Byla C‑166/05
Heger Rudi GmbH
prieš
Finanzamt Graz-Stadt
(Verwaltungsgerichtshof (Austrija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Šeštoji PVM direktyva – Apmokestinimo vieta – 9 straipsnis – Su nekilnojamuoju turtu susijusių paslaugų teikimas – Teisių žvejoti apibrėžtoje upės dalyje perleidimas“
Sprendimo santrauka
Mokesčių nuostatos – Teisės aktų suderinimas – Apyvartos mokesčiai – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Paslaugų teikimas
(Tarybos direktyvos 77/388 9 straipsnio 2 dalies a punktas)
Teisės žvejoti suteikimas atlygintinai perleidžiant žvejybos leidimus yra paslaugų, susijusių su nekilnojamuoju turtu, teikimas Šeštosios direktyvos 77/388 dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo 9 straipsnio 2 dalies a punkto prasme.
Iš tikrųjų, kadangi teisėmis žvejoti gali būti pasinaudota tik aptariamos upės atžvilgiu ir leidimuose nurodytose šios upės dalyse, pati upė yra žvejybos leidimų ir dėl to teisių žvejoti perleidimo sudedamasis elementas. Kai paslaugų teikimą sudaro pačios teisės naudotis turtu, kaip antai upe, perleidimas, šis nekilnojamasis turtas yra esminis ir būtinas šio paslaugų teikimo elementas. Be to, vieta, kurioje yra nekilnojamasis turtas, atitinka galutinio naudojimosi paslauga vietą. Iš viso to, kas išdėstyta, išplaukia, kad teisių žvejoti perleidimas ir upės dalys, su kuriomis jos susijusios, yra pakankamai tiesiogiai tarpusavyje susiję.
(žr. 25–27 punktus ir rezoliucinę dalį)
TEISINGUMO TEISMO (trečioji kolegija)
SPRENDIMAS
2006 m. rugsėjo 7 d.(*)
„Šeštoji PVM direktyva – Apmokestinimo vieta – 9 straipsnis – Su nekilnojamuoju turtu susijusių paslaugų teikimas – Teisių žvejoti apibrėžtoje upės dalyje perleidimas“
Byloje C‑166/05
dėl Verwaltungsgerichtshof (Austrija) 2005 m. kovo 31 d. Sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2005 m. balandžio 13 d., pagal EB 234 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Heger Rudi GmbH
prieš
Finanzamt Graz-Stadt,
TEISINGUMO TEISMAS (trečioji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas A. Rosas, teisėjai J. Malenovský, S. von Bahr, A. Borg Barthet (pranešėjas) ir U. Lõhmus,
generalinė advokatė E. Sharpston,
kancleris R. Grass,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– Italijos vyriausybės, atstovaujamos I. M. Braguglia, padedamo avvocato dello Stato G. De Bellis,
– Europos Bendrijų Komisijos, atstovaujamos D. Triantafyllou,
susipažinęs su 2006 m. kovo 7 d. posėdyje pateikta generalinės advokatės išvada,
priima šį
Sprendimą
1 Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1, toliau – Šeštoji direktyva) 9 straipsnio 2 dalies a punkto išaiškinimu.
2 Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant bylą Heger Rudi GmbH (toliau – Heger) prieš Finanzamt Graz-Stadt, perėmusio Finanzlandesdirektion für die Steiermark teises, dėl prašymo grąžinti pridėtinės vertės mokestį (toliau – PVM), sumokėtą už žvejybos leidimų perleidimą.
Teisinis pagrindas
Bendrijos teisė
3 Pagal Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 1 dalį „prekių tiekimas – tai teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas“. Pagal to paties straipsnio 3 dalies a ir b punktus valstybės narės materialiuoju turtu gali laikyti atitinkamai „tam tikras teises į nekilnojamąjį turtą“ (pataisytas vertimas) ir „daiktines teises į nekilnojamąjį turtą, kurios jų turėtojui suteikia teisę naudotis nekilnojamuoju turtu“.
4 Pagal Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 1 dalį paslaugų teikimas – „tai bet koks sandoris, kuris nėra prekių tiekimas, kaip apibrėžta 5 straipsnyje“. Toks sandoris gali būti, be kita ko, „nematerialiojo turto perleidimas, nesvarbu, ar to turto nuosavybės teisė patvirtinama dokumentu ar ne“ arba „įpareigojimai susilaikyti nuo veiksmo arba toleruoti veiksmą ar situaciją“.
5 Šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalis įtvirtina bendrą taisyklę, pagal kurią:
„Paslaugų teikimo vieta laikoma ta vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą arba nuolatinį padalinį, iš kurio teikia paslaugas, arba, nesant tokios verslo vietos arba nuolatinio padalinio, vieta, kur jis turi nuolatinį adresą arba kur paprastai gyvena.“ (Pataisytas vertimas)
6 Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalis numato tam tikras nukrypti leidžiančias taisykles. Taigi pagal šios nuostatos a punktą:
„Paslaugų, susijusių su nekilnojamuoju turtu, įskaitant nekilnojamojo turto agentų ir ekspertų paslaugas, ir statybos parengimo ir koordinavimo paslaugų, tokių kaip architektų ar firmų, vykdančių priežiūrą statybos vietoje, suteikimo vieta laikoma ta vieta, kur yra tas nekilnojamasis turtas“.
7 Su tarptautiniais tiekimais susijusio PVM grąžinimo tvarką reglamentuoja 1979 m. gruodžio 6 d. Aštuntoji Tarybos direktyva 79/1072/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų suderinimo – Pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę šalies teritorijoje, tvarka (OL L 331, p. 11, toliau – Aštuntoji direktyva). Iš šios direktyvos iš esmės išplaukia, kad teisė grąžinti pirkimo PVM atsiranda, kai apmokestinamasis asmuo įsisteigia kitoje valstybėje narėje ir vėliau valstybės, kurioje buvo surinktas pirkimo PVM, teritorijoje jis nevykdo PVM apmokestinto sandorio. Tačiau jeigu vėliau minėtoje teritorijoje apmokestinamais asmuo vykdo apmokestinamuosius sandorius, jis daugiau nebegali naudotis teise į PVM grąžinimą pagal Aštuntąją direktyvą, nes taikoma Šeštosios direktyvos 17 ir tolesniuose straipsniuose numatyta bendra atskaitos taisyklė.
Nacionalinės teisės aktai
8 1994 m. Austrijos apyvartos mokesčio įstatymo (Umsatzsteuergesetz, 1994, BGBl. 663/1994) 3a dalies 6 pastraipa iš esmės atkartoja Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punktą.
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
9 Heger yra bendrovė, kurios buveinė yra Vokietijoje ir kuri neturi nuolatinio padalinio Austrijoje. 1997 ir 1998 m. Heger nupirko iš Austrijoje buveinę turinčios bendrovės Flyfishing Adventure GmbH (toliau – Flyfishing) tam tikrą kiekį žvejybos leidimų, susijusių su Gmundner Traun, Aukštutinėje Austrijoje esančia upe, kvotų. Minėti leidimai jų turėtojams leido žvejoti tam tikrose šios upės atkarpose tam tikrais metų laikais. Heger šiuos leidimus perpardavė daugybei kitose valstybėse narėse įsisteigusių klientų.
10 Be aptariamų leidimų pardavimo kainos, Flyfishing sąskaitoje faktūroje nurodė Heger sumokėti Austrijos 20 % tarifo PVM, t. y. iš viso 252 000 ATS (maždaug 18 300 eurų) sumą.
11 1999 m. gruodžio mėn. Heger, remdamasi Aštuntąją direktyvą į Austrijos teisę perkeliančiomis nuostatomis, nusiuntė Austrijos kompetentingai institucijai prašymą grąžinti PVM, sumokėtą už žvejybos leidimų pirkimus 1997 m. ir 1998 metais.
12 Iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad šis prašymas buvo atmestas, remiantis tuo, kad Heger atliktas žvejybos leidimų perpardavimas savo klientams yra su Austrijoje esančiu nekilnojamuoju turtu susijusių paslaugų teikimas, todėl pirkimo PVM negali būti grąžintas.
13 Dėl šio sprendimo Heger pareiškė ieškinį Verwaltungsgerichtshof, kuris nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar teisės žvejoti perleidimas, atlygintinai perleidžiant žvejybos leidimus, yra „paslaugų, susijusių su nekilnojamuoju turtu, teikimas“ (Šeštosios direktyvos) 9 straipsnio 2 dalies a punkto prasme?“
Dėl prejudicinio klausimo
14 Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punktas turi būti aiškinamas taip, kad leidimų žvejoti upėje perleidimas atlygintinai yra paslaugų, susijusių su nekilnojamuoju turtu, teikimas šios nuostatos prasme.
15 Šiuo atžvilgiu reikia priminti, kad Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje numatyta bendra taisyklė apmokestinimo vietai nustatyti, o to paties straipsnio 2 dalis nurodo kelias specialias taisykles dėl apmokestinimo vietos.
16 Dėl Šeštosios direktyvos 9 straipsnio pirmųjų dviejų dalių santykio Teisingumo Teismas yra jau nusprendęs, kad šio straipsnio 1 dalis neturi pirmenybės 2 dalies atžvilgiu. Kiekvienu atveju reikia užduoti klausimą, ar situacija atitinka kurį nors iš šios direktyvos 9 straipsnio 2 dalyje nurodytų atvejų. Jei ne, jai taikoma 9 straipsnio 1 dalis (šiuo klausimu žr. 1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimo Dudda, C‑327/94, Rink. p. I‑4595, 21 punktą ir 2005 m. spalio 27 d. Sprendimo Levob Verzekeringen BV ir OV Bank, C‑41/04, Rink. p. I‑9433, 33 punktą).
17 Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punktas neturi būti laikomas bendros taisyklės išimtimi, kuri turi būti aiškinama griežtai (šiuo klausimu žr. 2001 m. kovo 15 d. Sprendimo SPI, C‑108/00, Rink. p. I‑2361, 17 punktą).
18 Todėl reikia išnagrinėti, ar tokiam sandoriui, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, gali būti taikoma Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalis. Kad aptariamų žvejybos leidimų perpardavimas galėtų būti laikomas paslaugų, susijusių su nekilnojamuoju turtu, teikimu Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkto prasme, visų pirma reikia, kad šių teisių perleidimas būtų „paslaugų teikimas“, o upės dalis, su kuriomis leidimai susiję, būtų galima laikyti „nekilnojamuoju turtu“.
19 Kaip pažymėjo generalinė advokatė savo išvados 28 ir 29 punktuose, kadangi nematyti, kad Austrijos Respublika pasinaudojo Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 3 dalyje valstybėms narėms suteikta galimybe tam tikras teises į nekilnojamąjį turtą bei tam tikras daiktines teises į nekilnojamąjį turtą, kurios jų turėtojui suteikia teisę naudotis šiuo turtu, laikyti „nekilnojamuoju turtu“, pagrindinėje byloje nagrinėjamų teisių žvejoti perleidimas atlygintinai negali būti laikomas prekių tiekimu Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 1 dalies prasme. Taigi minėtas perleidimas yra paslaugų teikimas šios direktyvos 6 straipsnio 1 dalies prasme.
20 Kalbant apie „nekilnojamojo turto“ sąvoką, reikia pažymėti, kad viena iš tokio turto esminių savybių yra ta, kad jis susijęs su apibrėžta žemės ploto dalimi. Šiuo atžvilgiu Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad aiškiai nustatytas žemės plotas, net jeigu jis apsemtas, gali būti laikomas nekilnojamuoju turtu (šiuo klausimu žr. 2005 m. kovo 3 d. Sprendimo Fonden Marselisborg Lystbådehavn, C‑428/02, Rink. p. I‑1527, 34 punktą).
21 Tokios teisės žvejoti, kokias įsigijo ir perpardavė Heger, leidžia naudotis šiomis teisėmis tam tikrose tiksliai apibrėžtose aptariamos upės dalyse. Šios teisės, kurios susijusios ne su vandens, kuris teka upėje ir nuolat atsinaujina, kiekiu, o su tam tikromis geografinėmis zonomis, kuriose galima naudotis šiomis teisėmis; taip pat jos susijusios su aiškiai nustatytu vandeniu apsemtu plotu.
22 Todėl upės dalys, su kuriomis susiję žvejybos leidimai, turi būti laikomos nekilnojamuoju turtu Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkto prasme.
23 Šiomis aplinkybėmis dar reikia patikrinti, ar ryšys, kuris sieja aptariamą paslaugą su nekilnojamuoju turtu, yra pakankamas. Iš tikrųjų Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkto bendrai struktūrai prieštarautų tai, jei į šios specialios taisyklės taikymo sritį patektų bet koks paslaugų teikimas, net labai mažai susijęs su nekilnojamuoju turtu, nes dauguma paslaugų vienaip ar kitaip yra susijusios su nekilnojamuoju turtu.
24 Taigi Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punktas apima tik paslaugų, kurios pakankamai tiesiogiai susijusios su nekilnojamuoju turtu, teikimą . Be to, ši sąsaja būdinga visiems šioje nuostatoje išvardytiems paslaugų teikimams.
25 Teisėmis žvejoti, kurios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, gali būti pasinaudota tik aptariamos upės atžvilgiu ir leidimuose nurodytose šios upės dalyse. Taigi pati upė yra žvejybos leidimų ir dėl to teisių žvejoti perleidimo sudedamasis elementas. Kai tokį paslaugų teikimą, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, sudaro pačios teisės naudotis turtu, kaip antai upe, perleidimas, šis nekilnojamasis turtas yra esminis ir būtinas šio paslaugų teikimo elementas. Be to, vieta, kurioje yra nekilnojamasis turtas, atitinka galutinio naudojimosi paslauga vietą.
26 Iš viso to, kas išdėstyta, išplaukia, kad teisių žvejoti perleidimas ir upės dalys, su kuriomis jos susijusios, yra pakankamai tiesiogiai tarpusavyje susiję. Todėl tokia paslauga, kaip antai Heger suteiktoji, susijusi su nekilnojamuoju turtu Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkto prasme.
27 Taigi į prejudicinį klausimą reikia atsakyti, kad teisės žvejoti suteikimas atlygintinai perleidžiant žvejybos leidimus yra paslaugų, susijusių su nekilnojamuoju turtu, teikimas Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkto prasme.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
28 Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti pastarasis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia:
Teisės žvejoti suteikimas atlygintinai perleidžiant žvejybos leidimus yra paslaugų, susijusių su nekilnojamuoju turtu, teikimas 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 9 straipsnio 2 dalies a punkto prasme.
Parašai.
* Proceso kalba: vokiečių.