Υπόθεση C-465/03
Kretztechnik AG
κατά
Finanzamt Linz
(αίτηση του Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz,
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)
«Έκτη οδηγία ΦΠΑ — Παροχές εξ επαχθούς αιτίας — Έκδοση μετοχών — Εισαγωγή εταιρίας στο χρηματιστήριο — Δυνατότητα εκπτώσεως ΦΠΑ»
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα F. G. Jacobs της 24ης Φεβρουαρίου 2005
Απόφαση του Δικαστηρίου (πρώτο τμήμα) της 26ης Μαΐου 2005
Περίληψη της αποφάσεως
1. Φορολογικές διατάξεις — Εναρμόνιση των νομοθεσιών — Φόροι κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας — Φορολογητέες πράξεις — Παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας — Έννοια — Έκδοση νέων μετοχών — Αποκλείεται
(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 2, σημ. 1)
2. Φορολογικές διατάξεις — Εναρμόνιση των νομοθεσιών — Φόροι κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας — Έκπτωση του καταβληθέντος σε προγενέστερο στάδιο φόρου — Φόρος πλήττων δαπάνες διενεργηθείσες για παροχές ληφθείσες στο πλαίσιο εκδόσεως μετοχών —Δικαίωμα για έκπτωση — Προϋπόθεση
(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 17 §§ 1 και 2)
1. Η έκδοση νέων μετοχών, ασχέτως του αν γίνεται επ’ ευκαιρία της εισαγωγής της οικείας εταιρίας στο χρηματιστήριο, δεν αποτελεί πράξη εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 2, σημείο 1, της οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7.
Πράγματι, η πράξη αυτή δεν αποτελεί ούτε παράδοση αγαθών ούτε παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας.
(βλ. σκέψεις 27-28, διατακτ. 1)
2. Το άρθρο 17, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας 77/388, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7, παρέχει δικαίωμα για έκπτωση ολόκληρου του φόρου προστιθεμένης αξίας που έχει πλήξει τις δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε ένα υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο για τις διάφορες υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν στο πλαίσιο εκδόσεως μετοχών, εφόσον όλες οι πράξεις που πραγματοποίησε το πρόσωπο αυτό στο πλαίσιο της οικονομικής δραστηριότητάς του αποτελούν φορολογητέες πράξεις.
Πράγματι, το κόστος των παροχών αυτών αποτελεί μέρος των γενικών εξόδων της οικείας εταιρίας και αποτελεί, ως εκ τούτου, συστατικό στοιχείο της τιμής των προϊόντων της, διότι τέτοιες παροχές παρουσιάζουν άμεσο και απ’ ευθείας σύνδεσμο με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο.
(βλ. σκέψεις 36, 38, διατακτ. 2)
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα)
της 26ης Μαΐου 2005(*)
«Έκτη οδηγία ΦΠΑ – Παροχές εξ επαχθούς αιτίας – Έκδοση μετοχών – Εισαγωγή εταιρίας στο χρηματιστήριο – Δυνατότητα εκπτώσεως ΦΠΑ»
Στην υπόθεση C-465/03,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, βάσει του άρθρου 234 ΕΚ, την οποία υπέβαλε το Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz (Αυστρία) με απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2003, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 5 Νοεμβρίου 2003, στο πλαίσιο της δίκης
Kretztechnik AG
κατά
Finanzamt Linz,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους P. Jann, πρόεδρο τμήματος, K. Lenaerts (εισηγητή), J. N. Cunha Rodrigues, Μ. Ilešič και E. Levits, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: F. G. Jacobs
γραμματέας: M.-F. Contet, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 15ης Δεκεμβρίου 2004,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
– η Kretztechnik AG, εκπροσωπούμενη από τον P. Farmer, barrister, επικουρούμενο από την J. Kajus και τον καθηγητή B. Terra,
– η Finanzamt Linz, εκπροσωπούμενη από τον W. Ritirc,
– η Αυστριακή Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον H. Dossi,
– η Δανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον J. Molde,
– η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους F. Huschens και M. Lumma καθώς και από την A. Tiemann,
– η Ιταλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον I. M. Braguglia, επικουρούμενο από τον P. Gentili, avvocato dello Stato,
– η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τον Μ. Bethell, επικουρούμενο από την Μ. Hall, barrister,
– η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους Δ. Τριανταφύλλου και K. Gross,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 24ης Φεβρουαρίου 2005,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 2 και 17 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7/EΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995 (ΕΕ L 102, σ. 18, στο εξής: έκτη οδηγία).
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Kretztechnik AG (στο εξής: Kretztechnik) και της Finanzamt Linz σχετικά με την άρνηση της τελευταίας να επιτρέψει στην εταιρία αυτή να προβεί στην έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) που είχε καταβάλει για παροχές υπηρεσιών σχετικές με την έκδοση μετοχών επ’ ευκαιρία της εισαγωγής της στο χρηματιστήριο αξιών της Φρανκφούρτης (Γερμανία).
Νομικό πλαίσιο
Κοινοτική νομοθεσία
3 Το άρθρο 2, δεύτερο εδάφιο, της πρώτης οδηγίας 67/227/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 009/01, σ. 3), ορίζει ότι «[σ]ε κάθε συναλλαγή ο [ΦΠΑ], υπολογιζόμενος επί της τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον εφαρμοστέο στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή συντελεστή, είναι απαιτητός μετ’ αφαίρεση του ποσού του [ΦΠΑ] ο οποίος επεβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων τα οποία συνθέτουν την τιμή».
4 Σύμφωνα με το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται «οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν».
5 Το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας έχει ως εξής:
«1. Θεωρείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής.
2. Οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια της παραγράφου 1, είναι όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των γεωργικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελευθέρων επαγγελμάτων ή των εξομοιουμένων προς αυτά. Ως οικονομική δραστηριότης θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσωμάτου ή άυλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος.»
6 Σύμφωνα με το άρθρο 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, ως παράδοση αγαθού θεωρείται «η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος».
7 Το άρθρο 6, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας ορίζει ότι ως παροχή υπηρεσιών θεωρείται «κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών».
8 Το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 5, της έκτης οδηγίας προβλέπει ότι τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον ΦΠΑ «τις εργασίες, περιλαμβανομένης και της διαπραγματεύσεως, αλλά εξαιρέσει της φυλάξεως και της διαχειρίσεως, οι οποίες αφορούν μετοχές και μερίδια εταιριών ή ενώσεων, ομολογίες και λοιπούς τίτλους […]».
9 Το άρθρο 17, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας ορίζει:
«1. Το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίον ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός.
2. Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος:
α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα [ΦΠΑ] για αγαθά, που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·
[…]».
10 Το άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας αφορά τη δυνατότητα εκπτώσεως του ΦΠΑ στις περιπτώσεις κατά τις οποίες τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται από έναν υποκείμενο στον φόρο τόσο για την πραγματοποίηση πράξεων παρεχουσών δικαίωμα για έκπτωση του ΦΠΑ όσο και για την πραγματοποίηση πράξεων μη παρεχουσών τέτοιο δικαίωμα για έκπτωση. Στις περιπτώσεις αυτές, το πρώτο εδάφιο της εν λόγω διατάξεως προβλέπει ότι «η έκπτωση γίνεται μόνο για το μέρος του [ΦΠΑ] το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας.»
Εθνική νομοθεσία
11 Οι διατάξεις της έκτης οδηγίας μεταφέρθηκαν στο αυστριακό δίκαιο με τον νόμο του 1994 περί φόρου κύκλου εργασιών (Umsatzsteuergesetz 1994, BGBl. 663/1994), όπως αυτός ισχύει από το 1999 (BGBl. I, 106/1999).
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
12 Η Kretztechnik είναι ανώνυμη εταιρία που είναι εγκατεστημένη στην Αυστρία και έχει ως κύριο αντικείμενο των δραστηριοτήτων της την επινόηση και διανομή ιατρικών συσκευών. Με απόφαση της γενικής συνελεύσεως των μετόχων της της 18ης Ιανουαρίου 2000, το κεφάλαιο της εταιρίας αυτής αυξήθηκε από 10 εκατομμύρια ευρώ σε 12,5 εκατομμύρια ευρώ. Για την εξεύρεση του αναγκαίου για την αύξηση αυτή κεφαλαίου, η εν λόγω εταιρία ζήτησε την εισαγωγή της στο χρηματιστήριο αξιών της Φρανκφούρτης.
13 Η Kretztechnik εισήλθε στο εν λόγω χρηματιστήριο τον Μάρτιο του 2000. Η αύξηση του κεφαλαίου της πραγματοποιήθηκε μέσω εκδόσεως μετοχών στον κομιστή.
14 Με την πράξη επιβολής φόρου της 5ης Ιουλίου 2002 της Finanzamt Linz σχετικά με το έτος 2000 απορρίφθηκε το αίτημα της Kretztechnik για έκπτωση του ΦΠΑ που αυτή είχε προηγουμένως καταβάλει όσον αφορά τις παροχές υπηρεσιών για την εισαγωγή της στο χρηματιστήριο. Δεδομένου ότι η έκδοση μετοχών θεωρείται στην Αυστρία ως απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ πράξη, βάσει διατάξεως του εθνικού δικαίου ανάλογης προς το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 5, της έκτης οδηγίας, η εν λόγω εταιρία δεν μπορεί, σύμφωνα με τη Finanzamt, να προβάλει δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος σε προγενέστερο στάδιο ΦΠΑ.
15 Η Kretztechnik προσέβαλε την εν λόγω πράξη επιβολής φόρου ενώπιον του Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz, το οποίο αποφάσισε την αναστολή της ενώπιόν του διαδικασίας και την υποβολή στο Δικαστήριο των ακολούθων προδικαστικών ερωτημάτων:
«1) Παρέχει μια ανώνυμη εταιρία, όταν εισάγεται στο χρηματιστήριο και εκδίδει για τον σκοπό αυτό μετοχές για νέους μετόχους έναντι καταβολής της τιμής εκδόσεως, υπηρεσία εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας;
2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, έχουν τα άρθρα 2, σημείο 1, και 17 της έκτης οδηγίας […] την έννοια ότι πρέπει όλες οι υπηρεσίες που παρέχονται σε σχέση με την εισαγωγή στο χρηματιστήριο αξιών να θεωρηθούν ως απαλλασσόμενες παροχές και, για τον λόγο αυτό, δεν υφίσταται δικαίωμα εκπτώσεως όσον αφορά τον καταβληθέντα σε προγενέστερο στάδιο φόρο;
3) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, υφίσταται βάσει του άρθρου 17, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας δικαίωμα για έκπτωση του καταβληθέντος σε προγενέστερο στάδιο φόρου για τον λόγο ότι οι λοιπές υπηρεσίες για τις οποίες ζητείται έκπτωση του καταβληθέντος σε προγενέστερο στάδιο φόρου (διαφήμιση, αμοιβές δικηγόρων και παροχή συμβουλών νομικής και τεχνικής φύσεως) χρησιμοποιήθηκαν για φορολογούμενες πράξεις της επιχειρήσεως;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου ερωτήματος
16 Η Kretztechnik, η Δανική και η Ιταλική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων υποστηρίζουν ότι μια εταιρία δεν εκπληρώνει παροχή εξ επαχθούς αιτίας, κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας όταν εκδίδει νέες μετοχές επ’ ευκαιρία της εισαγωγής της στο χρηματιστήριο αξιών. Οι ίδιες υποστηρίζουν σχετικώς ότι η Kretztechnik εισήλθε στη χρηματιστηριακή αγορά στο πλαίσιο της χρηματοδοτήσεως της βάσει του καταστατικού της εμπορικής της δραστηριότητας και όχι στο πλαίσιο εμπορικής δραστηριότητας συνιστάμενης στη διαπραγμάτευση τίτλων.
17 Αντιθέτως, η Finanzamt Linz καθώς και η Αυστριακή Κυβέρνηση, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υποστηρίζουν ότι, έστω και αν η απλή κτήση και η απλή κατοχή μετοχών δεν μπορούν να θεωρηθούν ως οικονομικές δραστηριότητες (βλ. τις αποφάσεις της 20ής Ιουνίου 1991, C-60/90, Polysar Investments Netherlands, Συλλογή 1991, σ. I-3111, της 6ης Φεβρουαρίου 1997, C-80/95, Harnas & Helm, Συλλογή 1997, σ. I-745, και της 26ης Ιουνίου 2003, C-442/01, KapHag, Συλλογή 2003, σ. I-6851), η έκδοση μετοχών από υποκείμενον στον φόρο με σκοπό την αύξηση του κεφαλαίου του στο πλαίσιο της ασκήσεως της οικονομικής δραστηριότητάς του αποτελεί φορολογητέα πράξη, κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας. Η ορθότητα της ερμηνείας αυτής επιβεβαιώνεται από το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 5, της οδηγίας αυτής, το οποίο προϋποθέτει την ύπαρξη φορολογητέας, καταρχήν, πράξεως.
18 Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι από το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, το οποίο προσδιορίζει το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, προκύπτει ότι, στο εσωτερικό ενός κράτους μέλους, υπόκεινται στον φόρο αυτό μόνον οι έχουσες οικονομικό χαρακτήρα δραστηριότητες. Η έννοια της οικονομικής δραστηριότητας ορίζεται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, της ίδιας οδηγίας ως περιλαμβάνουσα όλες τις δραστηριότητες παραγωγού, εμπόρου ή παρέχοντος υπηρεσίες και, ιδίως, τις πράξεις που συνεπάγονται την εκμετάλλευση ενσώματου ή ασώματου αγαθού με σκοπό την άντληση εσόδων επί μονίμου βάσεως (προπαρατεθείσα απόφαση KapHag, σκέψη 36).
19 Κατά πάγια νομολογία, η απλή κτήση και η απλή κατοχή μετοχών δεν πρέπει να θεωρούνται ως οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια της έκτης οδηγίας. Πράγματι, η απλή κατοχή μεριδίων συμμετοχής σε άλλες επιχειρήσεις δεν συνιστά εκμετάλλευση αγαθού σκοπούσα στη δημιουργία εσόδων επί μονίμου βάσεως, εφόσον το τυχόν μέρισμα, καρπός της συμμετοχής αυτής, προκύπτει απλώς από την κυριότητα επί του αγαθού και δεν αποτελεί την αντιπαροχή κάποιας οικονομικής δραστηριότητας κατά την έννοια της ίδιας οδηγίας (βλ. τις προπαρατεθείσες αποφάσεις Harnas & Helm, σκέψη 15, KapHag, σκέψη 38, και την απόφαση της 21ης Οκτωβρίου 2004, C-8/03, BBL, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 38). Εφόσον λοιπόν η κατοχή μεριδίων συμμετοχής σε άλλες επιχειρήσεις δεν αποτελεί, αυτή καθεαυτή, οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας, το αυτό ισχύει και για τις πράξεις που συνίστανται στη μεταβίβαση τέτοιων μεριδίων συμμετοχής (βλ. τις αποφάσεις της 20ής Ιουνίου 1996, C-155/94, Wellcome Trust, Συλλογή 1996, σ. I-3013, σκέψη 33, και τις προπαρατεθείσες αποφάσεις KapHag, σκέψη 40, και BBL, σκέψη 38).
20 Αντιθέτως, εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας αλλά απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 5, της οδηγίας αυτής, οι πράξεις που συνίστανται στην άντληση εσόδων επί μονίμου βάσεως από δραστηριότητες που υπερβαίνουν το πλαίσιο της απλής κτήσεως και πωλήσεως τίτλων, όπως οι πράξεις που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της ασκήσεως εμπορικής δραστηριότητας συνιστάμενης σε συναλλαγές επί τίτλων (βλ. την απόφαση της 29ης Απριλίου 2004, C-77/01, EDM, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 59, και την προπαρατεθείσα απόφαση BBL, σκέψη 41).
21 Όσον αφορά το ζήτημα εάν η έκδοση μετοχών από μια εταιρία μπορεί να θεωρηθεί ως οικονομική δραστηριότητα εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, πρέπει να επισημανθεί, αφενός, ότι η φύση μιας τέτοιας πράξεως δεν μεταβάλλεται ανάλογα με το αν η εν λόγω πράξη πραγματοποιείται από εταιρία στο πλαίσιο της εισαγωγής της στο χρηματιστήριο ή από μη εισηγμένη στο χρηματιστήριο εταιρία.
22 Αφετέρου, πρέπει να υπομνησθεί ότι, σύμφωνα με το άρθρο 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, η παράδοση αγαθών συνεπάγεται την μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κάποιος ενσώματο αγαθό ως κύριος. Επομένως, η έκδοση νέων μετοχών –που αποτελούν τίτλους αντιπροσωπεύοντες άυλο αγαθό– δεν μπορεί να θεωρηθεί ως παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της ίδιας οδηγίας.
23 Ως εκ τούτου, η δυνατότητα φορολογήσεως της εκδόσεως μετοχών εξαρτάται από το ζήτημα εάν η πράξη αυτή αποτελεί παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας.
24 Συναφώς, το Δικαστήριο έχει ήδη αποφανθεί ότι, κατά την είσοδο σε προσωπική εταιρία εταίρου καταβάλλοντος εισφορά σε χρήμα, η εν λόγω εταιρία δεν παρέχει σ’ αυτόν υπηρεσία εξ επαχθούς αιτίας, κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας (προπαρατεθείσα απόφαση KapHag, σκέψη 43).
25 Το ίδιο ισχύει και όσον αφορά την έκδοση μετοχών με σκοπό τη συγκέντρωση κεφαλαίων.
26 Πράγματι, όπως ορθώς επισημαίνει ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 59 και 60 των προτάσεών του, η εταιρία που εκδίδει νέες μετοχές επιδιώκει την αύξηση των περιουσιακών της στοιχείων με την απόκτηση συμπληρωματικού κεφαλαίου, ενώ παρέχει ταυτόχρονα στους νέους μετόχους δικαίωμα κυριότητας επί ενός μέρους του κατ’ αυτόν τον τρόπο αυξανόμενου κεφαλαίου. Από την άποψη της εκδίδουσας εταιρίας, στόχος είναι η απόκτηση κεφαλαίου και όχι η παροχή υπηρεσιών. Από την πλευρά του μετόχου, η καταβολή των αναγκαίων για την αύξηση του κεφαλαίου ποσών δεν αντιπροσωπεύει την καταβολή αντιπαροχής, αλλά επένδυση ή τοποθέτηση κεφαλαίων.
27 Εξ αυτού έπεται ότι η έκδοση μετοχών δεν αποτελεί ούτε παράδοση αγαθών ούτε παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας. Ως εκ τούτου, μια τέτοια πράξη, ασχέτως του αν γίνεται επ’ ευκαιρία της εισαγωγής μιας εταιρίας στο χρηματιστήριο, δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας αυτής.
28 Επομένως, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η έκδοση νέων μετοχών δεν αποτελεί πράξη εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
29 Κατόπιν της δοθείσας στο πρώτο ερώτημα απαντήσεως, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα.
Επί του τρίτου ερωτήματος
30 Με το τρίτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να μάθει αν το άρθρο 17, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας παρέχει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών που έχει καταβληθεί για σχετικές με την έκδοση μετοχών υπηρεσίες.
31 Η Finanzamt Linz καθώς και οι Κυβερνήσεις της Αυστρίας, της Δανίας, της Γερμανίας και της Ιταλίας υποστηρίζουν ότι, εφόσον η έκδοση μετοχών, στο πλαίσιο εισαγωγής εταιρίας στο χρηματιστήριο αξιών, δεν αποτελεί φορολογητέα πράξη, κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, δεν υφίσταται δικαίωμα για έκπτωση του ΦΠΑ που έχει επιβληθεί στις παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας στο πλαίσιο της εκδόσεως των εν λόγω μετοχών. Αντίθετα προς την υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 22ας Φεβρουαρίου 2001, C-408/98, Abbey National (Συλλογή 2001, σ. I-1361), στην υπόθεση της κύριας δίκης οι παρασχεθείσες σε προγενέστερο στάδιο υπηρεσίες, που υπόκεινταν σε ΦΠΑ, δεν αποτελούν αναπόσπαστο μέρος της συνολικής οικονομικής δραστηριότητας της Kretztechnik, ως συστατικό στοιχείο της τιμής των προϊόντων που εμπορεύεται η εταιρία αυτή. Οι σχετικές με τις υπηρεσίες αυτές δαπάνες συνδέονται μόνο με την εισαγωγή της εταιρίας αυτής στο χρηματιστήριο και ουδεμία έχουν σχέση με τη φορολογούμενη γενική δραστηριότητα αυτής.
32 Αντιθέτως, η Kretztechnik, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή εκτιμούν ότι, έστω και αν αυτές οι παρασχεθείσες σε προγενέστερο στάδιο και υποκείμενες στον ΦΠΑ υπηρεσίες συνδέονταν όχι με συγκεκριμένες φορολογητέες πράξεις αλλά με δαπάνες έχουσες σχέση με την έκδοση μετοχών, μπορούν να αποτελούν μέρος των γενικών εξόδων της εταιρίας αυτής και να συνιστούν στοιχεία της τιμής των προϊόντων που εμπορεύεται η εν λόγω εταιρία. Υπό τις συνθήκες αυτές, υφίσταται υπέρ της Kretztechnik δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ που καταβλήθηκε σε προγενέστερο στάδιο και έχει σχέση με τις δαπάνες τις συνδεόμενες με την εισαγωγή της εταιρίας αυτής στο χρηματιστήριο υπηρεσίες (βλ. τις αποφάσεις της 6ης Απριλίου 1995, C-4/94, BLP Group, Συλλογή 1995, σ. I-983, σκέψη 25, της 8ης Ιουνίου 2000, C-98/98, Midland Bank, Συλλογή 2000, σ. I-4177, σκέψη 31, καθώς και την προπαρατεθείσα απόφαση Abbey National, σκέψεις 34 έως 36).
33 Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, το προβλεπόμενο στα άρθρα 17 έως 20 της έκτης οδηγίας δικαίωμα εκπτώσεως αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, καταρχήν, να περιορίζεται. Το δικαίωμα αυτό ασκείται αμέσως για το σύνολο των φόρων που έχουν πλήξει τις πράξεις εισροών (βλ., μεταξύ άλλων, τις αποφάσεις της 6ης Ιουλίου 1995, C-62/93, BP Σουπεργκάζ, Συλλογή 1995, σ. I-1883, σκέψη 18, και της 21ης Μαρτίου 2000, C-110/98 έως C-147/98, Gabalfrisa κ.λπ., Συλλογή 2000, σ. I-1577, σκέψη 43).
34 Σκοπός του συστήματος των εκπτώσεων είναι η πλήρης απαλλαγή του επιχειρηματία από το βάρος του οφειλομένου ή καταβληθέντος ΦΠΑ, στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα ΦΠΑ διασφαλίζει την πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ασχέτως των σκοπών ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται, κατ’ αρχήν, αυτές οι ίδιες σε ΦΠΑ (βλ., υπό την έννοια αυτή, τις αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1985, 268/83, Rompelman, Συλλογή 1985, σ. 655, σκέψη 19, της 15ης Ιανουαρίου 1998, C-37/95, Ghent Coal Terminal, Συλλογή 1998, σ. Ι-1, σκέψη 15, καθώς και τις προπαρατεθείσες αποφάσεις Gabalfrisa κ.λπ., σκέψη 44, Midland Bank, σκέψη 19, και Abbey National, σκέψη 24).
35 Από την τελευταία αυτή προϋπόθεση προκύπτει ότι, προκειμένου να μπορεί να υπάρξει έκπτωση του ΦΠΑ, πρέπει οι πράξεις εισροών να παρουσιάζουν άμεσο και απευθείας σύνδεσμο με πράξεις εκροών που παρέχουν δικαίωμα για έκπτωση. Έτσι, το δικαίωμα για έκπτωση του ΦΠΑ που βαρύνει την απόκτηση αγαθών ή υπηρεσιών σε προγενέστερο στάδιο προϋποθέτει ότι οι διενεργηθείσες για την απόκτησή τους δαπάνες αποτελούν μέρος των συστατικών στοιχείων της τιμής των φορολογουμένων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα για έκπτωση (βλ. τις προπαρατεθείσες αποφάσεις Midland Bank, σκέψη 30, και Abbey National, σκέψη 28, καθώς και την απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 2001, C-16/00, Cibo Participations, Συλλογή 2001, σ. I-6663, σκέψη 31).
36 Όσον αφορά την υπόθεση της κύριας δίκης, ενόψει του γεγονότος ότι, αφενός, η έκδοση μετοχών αποτελεί πράξη μη εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας και ότι, αφετέρου, η πράξη αυτή έγινε από την Kretztechnik με σκοπό την αύξηση του κεφαλαίου της προς όφελος, γενικώς, της οικονομικής δραστηριότητάς της, πρέπει να θεωρηθεί ότι το κόστος των υπηρεσιών που παρασχέθηκαν στην εταιρία αυτή στο πλαίσιο της οικείας πράξεως αποτελούν μέρος των γενικών εξόδων της και συνιστούν επομένως στοιχεία συστατικά της τιμής των προϊόντων της. Πράγματι, οι υπηρεσίες αυτές παρουσιάζουν άμεσο και απευθείας σύνδεσμο με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο (βλ. τις προπαρατεθείσες αποφάσεις BLP Group, σκέψη 25, Midland Bank, σκέψη 31, Abbey National, σκέψεις 35 και 36, και Cibo Participations, σκέψη 33).
37 Εξ αυτού έπεται ότι, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας, υφίσταται υπέρ της Kretztechnik δικαίωμα για έκπτωση ολόκληρου του ΦΠΑ που έχει πλήξει τις δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε η εταιρία αυτή για τις διάφορες υπηρεσίες που της παρασχέθηκαν στο πλαίσιο της εκ μέρους της εκδόσεως μετοχών, υπό την προϋπόθεση πάντως ότι όλες οι πράξεις στις οποίες προέβη η εταιρία αυτή στο πλαίσιο της οικονομικής δραστηριότητάς της αποτελούν φορολογητέες πράξεις. Πράγματι, εάν ένας υποκείμενος στον φόρο πραγματοποιεί τόσο πράξεις παρέχουσες δικαίωμα για έκπτωση όσο και πράξεις μη παρέχουσες τέτοιο δικαίωμα, μπορεί, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, να εκπίπτει μόνο το μέρος του ΦΠΑ που αναλογεί στο ποσό που έχει σχέση με τις πρώτες πράξεις (προπαρατεθείσες αποφάσεις Abbey National, σκέψη 37, και Cibo Participations, σκέψη 34).
38 Κατά συνέπεια, στο τρίτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 17, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας παρέχει δικαίωμα για έκπτωση ολόκληρου του ΦΠΑ που έχει πλήξει τις δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο για τις διάφορες υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν στο πλαίσιο εκδόσεως μετοχών, εφόσον όλες οι πράξεις που πραγματοποίησε το πρόσωπο αυτό στο πλαίσιο της οικονομικής δραστηριότητάς του αποτελούν φορολογητέες πράξεις.
Επί των δικαστικών εξόδων
39 Δεδομένου ότι η διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
1) Η έκδοση νέων μετοχών δεν αποτελεί πράξη εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας 77/388/EΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7/EΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995.
2) Το άρθρο 17, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας, όπως η οδηγία αυτή τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7, παρέχει δικαίωμα για έκπτωση ολόκληρου του ΦΠΑ που έχει πλήξει τις δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο για τις διάφορες υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν στο πλαίσιο εκδόσεως μετοχών, εφόσον όλες οι πράξεις που πραγματοποίησε το πρόσωπο αυτό στο πλαίσιο της οικονομικής δραστηριότητάς του αποτελούν φορολογητέες πράξεις.
(υπογραφές)
* Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.