C-269/03 - Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg
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Arrêt de la Cour
Causa C-269/03
Administration de l’enregistrement et des domaines e Stato lussemburghese
contro
Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg Sàrl
[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla Cour d’appel (Lussemburgo)]
«Sesta direttiva IVA — Art. 13, parte C — Esenzione delle operazioni di affitto e di locazione di beni immobili — Diritto di optare per l’imposizione — Deduzione dell’imposta versata a monte — Ottenimento previo dell’approvazione dell’amministrazione tributaria»
Massime della sentenza
Disposizioni fiscali — Armonizzazione delle legislazioni — Imposte sulla cifra d’affari — Sistema comune di imposta sul valore
aggiunto — Esenzioni previste dalla sesta direttiva — Esenzione delle operazioni di affitto e di locazione di beni immobili
— Diritto di opzione conferito ai soggetti passivi — Diritto a deduzione subordinato all’ottenimento di un’approvazione previa
— Ammissibilità
(Direttiva del Consiglio 77/388/CEE, art. 13, parte C)
Le disposizioni dell’art. 13, parte C, primo comma, lett. a), della sesta direttiva 77/388, in materia di armonizzazione delle
legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari, non ostano a che uno Stato membro il quale si
è avvalso della facoltà, offerta da dette disposizioni, di accordare ai propri soggetti passivi il diritto di optare per l’imposizione
delle operazioni di affitto e di locazione di beni immobili adotti una normativa che subordina l’integrale deduzione dell’imposta
sul valore aggiunto versata a monte all’ottenimento di un’approvazione previa, non retroattiva, da parte dell’amministrazione
tributaria.
(v. punto 30 e dispositivo)
SENTENZA DELLA CORTE (Prima Sezione) 9 settembre 2004(1)
«Sesta direttiva IVA – Art. 13, parte C – Esenzione delle operazioni di affitto e di locazione di beni immobili – Diritto di optare per l'imposizione – Deduzione dell'imposta versata a monte – Ottenimento previo dell'approvazione dell'amministrazione tributaria»
Nel procedimento C-269/03,avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, a norma dell'art. 234 CE,dalla Cour d'appel (Lussemburgo) con decisione 18 giugno 2003, pervenuta in cancelleria il 20 giugno 2003, nella causa
Administration de l'enregistrement et des domaines,Stato lussemburghese
contro
Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg Sàrl,
LA CORTE (Prima Sezione),,
composta dal sig. P. Jann, presidente della Prima Sezione, dai sigg. A. Rosas e S. von Bahr (relatore), giudici,
avvocato generale: sig. L. A. Geelhoed cancelliere: sig.ra Múgica Arzamendi, amministratore principale
vista la fase scritta del procedimento,viste le osservazioni scritte presentate:
–
per l'administration de l'enregistrement et des domaines ed il governo lussemburghese, dal sig. F. Kremer, avocat;
–
per la Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg Sàrl, dal sig. P. Kinsch, avocat;
–
per la Commissione delle Comunità europee, dai sigg. E. Traversa e G. Berscheid, in qualità di agenti,
vista la relazione del giudice relatore,
sentite le conclusioni dell'avvocato generale, presentate all'udienza del 25 marzo 2004,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1
La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione delle disposizioni dell’art. 13, parte C, della sesta direttiva
del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle
imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1;
in prosieguo: la «sesta direttiva»).
2
Tale questione è stata sollevata nell’ambito di una controversia tra, da una parte, l’administration de l’enregistrement et
des domaines (Ufficio del registro e del demanio; in prosieguo: l’«Amministrazione») e lo Stato lussemburghese e, dall’altra,
la società Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg Sàrl (in prosieguo: la «VOK»), società a responsabilità limitata con sede
in Lussemburgo (Lussemburgo), controversia vertente sull’importo dell’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA»)
dedotta dalla VOK in occasione della locazione di un bene immobile.
Normativa comunitaria
3
L’art. 13, parte B, lett. b), e parte C, della sesta direttiva dispone quanto segue:
«B. Altre esenzioni
Fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la
corretta e semplice applicazione delle esenzioni sottoelencate e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso:
(…)
b) l’affitto e la locazione di beni immobili (…);
(…)
C. Opzioni
Gli Stati membri possono accordare ai loro soggetti passivi il diritto di optare per l’imposizione nel caso di:
a) affitto e locazione di beni immobili;
(...)
Gli Stati membri possono restringere la portata del diritto di opzione e ne stabiliscono le modalità di esercizio».
Normativa nazionale
4
L’art. 44, n. 1, lett. g), della legge 12 febbraio 1979, relativa all’imposta sul valore aggiunto (Memorial A 1979, pag. 451), come modificata, così recita:
«Sono esentati dall’imposta sul valore aggiunto, entro i limiti e le condizioni da stabilire con regolamento granducale:
(…)
g) l’affitto e la locazione di beni immobili (…)».
5
L’art. 45 di tale legge prevede la possibilità di rinunciare a tale esenzione fatto salvo il rispetto delle disposizioni del
suo regolamento d’applicazione.
6
Il regolamento granducale 7 marzo 1980, recante limiti e condizioni per l’esercizio del diritto di opzione ai fini dell’applicazione
dell’imposta sul valore aggiunto alle operazioni immobiliari (Memorial A 1980, pag. 242; in prosieguo: il «regolamento granducale»), è stato adottato in applicazione della legge 12 febbraio 1979.
Ai sensi del suo art. 1, i soggetti passivi possono «optare per l’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto alle seguenti
operazioni immobiliari:
(…)
b) chiunque, in forza di un contratto scritto e consensualmente, affitti o dia in locazione beni immobili ad un soggetto passivo».
7
L’art. 3, primo comma, del regolamento granducale così dispone:
«Il diritto di opzione può essere esercitato solo per l’immobile utilizzato interamente o, in caso di uso misto, per la parte
preponderante (...) dal conduttore per l’esercizio di attività che lo autorizzano a dedurre l’imposta versata a monte».
8
L’art. 5 del regolamento granducale stabilisce quanto segue:
«Chiunque eserciti il diritto di opzione deve presentare una dichiarazione scritta di opzione all’Amministrazione per approvazione.
In caso di cessione a titolo oneroso, l’approvazione dev’essere ottenuta prima della stipulazione dell’atto pubblico. L’Amministrazione
deciderà sulla dichiarazione d’opzione entro un mese dalla sua presentazione.
In caso di locazione, l’applicazione dell’imposta è autorizzata a partire dal primo giorno del mese seguente quello nel corso
del quale la dichiarazione di opzione è stata approvata. La decisione amministrativa deve essere adottata entro un mese dal
ricevimento di tale dichiarazione».
Causa principale e questione pregiudiziale
9
La VOK ha fatto costruire a Lussemburgo un immobile per uffici che ha dato in locazione ad uno studio di revisori contabili
a partire dal 1° gennaio 1993, data in cui l’immobile è stato ultimato. Sin dall’inizio della locazione, la VOK ha inviato allo studio fatture
mensili in cui figurava l’IVA.
10
La VOK ha esercitato il diritto d’optare per l’IVA presentando, il 29 giugno 1993, per l’approvazione, una dichiarazione d’opzione
all’Amministrazione. L’approvazione le è stata concessa il 30 giugno 1993 con effetto a decorrere dal 1° luglio 1993.
11
La VOK ha presentato le dichiarazioni dell’IVA deducendo integralmente l’IVA versata per i lavori di costruzione.
12
In forza dell’art. 5 del regolamento granducale, l’Amministrazione ha tuttavia respinto la deduzione del 50% dell’IVA versata
a monte perché la locazione, per i sei mesi dal gennaio al giugno 1993, era esente da IVA in quanto non coperta dall’approvazione.
Conseguentemente, essa ha emesso taluni bollettini recanti rettifica d’ufficio delle dichiarazioni IVA.
13
La VOK ha presentato un reclamo al direttore dell’Amministrazione.
14
Quest’ultimo ha adottato una decisione nel gennaio 1998, in base alla quale, nel febbraio successivo, sono stati emessi nuovi
bollettini recanti rettifica. Egli ha ritenuto, in primo luogo, che il 1° gennaio 1993 costituisse l’inizio dell’utilizzo
dell’immobile. Poiché l’opzione produceva i suoi effetti solo a decorrere dal 1° luglio 1993, la locazione dell’immobile non
era assoggettata a IVA per metà del 1993 e l’IVA versata a monte poteva essere dedotta solo nella misura del 50%, il che giustificava
la rettifica della dichiarazione del 1993. Egli ha considerato, in secondo luogo, che l’esercizio dell’opzione doveva dar
luogo ad una seconda rettifica nel 1994, cioè che 9/10 dell’IVA non deducibile nel 1993 dovevano essere oggetto di una rettifica
a favore della VOK. In definitiva, il 5% dell’IVA versata a monte restava non deducibile, quindi a carico della VOK.
15
Nel marzo 1998 la VOK ha proposto ricorso avverso la decisione del direttore dell’Amministrazione. Con sentenza 7 novembre
2001, il Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Tribunale di Lussemburgo) ha accolto la domanda della VOK respingendo l’applicazione
dell’art. 5 del regolamento granducale e accogliendo la tesi secondo cui essa aveva esercitato un’attività soggetta ad IVA
per tutto il 1993.
16
L’Amministrazione e lo Stato lussemburghese hanno proposto appello contro tale sentenza il 14 marzo 2002.
17
Nutrendo dubbi sulla legittimità di una procedura di approvazione come quella prevista dalla normativa lussemburghese riguardo
alle disposizioni dell’art. 13, parte C, della sesta direttiva in tema di affitto e di locazione di beni immobili, considerate
alla luce del principio del diritto a deduzione, la Cour d’appel de Luxembourg, con sentenza 18 giugno 2003, ha deciso di
sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se l’art. 13 [parte C, primo comma, lett. a)] della sesta direttiva (…) consenta a uno Stato membro che si è avvalso della
facoltà di accordare ai propri soggetti passivi il diritto di optare per l’imposizione nel caso di affitto e di locazione
di beni immobili di subordinare l’integrale deduzione dell’IVA versata a monte a un’approvazione previa non retroattiva da
parte dell’amministrazione fiscale».
Sulla questione pregiudiziale
18
La VOK e la Commissione sostengono che le disposizioni dell’art. 13, parte C, della sesta direttiva, relative all’affitto
e alla locazione di beni immobili, non possono essere interpretate nel senso che permettono agli Stati membri di adottare
una normativa, come quella in questione nella causa principale, che prevede una procedura di approvazione previa la quale,
in certi casi, può determinare l’impossibilità di dedurre integralmente l’IVA versata a monte.
19
Al riguardo, occorre ricordare che il diritto alla deduzione è un principio fondamentale del sistema dell’IVA. Occorre verificare
se una procedura d’approvazione come quella adottata dal Granducato di Lussemburgo costituisca una scorretta attuazione del
diritto di optare per l’imposizione previsto dalle disposizioni di cui all’art. 13, parte C, della sesta direttiva, in quanto
tale procedura violerebbe il detto principio.
20
Da tali disposizioni si evince che l’imposizione delle operazioni di affitto e locazione è una facoltà che il legislatore
ha concesso agli Stati membri in deroga alla norma generale stabilita dall’art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva,
ai sensi della quale le operazioni di affitto e locazione sono, in linea di principio, esenti. Pertanto, in tale contesto,
il diritto a deduzione non si esercita automaticamente, ma solo se gli Stati membri si sono avvalsi della facoltà prevista
dall’art 13, parte C, della sesta direttiva e a condizione che i soggetti passivi esercitino il diritto di opzione loro concesso.
21
Come la Corte ha già dichiarato, gli Stati membri possono, in forza di questa facoltà, dare ai beneficiari delle esenzioni
previste dalla sesta direttiva la possibilità di rinunciare all’esenzione, o in tutti i casi o entro certi limiti, o ancora
secondo determinate modalità. Ne deriva che gli Stati membri dispongono di un ampio potere discrezionale nell’ambito delle
disposizioni dell’art. 13, parti B e C, della sesta direttiva (v. sentenza 3 dicembre 1998, causa C‑381/97, Belgocodex, Racc. pag. I‑8153,
punti 16 e 17).
22
Il Granducato di Lussemburgo, nell’esercizio della facoltà prevista dall’art. 13, parte C, secondo comma, della sesta direttiva,
ha limitato il diritto d’opzione ai casi in cui il conduttore è egli stesso un soggetto passivo titolare del diritto a deduzione
ed ha subordinato l’esercizio di tale opzione ad una procedura di approvazione previa.
23
Occorre considerare che tale procedura di approvazione, come risulta dalle conclusioni dell’avvocato generale, costituisce
una modalità d’esercizio del diritto di opzione ai sensi dell’art. 13, parte C, secondo comma, della sesta direttiva.
24
È necessario verificare se tale modalità consenta di dare attuazione al diritto di opzione senza ledere indebitamente il diritto
a deduzione.
25
Secondo lo Stato lussemburghese e l’Amministrazione, la procedura d’approvazione è necessaria per consentire all’Amministrazione
di accertare la sussistenza dei requisiti di legge relativi in particolare alla qualità di soggetto passivo del conduttore.
Questi due appellanti nella causa principale precisano che tale procedura contribuisce alla certezza del diritto in quanto
consente al proprietario‑locatore di essere informato il più presto possibile dell’eventuale impossibilità di assoggettare
una locazione immobiliare all’IVA. Essi aggiungono che la detta procedura è diretta, in particolare, a impedire i casi di
frode o di abuso e non mira affatto a limitare il diritto a deduzione.
26
Al riguardo, occorre riconoscere, in primo luogo, che quando uno Stato membro subordina il diritto di optare per l’imposizione
a determinati requisiti di legge, una procedura di approvazione previa consente di verificare la sussistenza di tali requisiti.
27
In secondo luogo, va rilevato che nella fattispecie della causa principale è pacifico che sarebbe bastato che l’interessata,
la VOK, avesse presentato la sua dichiarazione d’opzione prima dell’inizio della locazione, vale a dire entro il dicembre
1992, per ottenere l’approvazione nel corso del detto mese e poter esercitare integralmente il suo diritto a deduzione sin
dall’inizio della locazione, il 1° gennaio 1993.
28
Risulta quindi che siffatta procedura d’approvazione non è volta a ledere il diritto a deduzione, bensì consente, al contrario,
il pieno esercizio di tale diritto, a patto che siano rispettate determinate condizioni, quali, segnatamente, la presentazione
di una dichiarazione d’opzione e l’ottenimento dell’approvazione entro certi termini.
29
L’irretroattività della procedura d’approvazione non la rende sproporzionata, anzi può essere considerata idonea a indurre
i locatori a presentare la dichiarazione d’opzione in anticipo. Non si può infatti escludere che una procedura d’approvazione
retroattiva possa produrre l’effetto contrario, spingendo i locatori a presentare tardi la loro dichiarazione d’opzione e
che essa sia quindi meno adeguata ad assicurare il corretto esercizio del diritto d’opzione ed a conseguire l’obiettivo della
certezza del diritto menzionato al punto 25 di questa sentenza.
30
Pertanto, la questione sottoposta va risolta nel senso che le disposizioni dell’art. 13, parte C, primo comma, lett. a), e
secondo comma, della sesta direttiva non ostano a che uno Stato membro che si è avvalso della facoltà di accordare ai propri
soggetti passivi il diritto di optare per l’imposizione delle operazioni di affitto e di locazione di beni immobili adotti
una normativa che subordina l’integrale deduzione dell’IVA versata a monte all’ottenimento di un’approvazione previa, non
retroattiva, da parte dell’amministrazione tributaria.
Sulle spese
31
Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice
del rinvio, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute per presentare osservazioni alla Corte, diverse da
quelle delle dette parti, non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Prima Sezione) dichiara:
1)
Le disposizioni dell’art. 13, parte C, primo comma, lett. a), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE,
in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune
di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, non ostano a che uno Stato membro che si è avvalso della facoltà
di accordare ai propri soggetti passivi il diritto di optare per l’imposizione delle operazioni di affitto e di locazione
di beni immobili adotti una normativa che subordina l’integrale deduzione dell’imposta sul valore aggiunto versata a monte
all’ottenimento di un’approvazione previa, non retroattiva, da parte dell’amministrazione fiscale.