners atsisakė BUPA Hospitals ir Goldsborough Developments leisti atskaičiuoti perkant sumokėtą mokestį, kurį kiekviena jų 1997 m. rugsėjo mėn. sumokėjo kaip išankstinius mokėjimus už BUPA Medical ir BUPA Gatwick Park prekių tiekimą.
36 2002 m. vasario 25 d. VAT and Duties Tribunal (Londonas) atmetė ieškinį dėl Commissioners sprendimo, remdamasis tuo, kad BUPA Medical ir BUPA Gatwick Park nevykdė ekonominės veiklos ir netiekė bendros PVM sistemos prasme. Jis nusprendė, kad visos priemonės, kurių buvo imtasi pagal 1997 m. rugsėjo mėn. išankstinio pirkimo susitarimus, buvo išimtinai skirtos išvengti PVM mokėjimo. BUPA Medical ir BUPA Gatwick Park vaidmuo šiuose susitarimuose buvo tiktai leisti įgyvendinti šį tikslą.
37 Tačiau VAT and Duties Tribunal atmetė Commissioners teiginį, pagal kurį piktnaudžiavimo teisėmis doktrina iš BUPA Hospitals ir Goldsborough Developments atima teisę atskaičiuoti pirkimo PVM.
38 BUPA Hospitals ir Goldsborough Developments kreipėsi į High Court of Justice (England&Wales), Chancery Division, o Commissioners pateikė priešpriešinį apeliacinį skundą.
39 Manydamas, kad tiek VAT and Duties Tribunal sprendimas, tiek High Court pateiktas apeliacinis skundas kelia tam tikrus Bendrijos teisės klausimus, High Court of Justice (England&Wales)Chancery Division nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1) Kaip, atsižvelgiant į atitinkamas aplinkybes ir sandorius bei į bendrovių pardavėjų padėtį, turi būti aiškinama (Šeštosios direktyvos) 4 straipsnio 1 ir 2 dalyse minima „ekonominės veiklos“ sąvoka?
2) Kaip, atsižvelgiant į atitinkamas aplinkybes ir sandorius bei į bendrovių pardavėjų padėtį, turi būti aiškinama (Šeštosios) direktyvos 5 straipsnio 1 dalyje minima „prekių tiekimo“ sąvoka?
3) a) Ar piktnaudžiavimo teisėmis principas (nepriklausomai nuo (Šeštojoje) direktyvoje pateikiamo išaiškinimo) gali panaikinti teisę atskaityti perkant sumomėtą mokestį?
b) Jeigu taip, kokiomis aplinkybėmis šis principas yra taikytinas?
c) Ar jis taikytinas VAT and Duties Tribunal nustatytomis aplinkybėmis?
4) Ar į 1–3 klausimus būtų atsakyta kitaip, jei pagal atitinkamus sandorius buvo sumokėta tuo metu, kai bet koks vėlesnis prekių tiekimas būtų laikomas nuo mokesčio atleistu tiekimu su teise atskaityti ankstesniame etape sumokėtą PVM pagal (Šeštosios) direktyvos 28 straipsnio 2 dalies a punktą?
5) Kaip, atsižvelgiant į ypatingas toliau pateiktų klausimų aplinkybes, turi būti aiškinama (Šeštoji) direktyva? Ar tokiomis kaip šiuo atveju nagrinėjamos aplinkybėmis ir atsižvelgiant į tokius kaip nagrinėjami sandorius, turi būti laikoma, kad:
a) prekes tiekė išoriniai bendrovėms pirkėjoms tiekėjai ir kad bendrovėms pardavėjoms prekės nebuvo tiektos ir jos pačios netiekė prekių?
ar
b) prekes tiekė išoriniai bendrovėms pardavėjoms tiekėjai ir kad bendrovės pardavėjos netiekė prekių bendrovėms pirkėjoms?
6) Kaip turi būti aiškinamas (Šeštosios) direktyvos 17 straipsnis ir mokesčio atskaitos taisyklės, kai kiekviena bendrovė pardavėja vykdydama ekonominę veiklą tiekia prekes bendrovei pirkėjai ir
a) bendrovės pirkėjos yra sudariusios sutartis su bendrovėmis pardavėjomis dėl prekių tiekimo; ir
b) už šias prekes buvo išrašytos sąskaitos faktūros ir sumokėta iš anksto iki jų pristatymo; ir
c) PVM už išankstinį mokėjimą apskaičiuotas pagal (Šeštosios) direktyvos 10 straipsnio 2 dalies antrąją pastraipą; ir
d) bendrovės pirkėjos naudos prekes tiekimui, kuris atleidžiamas nuo mokesčio kartu su teise susigrąžinti anksčiau sumokėtą mokestį, jeigu yra įvykdytas apmokėjimo už prekes metu, tačiau
e) kiekviena bendrovė pirkėja ketina priimti prekes pagal šias sutartis tik tuo atveju, jeigu pasikeis įstatymai, ir dėl to bendrovė pirkėja galėtų naudoti prekes tik atleistam nuo mokesčio teikimui vykdyti be teisės susigrąžinti mokestį?
(e punkto atveju, jeigu aprašytu būdu įstatymai nepasikeistų, bendrovės pirkėjos turi teisę nutraukti sutartis su bendrovėmis pardavėjomis ir pareikalauti sugrąžinti sumokėtas sumas. Atitinkamos sąlygos, leidžiančios tokį sutarčių nutraukimą, numatytos sutartyse tarp bendrovių pirkėjų ir bendrovių pardavėjų.)
7) VAT and Duties Tribunal nustatė (savo sprendimo 89 punkte), kad „nė vienas iš sprendimus (BUPA Medical ir Gatwick Park) vardu <...> priimančių atsakingų asmenų neturėjo jokio kito motyvo ar esminio tikslo, tik išvengti PVM mokėjimo“. Apeliaciniu skundu, pareikštu High Court, šalys ginčija šį fakto konstatavimą. Ar atsakymas į 1–6 klausimus būtų kitoks, jei šis fakto konstatavimas būtų atmestas apeliacine tvarka, ir, jeigu taip, tai koks?“
Išankstinės pastabos
40 Savo prejudiciniais klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar, pirma, tokie sandoriai kaip pagrindinėje byloje, kurių tikslas įgyti mokestinį pranašumą, yra prekių tiekimas ir ekonominė veikla Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punkto, 4 straipsnio 1 ir 2 dalių bei 5 straipsnio 1 dalies prasme ir, antra, ar ši direktyva turi būti aiškinama kaip draudžianti mokesčio mokėtojo teisę atskaityti sumokėtą pirkimo PVM, kai šią teisę suteikiantys sandoriai yra sudaryti piktnaudžiaujant.
41 Tačiau iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą ir ypač iš ketvirtame ir šeštame prejudiciniuose klausimuose aprašytų faktinių aplinkybių aišku, kad kertinis susitarimų, kuriuos sudarė BUPA grupė, akmuo yra išankstinio mokėjimo PVM sąskaitos faktūros išrašymas pagal Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 2 dalies antrąją pastraipą.
42 Teisingumo Teismas, siekdamas pateikti tinkamą atsakymą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, gali atsižvelgti į Bendrijos teisės normas, kurios nėra nacionalinio teismo pateiktų prejudicinių klausimų pagrindas (šiuo klausimu žr. 2004 m. spalio 12 d. Sprendimo Wolff & Muller, C‑60/03, Rink. p. I‑9553, 24 punktą ir 2005 m. liepos 7 d. Sprendimo Weide, C‑153/03, Rink. p. I‑0000, 25 punktą).
43 Todėl dėl ketvirtojo ir šeštojo klausimų, kuriuos reikia išnagrinėti kartu ir pirmiausia, reikia išanalizuoti klausimą, ar išankstiniai mokėjimai, tokie kaip pagrindinėje byloje, patenka į Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 2 dalies antrosios pastraipos taikymo sritį.
Dėl ketvirtojo ir šeštojo klausimų
44 Pirmiausia reikia priminti, kad Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 2 dalies pirmoji pastraipa numato, kad apmokestinimą sukeliantis įvykis įvyksta ir mokestis tampa mokėtinas, kai prekės patiekiamos ar paslaugos suteikiamos.
45 Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 2 dalies antroji pastraipa, kuri numato, jog kai apmokėjimas turi būti atliktas avansu prieš tiekiant prekes ar suteikiant paslaugas, prievolė sumokėti PVM nuo gautos sumos atsiranda apmokėjimo gavimo momentu, yra šios nuostatos pirmojoje pastraipoje nustatytos taisyklės išimtis ir dėl to ji turi būti aiškinama griežtai.
46 Be to, reikia priminti, kad Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 1 dalies a punktas apibrėžia PVM „apmokestinimą sukeliantį įvykį“ kaip įvykį, dėl kurio susidaro mokesčio sumokėjimui būtinos teisinės sąlygos. Iš to aišku, kad mokestis tampa mokėtinas tuo pačiu metu arba po apmokestinimą sukeliančio įvykio, tačiau ne prieš jį, nebent būtų numatyta kitaip.
47 Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 2 dalies trečioji pastraipa leidžia valstybėms narėms numatyti, kad PVM tampa mokėtinas po apmokestinimą sukeliančio įvykio trimis atvejais: ne vėliau kaip išrašant sąskaitą faktūrą, ne vėliau kaip gaunant kainą arba kai neišrašoma sąskaita faktūra arba ji išrašoma per vėlai, – per tam tikrą nurodytą laikotarpį, skaičiuojant nuo apmokestinimą sukeliančio įvykio.
48 Antros dalies antroji pastraipa nutolsta nuo šios chronologinės tvarkos, numatydama, kad apmokėjimo avansu atveju PVM tampa mokėtinas dar prieš prekių tiekimą ar paslaugų suteikimą. Tam, kad atsirastų prievolė sumokėti PVM tokiu atveju, reikia, jog apie visus su apmokestinimą sukeliančiu įvykiu susijusius faktus, t. y. būsimą tiekimą ar teikimą, jau būtų žinoma ir, konkrečiai kalbant, kaip savo išvados 100 punkte konstatavo generalinis advokatas, kad šios prekės ar paslaugos turi būti tiksliai identifikuotos apmokėjimo avansu metu.
49 Be to, šią išvadą patvirtina Šeštosios direktyvos pasiūlymo motyvai (Europos Bendrijų biuletenis, priedas 11/73, p. 13), kuriuose Komisija pažymi, jog „kai avansas yra sumokėtas prieš apmokestinimą sukeliantį įvykį, dėl šio avanso apmokėjimo mokestis tampa mokėtinas, nes sutarties šalys taip išreiškia savo ketinimą įvykdyti visus finansinius įsipareigojimus, susijusius su apmokestinimą sukeliančio įvykio atsiradimu, iš anksto“.
50 Šiuo klausimu taip pat reikia priminti, kad PVM apmokestinamas prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, o ne mokėjimai už juos (žr. 2001 m. spalio 9 d. Sprendimo Cantor Fitzgerald International, C‑108/99, Rink. p. I‑7257, 17 punktą). A fortiori PVM negali būti apmokestinami apmokėjimai avansu už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurie dar nėra tiksliai identifikuoti.
51 Todėl į ketvirtąjį ir šeštąjį klausimus reikia atsakyti, kad į Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 2 dalies antrosios pastraipos taikymo sritį nepatenka tokie kaip pagrindinėje byloje sutartos sumos išankstiniai mokėjimai už bendrai nurodytas prekes sąraše, kuris bet kuriuo momentu gali būti pakeistas bendru pirkėjo ir pardavėjo sutarimu ir iš kurio pirkėjas galės pasirinkti prekes, remdamasis sutartimi, kurią jis bet kuriuo momentu gali vienašališkai nutraukti, susigrąžindamas likusį nepanaudotą išankstinį mokėjimą.
Dėl pirmojo, antrojo, trečiojo, penktojo bei septintojo klausimų
52 Atsižvelgiant į atsakymus į ketvirtąjį ir šeštąjį klausimus, nebereikia atsakyti į pirmąjį, antrąjį, trečiąjį, penktąjį bei septintąjį klausimus.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
53 Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti pastarasis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (didžioji kolegija) nusprendžia:
Į 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies pakeistos 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva 95/7/EB, 10 straipsnio 2 dalies antrosios pastraipos taikymo sritį nepatenka tokie kaip pagrindinėje byloje sutartos sumos išankstiniai mokėjimai už bendrai nurodytas prekes sąraše, kuris bet kuriuo momentu gali būti pakeistas bendru pirkėjo ir pardavėjo sutarimu ir iš kurio pirkėjas galės pasirinkti prekes, remdamasis sutartimi, kurią jis bet kuriuo momentu gali vienašališkai nutraukti, susigrąžindamas likusį nepanaudotą išankstinį mokėjimą.
Parašai.
* Proceso kalba: anglų.