SENTENZA TAL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (l-Ewwel Awla)
27 ta' Ottubru 2005 (*)
"Is-Sitt Direttiva tal-VAT – Artikoli 2, 5, 6 u 9 – Ċessjoni ta' softwer irreġistrat fuq carrier – Adattament ulterjuri tas-softwer għall-bżonnijiet speċifiċi tax-xerrej – Provvista waħda taxxabbli – Provvista ta' servizzi – Post fejn jingħata s-servizz"
Fil-kawża C‑41/04,
li għandha bħala suġġett talba għal deċiżjoni preliminari skond l-Artikolu 234 KE, imressqa mill-Hoge Raad der Nederlanden (l-Olanda), permezz ta' deċiżjoni tat-30 ta' Jannar 2004, li waslet fil-Qorti tal-Ġustizzja fit-2 ta' Frar 2004, fil-kawża
Levob Verzekeringen BV
OV Bank NV
vs
Staatssecretaris van Financiën,
IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (l-Ewwel Awla),
komposta minn P. Jann, President ta' l-Awla, K. Schiemann (Relatur), N. Colneric, J. N. Cunha Rodrigues u E. Levits, Imħallfin,
Avukat Ġenerali: J. Kokott,
Reġistratur: K. Sztranc, Amministratur,
wara li rat il-proċedura bil-miktub u wara s-seduta ta' l-24 ta' Frar 2005,
wara li rat is-sottomissjonijiet ippreżentati bil-miktub:
– għal Levob Verzekeringen BV u OV Bank NV, minn J. van Dongen, advocaat, G. C. Bulk, adviseur, u W. Nieuwenhuizen, belastingadviseur,
– għall-Gvern Olandiż, minn H. Sevenster u J. van Bakel, kif ukoll minn M. de Grave, bħala aġenti,
– għall-Kummissjoni tal-Komunitajiet Ewropej, minn L. Ström van Lier u A. Weimar, bħala aġenti,
wara li semgħet il-konklużjonijiet ta' l-Avukat Ġenerali ppreżentati fis-seduta tat-12 ta' Mejju 2005,
tagħti l-preżenti
Sentenza
1 It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni ta' l-Artikoli 2(1), 5(1), 6(1) u 9 tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill tas-17 ta' Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta' l-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ - Sistema komuni ta' taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta' stima (77/388/KEE) (ĠU L 145, p.1, iktar 'il quddiem "is-Sitt Direttiva").
2 Din it-talba ġiet imressqa fil-kuntest ta' kawża bejn l-entità fiskali Levob Verzekeringen B.V. u OV Bank N.V. (iktar 'il quddiem, "Levob") u Staatssecretaris van Financïen (Segretarju Parlamentari għall-Finanzi) dwar il-ħlas tat-taxxa fuq il-valur miżjud (iktar 'il quddiem "il-VAT") fuq diversi tranżazzjonijiet li jinkludu x-xiri ta' softwer, l-adattament suċċessiv tiegħu għall-bżonnijiet ta' Levob, l-installazzjoni tiegħu u t-taħriġ tal-personal ta' Levob għall-użu tiegħu.
Il-kuntest ġuridiku
3 L-Artikolu 2 tas-Sitt Direttiva jiddisponi li:
"Dawn li ġejjin għandhom ikunu suġġetti għall-[VAT]:
1. il-provvista ta' oġġetti u servizzi magħmula bi ħlas fit-territorju tal-pajjiż minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali;
2. l-importazzjoni ta' oġġetti."
4 Skond l-Artikolu 5(1) ta' l-imsemmija Direttiva, "'[p]rovvista ta' oġġetti' tfisser it-trasferiment tad-dritt ta' sid li jiddisponi minn proprjetà korporali".
5 L-Artikolu 6(1) ta' din id-Direttiva jiddisponi li:
" 'Provvista tas-servizzi' tfisser kull operazzjoni [tranżazzjoni] li ma tikkostitwix provvista ta’ oġġetti skond it-tifsira ta’ l-Artikolu 5.
[…]"
6 L-Artikolu 9 tas-Sitt Direttiva jistipula li:
"1. Il-post minn fejn jingħata servizz għandu jitqies li jkun il-post fejn il-fornitur ikun stabbilixxa n-negozju tiegħu jew ikollu stabbiliment fiss minn fejn jingħata s-servizz […]
2. Iżda:
[…]
e) il-post fejn jingħataw is-servizzi li ġejjin, meta jsiru għal konsumaturi stabbiliti barra l-Komunità jew għal persuni taxxabbli stabbiliti fil-Komunità imma mhux fl-istess pajjiż bħal tal-fornitur, għandu jkun il-post fejn il-konsumatur stabbilixxa n-negozju tiegħu jew ikollu stabbiliment fiss li lilu jingħata s-servizz jew, fin-nuqqas ta' post bħal dan, il-post fejn hu ikollu l-indirizz permanenti tiegħu jew fejn normalment ikun residenti:
– [...]
– [...]
– servizzi ta’ konsulenti, inġiniera, uffiċji ta’ konsulenza, avukati, accountants u servizzi simili, kif ukoll l-ipproċessar ta’ data u l-għoti ta' informazzjoni,
[…]"
Il-kawża prinċipali u d-domandi preliminari
7 Levob, li hija stabbilita f'Amersfoort (l-Olanda), teżerċita attività ta' assigurazzjoni. Fit-2 ta' Ottubru 1997, hija kkonkludiet kuntratt (iktar 'il quddiem "il-kuntratt") ma' l-intrapriża Financial Data Planning Corporation (iktar 'il quddiem "FDP"), stabbilita fl-Istati Uniti ta' l-Amerika.
8 Skond il-kuntratt, FDP obbligat ruħha biex tforni lil Levob programm tal-kompjuters li hija tbigħ lil kumpanniji ta' assigurazzjoni fl-Istati Uniti (iktar 'il quddiem "is-softwer ta' bażi"). Levob ingħatat liċenzja mhux trasferibbli għal dan is-softwer għal żmien indefinit għal royalty ta' 713 000 USD, li minnhom 101 000 USD kellhom jitħallsu ma' l-iffirmar tal-kuntratt u l-bqija kellhom jitħallsu bir-rata ta' 36 000 USD fix-xahar għal 17-il xahar. Il-prezz tar-royalty kellu jitħallas separatment mill-ammonti l-oħra li kellhom jiħallsu skond il-kuntratt. Dan kien jispeċifika wkoll li l-liċenzja kien ikollha effett fl-Istati Uniti, u li Levob kellha taġixxi bħala importatur ta' l-oġġett fl-Olanda.
9 Il-qorti tar-rinviju tindika fir-rigward ta' din l-aħħar osservazzjoni li effettivament, FDP ikkunsinnat id-data carriers, li kien fihom is-softwer ta' bażi, lil Levob fit-territorju ta' l-Istati Uniti u li sussegwentement, dawn iddaħħlu l-Olanda mill-impjegati ta' Levob.
10 Barra minn hekk, il-kuntratt kien jipprovdi li FDP kellu jadatta s-softwer ta' bażi għall-użu ta' Levob fil-kuntest ta' l-amministrazzjoni tal-kuntratti ta' assigurazzjoni tagħha. Dan kien essenzjalment jinvolvi t-traspożizzjoni ta' dan il-programm fil-lingwa Olandiża u l-modifikazzjoni tiegħu, li kienet meħtieġa minħabba l-fatt li fl-Olanda dawn il-kuntratti ta' assigurazzjoni jinvolvu l-intervent ta' intermedjarji. Il-prezz ta' dan l-adattament kellu jkun, skond ċerti speċifikazzjonijiet definittivi li kellhom jiġu ddeterminati mill-partijiet tul l-eżekuzzjoni tal-kuntratt, ta' mhux inqas minn 793 000 USD u mhux iktar minn 970 000 USD.
11 Minbarra dan, FDP obbligat ruħha biex tinstalla s-softwer ta' bażi u l-adattament tiegħu fil-ħardwer ta' Levob u biex tagħti kors ta' taħriġ ta' ħamest ijiem lill-personal ta' Levob, għal ħlas ta' żewġ pagamenti ta' 7 500 USD-il wieħed. Fl-aħħar nett, il-kuntratt kien jipprovdi wkoll li l-partijiet kellhom jagħmlu test ta' aċċertament ġenerali fuq is-softwer kif adattat.
12 L-adattament tas-softwer ta' bażi, l-installazzjoni tiegħu u t-taħriġ miftiehem seħħew bejn l-1997 u l-1999.
13 Levob ma ddikjaratx l-ammonti li ħallset għas-softwer ta' bażi fid-dikjarazzjonijiet tagħha tal-VAT. Fil-25 ta' Jannar 2000, hija talbet lill-amministrazzjoni fiskali biex toħroġ avviżi ta' rkupru a posteriori għal dak li jikkonċerna l-ammonti mħallsa għall-adattament ta' l-imsemmi softwer, għall-installazzjoni tiegħu u għat-taħriġ mogħti minn FDP.
14 Peress illi l-imsemmija amministrazzjoni kkunsidrat li s-servizz fornut minn FDP kien jikkonsisti fi provvista waħda li kienet tirrigwarda s-softwer adattat, hija ħarġet avviżi ta' rkupru fir-rigward tat-totalità ta' l-ammonti mħallsa minn Levob skond il-kuntratt.
15 Peress illi r-rikors ippreżentat minn Levob quddiem il-Gerechtshof te Amsterdam ġie miċħud permezz ta' sentenza tal-31 ta' Diċembru 2001, Levob appellat kontra din is-sentenza fuq punt ta' dritt quddiem il-qorti tar-rinviju. Sabiex issostni l-appell tagħha, Levob tallega li l-Gerechtshof te Amsterdam ikkunsidrat li l-fornitura tas-softwer ta' bażi u l-adattament tiegħu kienu jikkostitwixxu tranżazzjoni taxxabbli waħda u li barra minn hekk, iddefiniet l-imsemmija tranżazzjoni bħala "provvista ta' servizz". Skond Levob, il-fornitura tas-softwer ta' bażi tikkostitwixxi provvista ta' oġġett.
16 F'dawn iċ-ċirkustanzi, il-Hoge Raad der Nederlanden iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri u li tagħmel is-segwenti domandi għal deċiżjoni preliminari lill-Qorti tal-Ġustizzja:
"1. a) Id-dispożizzjonijiet ta' l-Artikoli 2(1), 5(1) u 6(1) tas-Sitt Direttiva meħuda flimkien għandhom jiġu interpretati fis-sens li l-fornitura ta' softwer bħal dak in kwistjoni f'dan il-każ u skond l-istess kundizzjonijiet kuntrattwali, li jistipulaw li s-softwer standard żviluppat u kkummerċjalizzat mill-fornitur u rreġistrat fuq carrier min-naħa waħda, u l-adattament ulterjuri tiegħu għall-bżonnijiet tax-xerrej min-naħa l-oħra, għandhom jingħataw prezzijiet separati, għandha tiġi kkunsidrata bħala provvista waħda?
b) F'każ ta' tweġiba affermattiva, dawn id-dispożizzjonijiet għandhom jiġu interpretati fis-sens li din il-provvista għandha tiġi kkunsidrata bħala servizz (li jkun jinkludi l-provvista ta' oġġett, jiġifieri tal-carrier)?
c) F'każ ta' tweġiba affermattiva għal din l-aħħar d-domanda, l-Artikolu 9 tas-Sitt Direttiva (fil-verżjoni tagħha tas-6 ta' Mejju 2002) għandu, bħala konsegwenza, jiġi interpretat fis-sens li dan is-servizz għandu jitqies li ngħata fil-post imsemmi fl-Artikolu 9(1)?
d) F'każ ta' tweġiba negattiva għad-domanda preċedenti, liema parti ta' l-Artikolu 9(2) hi applikabbli?
2. a) F'każ ta' tweġiba negattiva għad-domanda 1)a), id-dispożizzjonijiet imsemmija f'dik id-domanda għandhom jiġu interpretati fis-sens li l-fornitura ta' softwer li ma jkunx ġie adattat fuq il-carrier għandha tiġi kkunsidrata bħala l-provvista ta' oġġett korporali, li fir-rigward tagħha l-prezz separat li jkun ġie miftiehem jikkostitwixxi l-kunsiderazzjoni msemmija fl-Artikolu 11A(1)(a) tas-Sitt Direttiva?
b) F'każ ta' tweġiba negattiva għal din id-domanda, l-Artikolu 9 tas-Sitt Direttiva għandu, bħala konsegwenza, jiġi interpretat fis-sens li l-provvista ta' servizzi għandha titqies li tkun saret fil-post imsemmi fl-Artikolu 9(1) jew inkella f'wieħed mill-postijet imsemmija fl-Artikolu 9(2)?
c) Dak li japplika għall-fornitura tas-softwer standard japplika wkoll għas-servizz li jikkonsisti fl-adattament ta' softwer?"
Fuq id-domandi preliminari
Fuq id- domandi 1a) u b)
17 Permezz tad-domandi 1a) u b), li għandhom jiġu ttrattati flimkien, il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk, għall-finijiet tal-ġbir tal-VAT, il-fornitura ta' softwer standard żviluppat u kkummerċjalizzat minn fornitur u rreġistrat fuq carrier, kif ukoll l-adattament sussegwenti, min-naħa tal-fornitur, ta' dan is-softwer għall-bżonnijiet speċifiċi tax-xerrej, li jitħallsu bi prezzijiet separati, f'ċirkustanzi bħal dawk in kwistjoni fil-kawża prinċipali, għandhomx jiġu kkunsidrati bħala żewġ provvisti separati jew bħala provvista waħda, u, jekk f'dan il-każ imsemmi l-aħħar, l-imsemmija provvista waħda għandhiex tiġi ddefinita bħala provvista ta' servizzi.
18 Preliminarjament, għandu jiġi mfakkar li domanda li tirrigwarda l-portata ta' tranżazzjoni għandha importanza partikolari, fil-kuntest tal-VAT, kemm sabiex jiġi identifikat il-post tat-tranżazzjonijiet taxxabbli kif ukoll għall-applikazzjoni tar-rata ta' tassazzjoni jew, skond il-każ, tad-dispożizzjonijiet dwar eżenjoni pprovduti fis-Sitt Direttiva (sentenza tal-25 ta' Frar 1999, CPP, C-349/96, Ġabra p. I-973, punt 27).
19 Kif jirriżulta mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, meta tranżazzjoni tkun ikkostitwita minn sensiela ta' elementi u ta' azzjonijiet, għandhom jitqiesu ċ-ċirkustanzi kollha li fihom isseħħ it-tranżazzjoni in kwistjoni, sabiex jiġi ddeterminat, minn banda, jekk humiex involuti żewġ provvisti distinti jew aktar jew jekk hijiex involuta provvista waħda u, mill-banda l-oħra, jekk, fil-każ imsemmi l-aħħar, din il-provvista waħda għandhiex tiġi kkunsidrata bħala provvista ta' servizzi (ara, f'dan is-sens, is-sentenzi tat-2 ta' Mejju 1996, Faaborg‑Gelting Linien, C-231/94, Ġabra p. I‑2395, punti 12 sa 14, u CPP, iċċitata iktar 'il fuq, punti 28 u 29).
20 Meta titqies iċ-ċirkustanza doppja li, minn banda, isegwi mill-Artikolu 2(1) tas-Sitt Direttiva li, normalment, kull tranżazzjoni għandha tiġi kkunsidrata bħala separata u indipendenti u li, mill-banda l-oħra, tranżazzjoni kkostitwita minn provvista waħda fuq il-livell kummerċjali m'għandhiex tiġi diviża b'mod artifiċjali sabiex il-funzjonalità tas-sistema tal-VAT ma tiġix alterata, għandhom fl-ewwel lok jiġu individwalizzati l-elementi karatteristiċi tat-tranżazzjoni in kwistjoni sabiex jiġi ddeterminat jekk il-persuna taxxabbli tipprovdix lill-konsumatur, meqjus bħala konsumatur medju, diversi provvisti prinċipali separati jew provvista waħda (ara, b'analoġija, is-sentenza CPP, iċċitata iktar 'il fuq, punt 29).
21 F'dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li, tikkostitwixxi provvista waħda b'mod partikolari s-sitwazzjoni fejn element jew diversi elementi għandhom jitqiesu bħala li jikkostitwixxu l-provvista prinċipali, filwaqt illi, għall-kuntrarju, element jew diversi elementi għandhom jitqiesu bħala provvista jew provvisti anċillari li għalihom tapplika l-istess sistema fiskali li tapplika għall-provvista prinċipali (sentenzi CPP, iċċitata iktar 'il fuq, punt 30, u tal-15 ta' Mejju 2001, Primback, C-34/99, Ġabra p. I‑3833, punt 45).
22 Dan japplika wkoll għall-każ fejn żewġ elementi jew azzjonijiet, jew aktar minn tnejn, fornuti mill-persuna taxxabbli lill-konsumatur, meqjus bħala konsumatur medju, għandhom konnessjoni tant stretta li jiffurmaw, oġġettivament, provvista kummerċjali waħda li ma tistax tiġi sseparata u li kieku kellha tiġi sseparata tingħata xejra artifiċjali.
23 Fil-kuntest tal-kooperazzjoni istitwita skond l-Artikolu 234 KE, huwa ċertament f'idejn il-qrati nazzjonali li jiddeterminaw jekk dan ikunx il-każ f'kawża partikolari u li jagħmlu l-kunsiderazzjonijiet definittivi kollha dwar il-fatti f'dan ir-rigward. Madankollu, hija l-Qorti tal-Ġustizzja li għandha tipprovdi lill-imsemmija qrati l-elementi kollha rilevanti għall-interpretazzjoni tad-dritt Komunitarju li jistgħu jkunu utli għalihom biex jagħtu deċiżjoni dwar il-kawża li tiġi quddiemhom.
24 Fir-rigward tal-kawża prinċipali, kif ikkonstatat il-Gerechtshof te Amsterdam, li d-deċiżjoni tagħha ġiet appellata fuq punt ta' dritt quddiem il-qorti tar-rinviju, jidher li tranżazzjoni bħal dik li saret bejn FDP u Levob għandha bħala għan kummerċjali l-fornitura, minn persuna taxxabbli lil konsumatur, ta' softwer funzjonali li jiġi adattat speċifikatament għall-bżonnijiet ta' l-imsemmi konsumatur. F'dan ir-rigward, u kif ġustament sostna l-Gvern Olandiż, ma jistax jiġi kkunsidrat, mingħajr ma tingħata interpretazzjoni artifiċjali, li dan il-konsumatur l-ewwel xtara, mingħand l-istess fornitur, softwer pre-eżisteni li, kif kien, ma kellu ebda utilità għall-finijiet ta' l-attività ekonomika tiegħu, u mbagħad xtara, waħedhom, l-adattamenti, li jiswew biss biex jagħmlu l-imsemmi softwer utilizzabbli.
25 Il-fatt, li ġie enfasizzat fid-domanda, li kuntrattwalment ġew ipprovduti prezzijiet separati għall-fornitura tas-softwer ta' bażi u għall-adattament tiegħu mhuwiex determinanti. Effettivament, tali fatt mhuwiex ta' natura li jaffettwa l-konnessjoni oġġettiva u stretta li għadha kif ġiet irrilevata fir-rigward ta' l-imsemmija provvista u adattament u lanqas ma jaffettwa d-definizzjoni tagħhom bħala tranżazzjoni kummerċjali waħda (ara, f'dan is-sens, is-sentenza CPP, iċċitata iktar 'il fuq, punt 31).
26 Minn dan isegwi li l-Artikolu 2 tas-Sitt Direttiva għandu jiġi interpretat fis-sens li fornitura u adattament ulterjuri ta' softwer bħal dawn għandhom, bħala prinċipju, jiġu kkunsidrati bħala provvista waħda għall-finijiet tal-VAT.
27 Għal dak li jikkonċerna d-domanda, fit-tieni lok, jekk provvista waħda iżda kumplessa, bħal din, għandhiex tiġi ddefinita bħala provvista ta' servizzi, huwa meħtieġ li jiġu identifikati l-elementi predominanti ta' l-imsemmija provvista (ara, b'mod partikolari, is-sentenza Faaborg‑Gelting Linien, iċċitata iktar 'il fuq, punt 14).
28 Minbarra l-importanza ta' l-adattamenti tas-softwer ta' bażi sabiex dan isir utilizzabbli għall-finijiet ta' l-attivitajiet professjonali tax-xerrej, huma rilevanti wkoll, f'dan ir-rigward, il-portata ta' l-adattamenti, iż-żmien li jieħdu u l-prezz tagħhom.
29 Fuq il-bażi ta' dawn il-kriterji differenti, il-Gerechtshof te Amsterdam ġustament iddeċidiet li dan kien każ ta' provvista waħda ta' servizzi skond it-tifsira ta' l-Artikolu 6(1) tas-Sitt Direttiva, inkwantu l-imsemmija kriterji kienu effettivament jippermettu li jiġi kkunsidrat li, mhux talli dawn l-adattamenti ma kinux ta' natura anqas importanti jew anċillari, iżda talli kienu ta' natura predominanti minħabba l-importanza deċiżiva tagħhom biex ix-xerrej seta' juża s-softwer adattat għall-bżonnijiet speċifiċi tiegħu li kien xtara.
30 Meta jitqiesu dawn l-elementi kollha, it-tweġiba għad-domandi 1a) u b) għandha tkun li:
– l-Artikolu 2(1) tas-Sitt Direttiva għandu jiġi interpretat fis-sens li, meta żewġ elementi jew azzjonijiet, jew aktar minn tnejn, fornuti minn persuna taxxabbli lil konsumatur, meqjus bħala konsumatur medju, għandhom konnessjoni tant stretta li jiffurmaw, oġġettivament, fuq livell kummerċjali, ħaġa waħda li kieku kellha tiġi sseparata tingħata xejra artifiċjali, it-totalità ta' dawn l-elementi jew attivitajiet tikkostitwixxi provvista waħda għall-finijiet ta' l-applikazzjoni tal-VAT;
– dan japplika fil-każ ta' tranżazzjoni li permezz tagħha persuna taxxabbli tforni lil konsumatur softwer standard li jkun ġie żviluppat u kkummerċjalizzat minn qabel u li jkun irreġistrat fuq carrier, kif ukoll l-adattament sussegwenti ta' dan is-softwer għall-bżonnijiet speċifiċi tax-xerrej, anki jekk jitħallsu bi prezzijiet separati;
– l-Artikolu 6(1) tas-Sitt Direttiva għandu jiġi interpretat fis-sens li provvista waħda bħal din għandha tiġi ddefinita bħala "provvista ta' servizzi" meta jirriżulta li l-adattament in kwistjoni ma jkunx ta' natura anqas importanti jew anċillari iżda, għall-kuntrarju, ikun ta' natura predominanti; dan jiġri b'mod partikolari meta minħabba f'elementi bħall-portata ta' l-adattament, il-prezz tiegħu u ż-żmien li jieħu, dan l-adattament ikollu importanza deċiżiva sabiex ix-xerrej ikun jista' juża s-softwer adattat.
Fuq id-domandi 1c) u d)
31 Permezz tad-domandi 1c) u d), il-qorti tar-rinviju tistaqsi f'liema post għandha titqies li tkun ingħatat provvista waħda ta' servizzi bħal dik li għaliha ssir referenza fit-tweġiba għad-domandi 1a) u b).
32 F'dan ir-rigward, l-Artikolu 9 tas-Sitt Direttiva jinkludi regoli li jiddeterminaw il-post li għandu jitqies għal raġunijiet fiskali. Filwaqt illi l-Artikolu 9(1) jipprovdi regola ġenerali f'dan ir-rigward, l-Artikolu 9(2) jindika sensiela ta' postijiet speċifiċi. L-għan ta' dawn id-dispożizzjonijiet hu li jiġu evitati, minn banda, tilwim dwar il-ġurisdizzjoni li jista' jwassal għall-impożizzjoni doppja ta' taxxa u, mill-banda l-oħra, in-nuqqas ta' impożizzjoni tat-taxxa fuq id-dħul [ara, b'mod partikolari, is-sentenza tat-12 ta' Mejju 2005, RAL (Channel Islands) et, C-452/03, li għadha ma ġietx ippubblikata fil-Ġabra, punt 23 u l-ġurisprudenza ċċitata].
33 Fir-rigward tar-rapport bejn l-ewwel żewġ paragrafi ta' l-Artikolu 9 tas-Sitt Direttiva, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet li ma teżisti ebda preminenza tal-paragrafu (1) fuq il-paragrafu (2) ta' din id-dispożizzjoni. Il-kwistjoni li titqajjem f'kull sitwazzjoni tikkonsisti fil-fatt li għandu jiġi mistoqsi jekk tali sitwazzjoni taqax taħt waħda mill-każijiet imsemmija fl-Artikolu 9(2); fin-nuqqas, hija taqa' taħt l-Artikolu 9(1) [sentenza RAL (Channel Islands) et, iċċitata iktar 'il fuq, punt 24 u l-ġurisprudenza ċċitata].
34 Għalhekk, ma jistax jingħad li l-Artikolu 9(2)(e) tas-Sitt Direttiva għandu, inkwantu jikkonsisti f'eċċezzjoni għal regola, jingħata interpretazzjoni restrittiva (sentenza tal-15 ta' Marzu 2001, SPI, C-108/00, Ġabra p. I‑2361, punt 17).
35 Għaldaqstant, għandu jiġi eżaminat jekk tranżazzjoni bħal dik in kwistjoni fil-kawża prinċipali tistax taqa' taħt l-Artikolu 9(2) tas-Sitt Direttiva.
36 F'dan ir-rigward, il-qorti tar-rinviju tistaqsi dwar il-possibbiltà ta' l-applikazzjoni tat-tielet inċiż ta' l-Artikolu 9(2)(e) ta' l-imsemmija Direttiva, li jiddetermina l-post li għandu jitqies għal raġunijiet fiskali għas-"servizzi ta’ konsulenti, inġiniera, uffiċji ta’ konsulenza, avukati, accountants u servizzi simili, kif ukoll l-ipproċessar ta’ data u l-għoti ta' informazzjoni". Hija tistaqsi, b'mod partikolari, jekk it-tranżazzjoni in kwistjoni fil-kawża prinċipali għandhiex tiġi deskritta bħala "ipproċessar ta' data u għoti ta' informazzjoni" skond is-sens ta' din id-dispożizzjoni. Fl-osservazzjonijiet bil-miktub ippreżentati quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, kemm il-Gvern Olandiż kif ukoll il-Kummissjoni tal-Komunitajiet Ewropej jaqblu ma' din l-interpretazzjoni.
37 Għandu jiġi mfakkar li jirriżulta mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja li t-tielet inċiż ta' l-Artikolu 9(2)(e) tas-Sitt Direttiva ma jirrigwardax professjonijiet bħal dawk ta' avukati, konsulenti, accountants, jew inġiniera, iżda s-servizzi li dawn il-professjonisti jipprovdu u dawk li huma simili għalihom. Il-leġiżlatur Komunitarju juża l-professjonijiet imsemmija f'din id-dispożizzjoni bħala mezz biex jiddefinixxi l-kategoriji ta' provvisti li huma inklużi fiha (sentenza tas-16 ta' Settembru 1997, von Hoffmann, C-145/96, Ġabra p. I‑4857, punt 15).
38 F'dan ir-rigward, għandu b'mod partikolari jiġi rrilevat li l-istudju tal-kompjuters, inkluż il-programmazzjoni u l-iżvilupp ta' softwer, għandu post importanti fit-taħriġ ta' l-inġiniera futuri u li ħafna drabi jikkostitwixxi waħda mit-taqsimiet ta' speċjalizzazzjoni offruti lilhom, fi ħdan dan it-taħriġ.
39 Għaldaqstant, servizz bħall-adattament ta' softwer għall-kompjuters għall-bżonnijiet speċifiċi ta' konsumatur jista' jingħata kemm minn inġiniera, kif ukoll minn persuni oħra li jkunu ngħataw taħriġ li jippermettilhom jagħtu l-istess riżultat.
40 Minn dan isegwi li dan is-servizz jaqa' kemm taħt is-servizzi pprovduti minn inġiniera, kif ukoll taħt dawk li huma simili meta mqabbla max-xogħol ta' inġinier.
41 Meta jitqies dak kollu li ntqal iktar 'il fuq, it-tweġiba għad-domandi 1c) u d) għandha tkun li t-tielet inċiż ta' l-Artikolu 9(2)(e) tas-Sitt Direttiva għandu jiġi interpretat fis-sens li huwa japplika għal provvista waħda ta' servizzi bħal dik li għaliha ssir referenza fit-tweġiba għad-domandi 1a) u b) li tingħata lil persuna taxxabbli stabbilita fil-Komunità, iżda mhux fl-istess pajjiż bħal dak tal-fornitur.
Fuq it-tieni domanda
42 It-tieni domanda saret biss għall-finijiet ta' l-eventwalità li tingħata tweġiba negattiva għad-domanda 1a). Peress illi din id-domanda ngħatat tweġiba affermattiva, m'hemmx lok biex tiġi eżaminata t-tieni domanda.
Fuq l-ispejjeż
43 Peress illi l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta' kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li għandha tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni ta' osservazzjonijiet lill-Qorti, barra dawk ta' l-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.
Għal dawn il-motivi, il-Qorti tal-Ġustizzja (l-Ewwel Awla) taqta' u tiddeċiedi li:
1) L-Artikolu 2(1) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill tas-17 ta' Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta' l-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ - Sistema komuni ta' taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta' stima, għandu jiġi interpretat fis-sens li, meta żewġ elementi jew azzjonijiet, jew aktar minn tnejn, fornuti minn persuna taxxabbli lil konsumatur, meqjus bħala konsumatur medju, għandhom konnessjoni tant stretta li jiffurmaw, oġġettivament, fuq livell kummerċjali, ħaġa waħda li kieku kellha tiġi sseparata tingħata xejra artifiċjali, it-totalità ta' dawn l-elementi jew attivitajiet tikkostitwixxi provvista waħda għall-finijiet ta' l-applikazzjoni tat-taxxa fuq il-valur miżjud.
2) Dan japplika fil-każ ta' tranżazzjoni li permezz tagħha persuna taxxabbli tforni lil konsumatur softwer standard li jkun ġie żviluppat u kkummerċjalizzat minn qabel u li jkun irreġistrat fuq carrier, kif ukoll l-adattament sussegwenti ta' dan is-softwer għall-bżonnijiet speċifiċi tax-xerrej, anki jekk jitħallsu bi prezzijiet separati.
3) L-Artikolu 6(1) tas-Sitt Direttiva 77/388 għandu jiġi interpretat fis-sens li provvista waħda bħal dik li għaliha ssir referenza fil-punt 2 tal-preżenti dispożittiv għandha tiġi ddefinita bħala "provvista ta' servizzi" meta jirriżulta li l-adattament in kwistjoni ma jkunx ta' natura anqas importanti jew anċillari iżda, għall-kuntrarju, ikun ta' natura predominanti; dan jiġri b'mod partikolari meta minħabba f'elementi bħall-portata ta' l-adattament, il-prezz tiegħu u ż-żmien li jieħu, dan l-adattament ikollu importanza deċiżiva sabiex ix-xerrej ikun jista' juża s-softwer adattat.
4) It-tielet inċiż ta' l-Artikolu 9(2)(e) tas-Sitt Direttiva 77/388 għandu jiġi interpretat fis-sens li huwa japplika għal provvista waħda ta' servizzi bħal dik li għaliha ssir referenza fil-punt 3 tal-preżenti dispożittiv li tingħata lil persuna taxxabbli stabbilita fil-Komunità, iżda mhux fl-istess pajjiż bħal dak tal-fornitur.
Firem
* Lingwa tal-kawża: l-Olandiż.