Lieta C‑419/02
BUPA Hospitals Ltd
un
Goldsborough Developments Ltd
pret
Commissioners of Customs & Excise
[HighCourtofJustice (England&Wales), ChanceryDivision lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu]
Sestā PVN direktīva – 10. panta 2. punkts – PVN iekasējamība – Iemaksa – Iepriekšēji maksājumi par farmaceitisku produktu un protēžu gaidāmu piegādi
Ģenerāladvokāta M. Pojareša Maduru [M. PoiaresMaduro] secinājumi, sniegti 2005. gada 7. aprīlī
Tiesas spriedums (virspalāta) 2006. gada 21. februārī
Sprieduma kopsavilkums
Noteikumi par nodokļiem – Tiesību aktu saskaņošana – Apgrozījuma nodokļi – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma – Nodokļa iekasējamības gadījums un nodokļa iekasējamība
(Padomes Direktīvas 77/388 10. panta 2. punkta otrā daļa)
Sestās direktīvas 77/388 par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem, ar grozījumiem, kas izdarīti ar Direktīvu 95/7, 10. panta 2. punkta otrā daļa kā atkāpe no minētā punkta pirmajā daļā paredzētās normas paredz, ka gadījumā, ja ir veicama iemaksa pirms preču piegādes vai pakalpojumu izpildes, nodoklis kļūst iekasējams līdz ar maksājuma saņemšanu saņemtās summas apmērā. Minētās normas piemērošanas jomā neietilpst iepriekšēji noteiktas summas maksājumi, kas veikti par precēm, kuras vispārīgi norādītas sarakstā, ko jebkurā brīdī var grozīt, pircējam un pārdevējam panākot kopīgu vienošanos, un no kura pircējs, iespējams, varētu izvēlēties atsevišķas preces, pamatojoties uz vienošanos, ko tas jebkurā brīdī var vienpusēji atsaukt, atgūstot visu iepriekš samaksāto, bet neizmantoto maksājumu.
Lai nodoklis kļūtu iekasējams gadījumā, ja iemaksa tiek veikta pirms preču piegādes vai pakalpojumu izpildes, visiem elementiem, kas ir raksturīgi nodokļa iekasējamības gadījumam, proti, piegādei nākotnē vai pakalpojumu sniegšanai nākotnē raksturīgajiem elementiem, ir jābūt zināmiem iepriekš un tādējādi iemaksas veikšanas brīdī precēm vai pakalpojumiem ir jābūt precīzi raksturotiem.
(sal. ar 45., 48. un 51. punktu un rezolutīvo daļu)
TIESAS SPRIEDUMS (virspalāta)
2006. gada 21. februārī (*)
Sestā PVN direktīva – 10. panta 2. punkts – PVN iekasējamība – Iemaksa – Iepriekšēji maksājumi par farmaceitisku produktu un protēžu gaidāmu piegādi
Lieta C‑419/02
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam,
ko High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Apvienotā Karaliste) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2002. gada 8. novembrī un kas Tiesā reģistrēts 2002. gada 20. novembrī, tiesvedībā
BUPA Hospitals Ltd,
Goldsborough Developments Ltd
pret
Commissioners of Customs & Excise.
TIESA (virspalāta)
šādā sastāvā: priekšsēdētājs V. Skouris [V. Skouris], palātas priekšsēdētāji P. Janns [P. Jann], K. V. A. Timmermanss [C. W. A. Timmermans], A. Ross [A. Rosas], K. Šīmans [K. Schiemann], J. Makarčiks [J. Makarczyk], tiesneši S. fon Bārs [S. von Bahr] (referents), H. N. Kunja Rodrigess [J. N. Cunha Rodrigues], R. Silva de Lapuerta [R. Silva de Lapuerta], K. Lēnartss [K. Lenaerts], P. Kūris [P. Kūris], E. Juhāss [E. Juhász] un Dž. Arestis [G. Arestis],
ģenerāladvokāts M. Pojarešs Maduru [M. Poiares Maduro],
sekretāre K. Štranca [K. Sztranc], administratore,
ņemot vērā rakstveida procesu un tiesa sēdi 2004. gada 23. novembrī,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– BUPA Hospitals Ltd un Goldsborough Developments Ltd vārdā – R. Venabls [R. Venables], QC, kam palīdz T. Laionss [T. Lyons], barrister, ko pilnvarojis D. Garsija [D. Garcia], solicitor,
– Apvienotās Karalistes valdības vārdā – R. Kodvela [R. Caudwell], pārstāve, kam palīdz K. Vajda [C. Vajda], QC,
– Īrijas vārdā – D. Dž. O’Hagans [D. J. O’Hagan], pārstāvis, kam palīdz A. M. Kolinss [A. M. Collins], SC,
– Nīderlandes valdības vārdā – H. H. Sevenstere [H. G. Sevenster], pārstāve,
– Eiropas Kopienu Komisijas vārdā – R. Liāls [R. Lyal], pārstāvis,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus tiesas sēdē 2005. gada 7. aprīlī,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1 Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz 2. panta 1. punkta, 4. panta 1. un 2. punkta, 5. panta 1. punkta, 10. panta 2. punkta un 17. panta interpretāciju Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.), ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīvu 95/7/EK (OV L 102, 18. lpp., turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).
2 Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar prāvu starp BUPA Hospitals Ltd (turpmāk tekstā – “BUPA Hospitals”) un Goldsborough DevelopmentsLtd (turpmāk tekstā – “Goldsborough Developments”), proti, divām sabiedrībām, kas ietilpst BUPA grupā, un Commissioners of Customs&Excise (turpmāk tekstā – “Commissioners”) par Commissioners atteikumu ļaut BUPA Hospitals, kā arī Goldsborough Developments no iemaksām par piegādēm nākotnē, ko veikušas divas citas BUPA grupas sabiedrības, kā pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā – “PVN”), kas samaksāts avansā, atskaitīt 17,5 miljonus sterliņu mārciņu (apmēram 26,2 miljonus euro).
Atbilstošās tiesību normas
Kopienu tiesiskais regulējums
3 Sestās direktīvas 2. panta 1. punkts nosaka, ka PVN ir jāmaksā par preču piegādi, kā arī pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas.
4 Saskaņā ar šīs direktīvas 4. panta 1. punktu par nodokļu maksātāju uzskata visas personas, kas patstāvīgi veic jebkuru šī panta 2. punktā norādītu saimniecisku darbību. “Saimnieciskās darbības” jēdziens minētajā 2. punktā ir definēts kā tāda darbība, kas aptver visas ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbības un jo īpaši darbības, kuras saistītas ar ilglaicīgu materiāla vai nemateriāla īpašuma [ķermenisku vai bezķermenisku lietu] izmantošanu nolūkā gūt no tā pastāvīgus ienākumus.
5 Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrā daļa nosaka:
“Ievērojot 29. pantā paredzēto konsultāciju kārtību, katra dalībvalsts par atsevišķiem nodokļa maksātājiem var uzskatīt personas, kuras reģistrētas šīs valsts teritorijā un kuras, juridiski būdamas patstāvīgas, ir cieši saistītas cita ar citu finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm.”
6 Saskaņā ar šīs pašas direktīvas 5. panta 1. punktu ““preču piegāde” nozīmē tiesību nodošanu rīkoties ar materiālu īpašumu [ķermenisku lietu] kā īpašniekam”.
7 Sestās direktīvas 10. panta 1. un 2. punkts ir formulēts šādi:
1. a) “Darbība, par kuru jāmaksā nodoklis” nozīmē notikumu, kura dēļ juridiskais stāvoklis atbilst tam, lai nodoklis kļūtu iekasējams;
b) nodoklis kļūst “iekasējams” tad, kad nodokļu iestādei saskaņā ar likumu rodas tiesības no attiecīgā brīža pieprasīt nodokli no personas, kurai tas jāmaksā, neatkarīgi no tā, ka samaksas laiku var pagarināt.
2. Darbība, par kuru jāmaksā nodoklis, notiek, un nodoklis kļūst iekasējams tad, kad preces ir piegādātas vai pakalpojumi ir sniegti. Preču piegādes, izņemot 5. panta 4. punkta b) apakšpunktā minētās preces, un pakalpojumu sniegšanu, kas rada vēlākus rēķinu pārskatus vai maksājumus, uzskata par pabeigtu, kad beidzas laiks, uz kuru attiecas šādi rēķinu pārskati vai maksājumi.
Tomēr, ja maksājums izdarāms uz kontu [iemaksa ir veicama] pirms preču piegādes vai pakalpojumu izpildes, nodoklis kļūst iekasējams līdz ar maksājuma saņemšanu un par saņemto summu.
Neatkarīgi no iepriekš izklāstītajiem noteikumiem dalībvalstis var noteikt, ka dažiem darījumiem vai nodokļa maksātāju kategorijām nodoklis kļūst iekasējams vai nu:
– ne vēlāk par faktūras vai dokumenta, kurš kalpo par faktūru, izdošanu,
– ne vēlāk par cenas saņemšanu, vai
– gadījumā, ja nav izdota faktūra vai dokuments, kurš kalpo par faktūru, vai tas ir izdots vēlu, – noteiktā laikā no darbības, par kuru jāmaksā nodoklis, dienas.”
8 Minētās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b)–e) apakšpunkts paredz, ka dalībvalstis nosaka atbrīvojumus dažām darbībām medicīnisko pakalpojumu nozarē.
9 Šīs pašas direktīvas 17. panta 1. punkts nosaka, ka “atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams”.
10 Šī paša panta 2. punkta a) apakšpunkts paredz:
“Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā:
a) pievienotās vērtības nodokli, kas maksājams vai samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, kurus viņam jau piegādājis vai sniedzis vai vēl piegādās vai sniegs cits nodokļa maksātājs.”
11 Saskaņā ar Sestās direktīvas 28. panta 2. punkta a) apakšpunkta pirmo teikumu – 28.c pantā paredzētajā pārejas periodā “atbrīvojumus ar iepriekšējā stadijā maksāto nodokļu atmaksāšanu, kā arī pazeminātas likmes, kas zemākas par zemāko likmi, kas noteikta 12. panta 3. punktā attiecībā uz pazeminātām likmēm, kuras bijušas spēkā 1991. gada 1. janvārī un saskan ar Kopienas tiesību aktiem, un atbilst Padomes 1967. gada 11. aprīļa Otrās direktīvas 17. panta pēdējā ievilkumā minētajiem nosacījumiem, var saglabāt”.
Valsts tiesiskais regulējums
12 1994. gada likuma par PVN (Value Added Tax Act 1994) 6. panta 4. punkts paredz:
“Ja līdz dienai, kas noteikta saskaņā ar šī panta 2. un 3. punktu, persona, kura veic piegādi, izraksta PVN rēķinu par minēto piegādi vai ja līdz dienai, kas noteikta saskaņā ar šī panta 2. punkta a) vai b) apakšpunktu vai 3. punktu, tā iekasē maksu par šo piegādi, jāuzskata, ka piegāde – atbilstoši rēķinā norādītajai vai iekasētajai summai – veikta dienā, kad tika izrakstīts rēķins vai iekasēta maksa.”
13 Šī paša likuma 30. panta 1. punkts versijā, kas bija spēkā līdz 1998. gada 1. janvārim, nosaka:
“Ja nodokļu maksātājs piegādā preces vai sniedz pakalpojumus un šai piegādei vai pakalpojumu sniegšanai ir piemērojama PVN nulles likme, tad neatkarīgi no tā, vai par šo piegādi ir jāmaksā PVN saskaņā ar kādu citu tiesību normu vai nav,
par šo piegādi netiek iekasēts PVN, bet
visos citos gadījumos tā ir jāuzskata par piegādi, kas apliekama ar nodokli,
līdz ar to šai piegādei jāpiemēro nulles PVN likme.”
Pamata prāva un prejudiciālie jautājumi
14 No lēmuma uzdot prejudiciālu jautājumu izriet, ka BUPA Hospitals un BUPAGatwick Park Hospital Ltd (turpmāk tekstā – “BUPA GatwickPark”) ietilpst BUPA grupā, kā arī – saistībā ar Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otro daļu – BUPA PVN grupā.
15 Vairākus gadus, precīzāk, līdz 1997. gada beigām, BUPA Hospitals pārvaldībā atradās ļoti daudzas privātās slimnīcas. Atbilstoši Court ofAppeal [Apelācijas tiesas] nolēmumam, kas taisīts prāvā starp BUPA Hospitals un Commissioners, kura tika izskatīta kopš 1993. gada, BUPA Hospitals veiktās zāļu un protēžu piegādes šo slimnīcu pacientiem tika apliktas ar PVN atbilstoši nulles likmei, kas ļāva BUPA Hospitals atgūt PVN, kurš iepriekš samaksāts, pērkot šīs pašas preces no saviem piegādātājiem.
16 Pēc tam, kad 1997. gada 24. jūlijā House of Lords [Lordu palāta] noraidīja Commissioners apelācijas sūdzību, Apvienotās Karalistes valdība 1997. gada 13. augustā darīja zināmu savu nodomu steidzami pieņemt tiesību aktus, lai mīkstinātu Court of Appeal nolēmuma sekas.
17 Iesniedzējtiesa norāda, ka pēc šī jaunā tiesiskā regulējuma pasludināšanas BUPA grupa nolēma noslēgt līgumus par iepriekšēju maksājumu veikšanu. Doma bija tāda, ka tirgus dalībnieks, kura veiktajai piegādei tiek piemērota nulles nodokļu likme un kurš tādējādi var atgūt PVN, kas samaksāts iepriekš par zāļu un protēžu piegādēm, ja vien šo zāļu un protēžu piegādes ir vai būs apliekamas ar nodokli, nojaušot par tiesību aktu grozījumiem, noslēdz preču vai pakalpojumu pirkuma līgumus. Šis tirgus dalībnieks pēc tam lūdz, lai viņu atbrīvo no iepriekš samaksātā PVN laika posmā, kurā tika veikts maksājums vai tika izrakstīts rēķins, pat ja piegāde tika veikta vēlākā grāmatvedības uzskaites laika posmā.
18 Saskaņā ar šiem līgumiem tika nolemts vienu no BUPA grupas sabiedrībām izmantot kā piegādātāju, tādējādi nodrošinot to, ka iepriekš veiktie maksājumi paliek grupā. Kā piegādātājs tika izmantota BUPA MedicalSupplies Ltd (kuras nosaukums tobrīd vēl bija GoldsboroughRetirement Property Services Ltd, turpmāk tekstā – “BUPA Medical”), proti, Goldsborough grupā ietilpstošā sabiedrība, ko 1997. gada augusta sākuma savā īpašumā pārņēma BUPA grupa un kas pēc tam kļuva par “tukšu čaulu”. Kaut arī šī sabiedrība ietilpst BUPA grupā, tā nepieder tai pašai PVN grupai, kurai pieder BUPA Hospitals.
19 Lēmumā uzdot prejudiciālu jautājumu ir precizēts – lai izvairītos no riska, ka Commissioners atrod iemeslu aizkavēt PVN atmaksāšanu, tika nolemts, ka cita Goldsborough grupas sabiedrība, proti, sabiedrība Goldsborough Developments, kura pārvalda četras privātas slimnīcas un kura ietilpst vēl arī citā PVN grupā, kurā neietilpst BUPA Hospitals, noslēdz līgumu ar PVN BUPA grupai piederošu piegādātāju par iepriekšēju tādas pašas summas samaksu, kādu maksā BUPAHospitals, un tādā pašā grāmatvedības uzskaites laika posmā kāds paredzēts attiecībā uz BUPA Hospitals. Sabiedrība BUPA Gatwick Park, kas tajā laikā bija vēl viena “tukša čaula”, saistībā ar līgumiem par iepriekšēju samaksu tika izvēlēta par otru piegādātāju.
20 1997. gada 5. septembrī notika četru attiecīgo sabiedrību valžu sanāksmes. BUPA Hospitals un BUPA Medical valde nolēma noslēgt divus līgumus attiecīgi par zāļu un protēžu pirkšanu un piegādi.
21 BUPA Hospitals valdes sanāksmes laikā tika nolemts veikt iepriekšējus maksājumus 60 miljonu sterliņu mārciņu apmērā, kam pieskaitīts PVN, par zāļu iegādi un 40 miljonu sterliņu mārciņu apmērā, kam pieskaitīts PVN, par protēžu iegādi no BUPA Medical.
22 Tajā pašā dienā tika pieņemta īpaša rezolūcija, kurā tika nolemts nosaukumu Goldsborough Retirement Property Services Ltd mainīt uz BUPAMedical un kurā tika grozīts šīs sabiedrības darbības profils, lai tajā iekļautu farmaceitisku produktu un protēžu tirdzniecības darbības.
23 1997. gada 5. septembrī BUPA Medical arī nosūtīja BUPA Hospitals rēķinus par zāļu piegādi par 60 miljoniem sterliņu mārciņu, kam pieskaitīti 10,5 miljoni sterliņu mārciņu kā PVN, un par protēžu piegādi par 40 miljoniem sterliņu mārciņu, kam pieskaitīti 7 miljoni sterliņu mārciņu kā PVN.
24 Šajā pašā dienā Goldsborough Developments valde un BUPA GatwickPark valde nolēma noslēgt divus līgumus attiecīgi par zāļu un protēžu iegādi un piegādi.
25 Goldsborough Developments valde nolēma nekavējoties samaksāt BUPA Gatwick Park 50 miljonus sterliņu mārciņu, kam pieskaitīts PVN, par zāļu iegādi un 50 miljonus sterliņu mārciņu, kam pieskaitīts PVN, par protēžu iegādi.
26 Šajā pašā dienā BUPA Gatwick Park nosūtīja GoldsboroughDevelopments divus rēķinus par zāļu piegādi 50 miljonu sterliņu mārciņu apmērā, kam pieskaitīti 8,75 miljoni sterliņu mārciņu kā PVN, un par protēžu piegādi arī 50 miljonu sterliņu mārciņu apmērā, kam pieskaitīti 8,75 miljoni sterliņu mārciņu kā PVN.
27 No lēmuma uzdot prejudiciālu jautājumu izriet, ka līgumi, pamatojoties uz kuriem tika izdarīti iepriekšēji maksājumi, bija līdzīgi. Šajos līgumos bija noteikts, ka:
– pircējam līgumā noteiktā cena pārdevējam bija jāsamaksā līguma noslēgšanas dienā,
– preces, uz kurām attiecas līgums, bija aprakstītas pielikumā, kurš varēja tikt grozīts, līgumslēdzējām pusēm panākot kopīgu vienošanos,
– pārdevējs piegādā minētās preces vai daļu no tām atbilstoši iepriekšējiem pircēja norādījumiem līdz brīdim, kad piegādāto preču kopējā vērtība sasniedz līgumā noteikto cenu,
– ikviena līgumslēdzēja puse var atkāpties no līguma, par to paziņojot septiņas dienas iepriekš, un
– šādā gadījumā pircējs atgūst līgumā noteikto cenu, no kuras atskaitīta to preču vērtība, kas jau piegādātas atkāpšanās dienā.
Iesniedzējtiesa norāda, ka dažādiem līgumiem bija līdzīgs pielikums un ka tajā bija vienāda numerācija attiecībā uz vairākām dažādām zālēm, protēzēm un dažādām precēm. Iesniedzējtiesa norāda, ka bija acīmredzams, ka neviens no četru sabiedrību vadītājiem nebija pievērsis uzmanību šī dokumenta saturam.
28 No šī paša lēmuma izriet, ka, pienācīgi izpildot šos līgumus, tie ļautu BUPA grupai izvairīties no likvīdo līdzekļu zaudējumiem un no jebkādiem PVN maksājumiem Commissioners šajā sakarā. BUPA PVN grupa savā PVN deklarācijā attiecībā uz laika posmu līdz 1997. gada novembrim varēja norādīt PVN 17,5 miljonu sterliņu mārciņu apmērā, kas iepriekš samaksāts saistībā ar BUPA Hospitals iepirkumiem no BUPA Medical un ko kompensē PVN 17,5 miljonu sterliņu mārciņu apmērā, kas maksājams saistībā ar BUPA Gatwick Park pārdevumiem Goldsborough Developments. Goldsborough grupa, kas nav saistīta ar BUPA PVN grupu, varēja rīkoties tādā pašā veidā: tās PVN deklarācijā bija iekļauts PVN 17,5 miljonu sterliņu mārciņu apmērā, kas iepriekš samaksāts saistībā ar GoldsboroughDevelopments iepirkumiem no BUPA GatwickPark, un PVN 17,5 miljonu sterliņu mārciņu apmērā, kas maksājams saistībā ar BUPAMedical pārdevumiem BUPA Hospitals.
29 1997. gada 8. septembrī Midland Bank tika iesniegts lūgums no citas BUPA grupā ietilpstošas sabiedrības, proti, BUPA Investments Ltd (turpmāk tekstā – “BIL”), konta noņemt 235,5 miljonus sterliņu mārciņu un pārskaitīt attiecīgi BUPA Hospitals un Goldsborough Developments kontā summas 118 miljonu un 117,5 miljonu sterliņu mārciņu apmērā. Ikmēneša procenti tika noteikti, ņemot vērā katra mēneša vidējo dienas likmi.
30 Tajā pašā dienā Midland Bank tika iesniegts lūgums, pirmkārt, no BUPAHospitals konta pārskaitīt uz BUPA Medical kontu 117,5 miljonus sterliņu mārciņu un, otrkārt, no Goldsborough Developments konta pārskaitīt uz BUPAGatwick Park kontu šādu pašu summu, un pēc tam šīs pašas summas savukārt pārskaitīt uz BIL kontu. BUPA Medical un BUPA GatwickPark tika piemēroti procenti par summām, ko tās bija ieskaitījušas BIL kontā.
31 1997. gada 18. novembrī Parlamentam tika nodoti noteikumi par PVN piemērošanu zālēm, farmaceitiskajiem produktiem un invalīdiem paredzētām ierīcēm [VAT (Drugs, Medicines and Aids for the Handicapped) Order (SI 1997/2744)]. Tā stājās spēkā 1998. gada 1. janvārī. Ar to tika izdarīti grozījumi 1994. gada likuma par PVN 8. pielikuma 12. grupā, no to produktu saraksta, kam piemērojama nulles nodokļa likme, izslēdzot medicīnas produktu piegādi, kuru Apvienotajā Karalistē veikuši privātie piegādātāji. Turpmāk šīs piegādes bija atbrīvotas no nodokļa. No tā izriet, ka principā PVN, kas par šiem produktiem samaksāts iepriekš, vairs nevarēja atskaitīt.
32 Līgumi, kuru mērķis bija īstenot noteikumus, kas iekļauti līgumos par iepriekšējiem maksājumiem, kuri noslēgti starp BUPA Hospitals un BUPA Medical, tika izpildīti 1998. gada septembrī. Lēmumā par prejudiciāla jautājuma uzdošanu ir norādīts, ka medicīnas produktu vairumtirdzniecības atļauja BUPA Medical tika izsniegta 1998. gada 19. augustā un ka visas slimnīcas, ko vadīja BUPA Hospitals, 1998. gada decembra sākumā pasūtījumus nodeva BUPA Medical. No šī paša lēmuma izriet, ka BUPA Hospitals šos iepriekšējos maksājumus izmantoja tādā veidā, kas tai ļāva saglabāt nulles likmi sešus līdz septiņus gadus, sākot no 1998. gada septembra.
33 Attiecībā uz līgumiem par iepriekšējiem maksājumiem, ko noslēgusi Goldsborough Developments un BUPA Gatwick Park, līgumi par protēžu piegādēm tika izpildīti 2001. gada vidū un līgumi par zālēm – 2001. gada novembrī. No lēmuma uzdot prejudiciālu jautājumu izriet, ka nopietnas problēmas radās pēc Goldsborough grupas iegādes un ka šīs problēmas bija jāatrisina pirms pasūtījumu izpildes sistēmas ieviešanas. Šī iemesla dēļ BUPA Gatwick Park zāļu tirdzniecības atļauju saņēma tikai 2001. gada 8. jūnijā.
34 Lēmumā uzdot prejudiciālu jautājumu ir precizēts arī tas, ka, lai piedalītos līgumā par paredzēto pirkšanu, GoldsboroughDevelopments vajadzēja aizņemties 117,5 miljonus sterliņu mārciņu no BIL, proti, apmēram 7 reizes lielāku summu nekā tās apgrozījums 1997. gadā, kā rezultātā tās parādi palielinājās apmēram par 270 %. Commissioners uzskata, ka Goldsborough Developments būtu vajadzīgi 50–100 gadi, lai izlietotu savu iepriekšējo maksājumu.
35 Ar 2000. gada 14. septembra lēmumu Commissioners atteicās atļaut BUPA Hospitals, kā arī Goldsborough Developments atskaitīt priekšnodokli, ko katra no tām samaksājusi, 1997. gada septembrī veicot iepriekšējus maksājumus par BUPAMedical un BUPA Gatwick Park veiktajām piegādēm.
36 2002. gada 25. februārī VAT and Duties Tribunal [PVN un nodokļu tiesa] (Londona) noraidīja prasību, kas celta par Commissioners lēmumu, jo BUPA Medical un BUPA GatwickPark neveic saimniecisku darbību un neveic piegādes kopējās PVN sistēmas nozīmē. Tā atzina, ka visu to pasākumu, kas veikti saskaņā ar līgumiem par pirkšanu pirms 1997. gada septembra, vienīgais mērķis bija izvairīties no PVN maksāšanas. BUPA Medical un BUPA GatwickPark šajos līgumos piedalījās tikai tāpēc, lai būtu iespējams īstenot šo mērķi.
37 Tomēr VAT and Duties Tribunal neņēma vērā Commissioners izteikto tēzi, ka saskaņā ar doktrīnu par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu BUPA Hospitals un GoldsboroughDevelopments zaudēja tiesības atskaitīt iepriekš samaksāto PVN.
38 BUPA Hospitals un Goldsborough Developments vērsās High Court of Juctice (England & Wales), Chancery Division, un Commissioners iesniedza blakus sūdzību.
39 Uzskatot, ka gan VAT and Duties Tribunal lēmums, gan apelācijas sūdzība, kas iesniegta High Court, ir saistīti ar dažiem Kopienu tiesību jautājumiem, High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Kā, ņemot vērā atbilstošos apstākļus, atbilstošās darbības un pārdevēju uzņēmumu stāvokli, ir interpretējams [Sestās direktīvas] 4. panta 1. un 2. punktā izmantotais jēdziens “saimnieciskā darbība”?
2) Kā, ņemot vērā atbilstošos apstākļus, atbilstošās darbības un pārdevēju uzņēmumu stāvokli, ir interpretējams [Sestās] direktīvas 5. panta 1. punktā izmantotais jēdziens “preču piegāde”?
3) a) Vai pastāv ļaunprātīgas tiesību izmantošanas princips, pamatojoties uz kuru (neatkarīgi no [Sestās] direktīvas interpretācijas) būtu iespējams zaudēt tiesības uz priekšnodokļa atskaitījumu?
b) Ja šāds princips pastāv, kādos apstākļos tas ir piemērojams?
c) Vai tas ir piemērojams tādos apstākļos, kādus ir norādījusi VAT and Duties Tribunal?
4) Vai atbilde uz 1.–3. jautājumu būtu citādāka, ja ar atbilstošajām darbībām saistītais maksājums būtu veikts laikā, kad visas turpmākās preču piegādes būtu atbrīvotas no nodokļa, saņemot atpakaļ PVN, kas samaksāts iepriekšējā posmā, kā to paredz [Sestās] direktīvas 28. panta 2. punkta a) apakšpunkts?
5) Kā ir interpretējama [Sestā] direktīva šādu jautājumu īpašajā kontekstā? Vai tādos apstākļos, kādi pastāv šajā gadījumā, un saistībā ar tādām darbībām, par kādām ir runa šajā gadījumā, piegādes ir jāuzskata par tādām, ko:
a) pircējām sabiedrībām ir veikuši ārēji piegādātāji, uzskatot, ka piegādes nav saņēmušas vai nav veikušas pārdevējas sabiedrības;
vai
b) pārdevējām sabiedrībām ir veikuši ārēji piegādātāji, uzskatot, ka piegādes pircējām sabiedrībām nav veikušas pārdevējas sabiedrības?
6) Kā ir interpretējams [Sestās] direktīvas 17. pants un ar atskaitīšanu saistītās normas, ja katra pārdevēja sabiedrība, veicot saimniecisko darbību, veic piegādes pircējai sabiedrībai un ja
a) pircējas sabiedrības ir noslēgušas līgumus ar pārdevējām sabiedrībām par preču piegādi; ja
b) par šīm precēm rēķini tika izrakstīti un maksājumi par tām tika veikti pirms piegādes; ja
c) PVN rēķins tika izrakstīts, jau veicot iepriekšēju maksājumu atbilstoši [Sestās] direktīvas 10. panta 2. punkta otrajai daļai; ja
d) pircējām sabiedrībām preces ir jāizmanto, lai veiktu piegādes, kas, ja tās būtu veiktas maksājuma izdarīšanas brīdī, būtu atbrīvotas no nodokļa, pastāvot tiesībām saņemt atpakaļ arī iepriekš samaksāto priekšnodokli, bet ja
e) katrai no pircējām sabiedrībām ir nodoms saņemt līgumos paredzēto preču piegādi tikai tad, ja tiesību aktos tiktu izdarīti grozījumi, pēc kuriem pircēja sabiedrība preces varētu izmantot tikai tādu piegāžu veikšanai, kas ir atbrīvotas no nodokļa, nepastāvot tiesībām uz atskaitījumu?
[Attiecībā uz e) punktu) ir jānorāda, ka, ja tiesību aktos netiktu izdarīti minētie grozījumi, pircējām sabiedrībām būtu tiesības atkāpties no līgumiem, ko tās noslēgušas ar pārdevējām sabiedrībām, un pieprasīt atmaksāt samaksātās summas, jo līgumos, kuri noslēgti starp pircējām sabiedrībām un pārdevējām sabiedrībām saistībā ar atbilstošajām darbībām, bija iekļauti noteikumi, kas pieļāva šādu atkāpšanos.]
7) VAT and Duties Tribunal (sava lēmuma 89. punktā) ir atzinusi, ka “nevienai no personām, kas ir atbildīgas par [BUPA Medical un BUPA Gatwick Park] lēmumu pieņemšanu, [..] nebija neviena cita iemesla, ne arī reāla mērķa kā tikai pienācīgi īstenot plānu, lai izvairītos no nodokļu maksāšanas”. Lietas dalībnieki apelācijas tiesvedībā savā apelācijas sūdzībā High Court apstrīdēja šo faktu konstatējumu. Vai, ja pieņem, ka šis konstatējums būtu noraidīts apelācijas tiesvedībā, atbilde uz 1.–6. jautājumu būtu citādāka, un kāda tā būtu?”
Ievada apsvērumi
40 Uzdodot prejudiciālos jautājumos, iesniedzējtiesa pēc būtības vēlas uzzināt, vai, pirmkārt, tādas darbības, par kādām ir runa pamata prāvā un kuru mērķis ir iegūt nodokļu priekšrocību, ir uzskatāmas par preču piegādēm un saimniecisku darbību Sestās direktīvas 2. panta 1. punkta, 4. panta 1. un 2. punkta un 5. panta 1. punkta nozīmē un, otrkārt, vai šī direktīva ir interpretējamā tādā veidā, ka tā nepieļauj nodokļu maksātājam atskaitīt PVN, kas samaksāts iepriekš, ja darbības, uz kurām ir balstītas šīs tiesības, ir uzskatāmas par ļaunprātīgu darbību.
41 No lēmuma uzdot prejudiciālu jautājumu un no ceturtajā un sestajā prejudiciālajā jautājumā aprakstītajiem faktiskajiem apstākļiem tomēr izriet, ka BUPA grupas īstenoto līgumu stūrakmeni veido PVN piemērošana iepriekšējam maksājumam atbilstoši Sestās direktīvas 10. panta 2. punkta otrajai daļai.
42 Lai tiesai, kas lūgusi sniegt prejudiciālu nolēmumu, sniegtu derīgu atbildi, Tiesa var ņemt vērā Kopienu tiesību normas, kuras neveido valsts tiesneša uzdoto prejudiciālo jautājumu tiesisko pamatojumu (šajā sakarā skat. it īpaši 2004. gada 12. oktobra spriedumu lietā C‑60/03 Wolff & Müller, Krājums, I‑9553. lpp., 24. punkts, un 2005. gada 7. jūlija spriedumu lietā C‑153/03 Weide, Krājums, I‑0000. lpp., 25. punkts).
43 Līdz ar to saistībā ar ceturto un sesto jautājumu, kas ir jāaplūko kopā un kā pirmie jautājumi, ir jānoskaidro, vai tādi iepriekšēji maksājumi, par kādiem ir runa pamata prāvā, ietilpst Sestās direktīvas 10. panta 2. punkta otrās daļas piemērošanas jomā.
Par ceturto un sesto jautājumu
44 Vispirms ir jāatgādina, ka Sestās direktīvas 10. panta 2. punkta otrā daļa paredz, ka darbība, par kuru jāmaksā nodoklis, ir preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana un PVN kļūst iekasējams brīdī, kad tiek veikta šī preču piegāde vai tiek sniegti pakalpojumi.
45 Sestās direktīvas 10. panta 2. punkta otrā daļa, kura paredz, ka gadījumā, ja ir veicama iemaksa pirms preču piegādes vai pakalpojumu izpildes, PVN kļūst iekasējams līdz ar maksājuma saņemšanu saņemtās summas apmērā, ir uzskatāma par atkāpi no šī paša punkta pirmajā daļā paredzētās normas un kā tāda ir interpretējama sašaurināti.
46 Turklāt ir jāatgādina, ka Sestās direktīvas 10. panta 1. punkta a) apakšpunkts “darbību, par kuru jāmaksā” PVN definē kā notikumu, kura dēļ juridiskais stāvoklis atbilst tam, lai nodoklis kļūtu iekasējams. No tā izriet, ka nodoklis var kļūt iekasējams brīdī, kad tiek veikta darbība, par kuru ir jāmaksā nodoklis, vai vēlāk, bet, ja vien nav pretēja noteikuma, ne pirms tās.
47 Tādējādi Sestās direktīvas 10. panta 2. punkta trešā daļa ļauj dalībvalstīm noteikt, ka trīs gadījumos PVN kļūst iekasējams pēc tam, kad jau ir notikusi darbība, par kuru ir jāmaksā nodoklis, proti, vai nu ne vēlāk par faktūras izdošanu, ne vēlāk par cenas saņemšanu vai arī – gadījumā, ja nav izdota faktūra vai tā ir izdota vēlu, – noteiktā termiņā, skaitot no dienas, kurā notikusi darbība, par kuru jāmaksā nodoklis.
48 Minētā 2. punkta otrajā daļā nav ievērota šī hronoloģiskā kārtība, paredzot, ka, ja ir veicama iemaksa, PVN kļūst iekasējams pirms preču piegādes vai pakalpojumu izpildes. Lai nodoklis kļūtu iekasējams šādā situācijā, visiem elementiem, kas ir raksturīgi nodokļa iekasējamības gadījumam, proti, piegādei nākotnē vai pakalpojumu sniegšanai nākotnē raksturīgajiem elementiem, ir jābūt zināmiem iepriekš un tādējādi, kā ir konstatējis ģenerāladvokāts secinājumu 100. punktā, iemaksas veikšanas brīdī precēm un pakalpojumiem ir jābūt precīzi raksturotiem.
49 Šis secinājums cita starpā ir apstiprināts Sestās direktīvas projektam sniegtā pamatojuma izklāstā (Bulletin des Communautés européennes, papildinājums 11/73, 13. lpp.), kurā Komisija ir norādījusi, ka, “ja iemaksas tiek iekasētas pirms nodokļa iekasējamības gadījuma, šo iemaksu iekasēšanas rezultātā nodoklis kļūst iekasējams, jo tādējādi līgumslēdzējas puses dara zināmu savu nodomu, aizsteidzoties priekšā laikam, uzņemties atbildību par visām finansiālajām sekām, kas saistītas ar nodokļa iekasējamības gadījuma iestāšanos”.
50 Šajā sakarā jāatgādina arī tas, ka PVN ir maksājams par preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanu, nevis par maksājumiem, kas veikti par piegādēm vai pakalpojumiem (skat. 2001. gada 9. oktobra spriedumu lietā C‑108/99 Cantor Fitzgerald International, Recueil, I‑7257. lpp., 17. punkts). A priori PVN nav jāmaksā par maksājumiem, kas veikti par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, kas vēl nav skaidri noteikti.
51 Tādējādi uz ceturto un sesto jautājumu ir jāatbild tā, ka Sestās direktīvas 10. panta 2. punkta otrās daļas piemērošanas jomā neietilpst tādi iepriekšēji noteiktas summas maksājumi, par kādiem ir runa pamata prāvā un kas veikti par precēm, kuras vispārīgi norādītas sarakstā, ko jebkurā brīdī var grozīt, pircējam un pārdevējam panākot kopīgu vienošanos, un no kura pircējs, iespējams, varētu izvēlēties atsevišķas preces, pamatojoties uz vienošanos, ko tas jebkurā brīdī var vienpusēji atsaukt, atgūstot visu iepriekš samaksāto, bet neizmantoto maksājumu.
Par pirmo, otro, trešo, piekto un septīto jautājumu
52 Ņemot vērā atbildi uz ceturto un sesto jautājumu, uz pirmo, otro, trešo, piekto un septīto jautājumu nav jāatbild.
Par tiesāšanās izdevumiem
53 Attiecībā uz lietas dalībniekiem pamata prāvā šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, izņemot minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumus, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (virspalāta) nospriež:
Padomes 1977. gada 17. maija Direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīvu 95/7/EK, 10. panta 2. punkta otrās daļas piemērošanas jomā neietilpst tādi iepriekšēji noteiktas summas maksājumi, par kādiem ir runa pamata prāvā un kas veikti par precēm, kuras vispārīgi norādītas sarakstā, ko jebkurā brīdī var grozīt, pircējam un pārdevējam panākot kopīgu vienošanos, un no kura pircējs, iespējams, varētu izvēlēties atsevišķas preces, pamatojoties uz vienošanos, ko tas jebkurā brīdī var vienpusēji atsaukt, atgūstot visu iepriekš samaksāto, bet neizmantoto maksājumu.
[Paraksti]
* Tiesvedības valoda – angļu.