Zadeva C-166/05
Heger Rudi GmbH
proti
Finanzamt Graz-Stadt
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo
Verwaltungsgerichtshof (Avstrija))
„Šesta direktiva o DDV – Davčna navezna okoliščina – Člen 9 – Opravljanje storitev v zvezi z nepremičninami – Prenos pravice do ribolova na določenem delu vodotoka“
Povzetek sodbe
Davčne določbe – Usklajevanje zakonodaj – Prometni davki – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Opravljanje storitev
(Direktiva Sveta 77/388, člen 9(2)(a))
Priznanje pravice do ribarjenja v obliki odplačnega prenosa ribolovnih dovoljenj pomeni opravljanje storitev v zvezi z nepremičninami v smislu člena 9(2)(a) Šeste direktive 77/388 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih.
Ker je namreč mogoče pravice do ribarjenja izvajati samo na zadevnem ribolovnem območju, in sicer v predelih, ki so izključno navedeni na ribolovnih dovoljenjih, je vodotok sestavni del ribolovnega dovoljenja in kot tak del prenosa pravic do ribarjenja. Če opravljanje storitev vključuje prenos pravice do uporabe stvari, v tem primeru ribolovnega območja, je ta nepremičnina osrednji in nepogrešljiv del navedene storitve. Poleg tega se kraj, v katerem je nepremičnina, ujema s krajem, v katerem se opravi končna storitev. Iz vseh teh dejstev izhaja, da obstaja zadostna neposredna zveza med prenosom pravic do ribarjenja in predeli vodotoka, na katere se te pravice do ribarjenja nanašajo.
(Glej točke od 25 do 27 in izrek.)
SODBA SODIŠČA (tretji senat)
z dne 7. septembra 2006(*)
„Šesta direktiva o DDV – Davčna navezna okoliščina – Člen 9 – Opravljanje storitev v zvezi z nepremičninami – Prenos pravice do ribolova na določenem delu vodotoka“
V zadevi C-166/05,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je vložilo Verwaltungsgerichtshof (Avstrija) z odločbo z dne 31. marca 2005, ki je na Sodišče prispela 13. aprila 2005, v postopku
Heger Rudi GmbH
proti
Finanzamt Graz-Stadt,
SODIŠČE (tretji senat),
v sestavi A. Rosas, predsednik senata, J. Malenovský, S. von Bahr, A. Borg Barthet (poročevalec) in U. Lõhmus, sodniki,
generalna pravobranilka: E. Sharpston,
sodni tajnik: R. Grass,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za italijansko vlado I. M. Braguglia, zastopnik, skupaj z G. De Bellisom, avvocato dello Stato,
– za Komisijo Evropskih skupnosti D. Triantafyllou, zastopnik,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 7. marca 2006
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 9(2)(a) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL L 145, str. 1, v nadaljevanju: Šesta direktiva).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Heger Rudi GmbH (v nadaljevanju: Heger) in Finanzamt Graz-Stadt, ki nadomešča Finanzlandesdirektion für die Steiermark, glede zahtevka za vračilo davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV), ki je bil plačan ob prenosu ribolovnih dovoljenj.
Pravni okvir
Skupnostna ureditev
3 V skladu s členom 5(1) Šeste direktive je „‚dobava blaga‘ prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik“. V skladu z odstavkom 3(a) in (b) istega člena lahko države članice štejejo za „premoženje v stvareh“ tudi „določene pravice do deleža na nepremičninah“ in „stvarne pravice, ki dajejo imetniku pravico uporabnika nepremičnine“.
4 Člen 6(1) Šeste direktive opredeljuje opravljanje storitev kot „vsako transakcijo, ki ni dobava blaga v smislu člena 5“. Takšne transakcije lahko med drugim vključujejo „odstop premoženja v pravicah, ne glede na to, ali so te pravice ustanovljene z dokumentom ali ne“ ali „obveznosti opustitve dejanja ali dopustitve dejanja ali stanja“.
5 V členu 9(1) te direktive je opredeljeno to splošno pravilo:
„Za kraj opravljanja storitve se šteje kraj, kjer ima izvajalec, ki opravi storitev, sedež svoje dejavnosti ali stalno poslovno enoto, iz katere opravi storitev, ali če nima takšnega sedeža ali stalne poslovne enote, kraj, kjer ima stalno prebivališče ali običajno prebiva.“
6 V členu 9(2) Šeste direktive je našteto določeno število izjem. V skladu s točko (a) navedene določbe je
„kraj opravljanja storitev v zvezi z nepremičninami, vključno s storitvami nepremičninskih zastopnikov in strokovnjakov, ter storitev za pripravo in koordinacijo gradbenih del, kot so storitve arhitektov in podjetij, ki zagotavljajo neposredni nadzor na kraju samem, kraj, kjer se nepremičnina nahaja“.
7 Pravila vračila DDV pri čezmejnih dobavah so urejena z Osmo direktivo Sveta 79/1072/EGS z dne 6. decembra 1979 o uskladitvi zakonov držav članic o prometnih davkih – postopki za vračilo davka na dodano vrednost davčnim zavezancem, katerih sedež ni na ozemlju države (UL L 331, str. 11, v nadaljevanju: Osma direktiva). Iz te direktive v bistvu izhaja, da nastane pravica do vračila vstopnega davka, ko ima davčni zavezanec sedež v drugi državi članici in pozneje ni opravil nobene transakcije, ki je predmet DDV, na ozemlju države, v kateri je bil obračunan vstopni DDV. Nasprotno, ko davčni zavezanec naknadno izvede obdavčljive transakcije na omenjenem ozemlju, ne uživa več pravice do vračila DDV na podlagi Osme direktive in tako se uporabi splošno pravilo glede pravice do odbitka, ki je opredeljeno v členu 17 in naslednjih Šeste direktive.
Nacionalna ureditev
8 Odstavek 3a, pododstavek 6, avstrijskega zakona o prometnih davkih iz leta 1994 (Umsatzsteuergesetz, 1994, BGB1. 663/1994) vsebinsko povzema pravila člena 9(2)(a) Šeste direktive.
Postopek v glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
9 Heger je družba s sedežem v Nemčiji in nima poslovalnic v Avstriji. V letih 1997 in 1998 je kupila kvote ribolovnih dovoljenj v Gmundner Traunu, porečju v deželi Zgornji Avstriji, od družbe Flyfishing Adventure GmbH (v nadaljevanju: Flyfishing) s sedežem v Avstriji. Imetniki omenjenih ribolovnih dovoljenj imajo pravico do ribolova v določenih obdobjih leta ter na posebnih ribolovnih območjih. Heger je ponovno prodala ta ribolovna dovoljenja večjemu številu kupcev s stalnim prebivališčem v različnih državah članicah.
10 Flyfishing je družbi Heger poleg prodajne cene za ribolovna dovoljenja obračunala še 20 % avstrijskega DDV v višini 252.000 ATS (okoli 18.300 EUR).
11 Heger je decembra 1999 na podlagi določb, ki prenašajo Osmo direktivo v avstrijsko pravo, naslovil na pristojni avstrijski organ zahtevek za vračilo DDV, ki je bil plačan v zvezi s pridobitvijo ribolovnih dovoljenj v letih 1997 in 1998.
12 Iz predložitvene odločbe izhaja, da je bil ta zahtevek zavrnjen z obrazložitvijo, da bi preprodaja ribolovnih dovoljenj družbe Heger njenim strankam pomenila opravljanje storitev v zvezi z nepremičninami, ki se nahajajo v Avstriji, tako da se vračilo plačanega vstopnega DDV ne bi moglo izvesti.
13 Heger je vložila pritožbo zoper odločitev pri Verwaltungsgerichtshof, ki je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je priznanje pravice do ribarjenja v obliki odplačnega prenosa ribolovnih dovoljenj ‚opravljanje storitev v zvezi z nepremičninami‘ v smislu člena 9(2)(a) [Šeste direktive]?“
Vprašanje za predhodno odločanje
14 Predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 9(2)(a) Šeste direktive razlagati tako, da pomeni pridobitev pravice do ribarjenja v obliki odplačnega prenosa ribolovnih dovoljenj na določenem ribolovnem območju opravljanje storitev v zvezi z nepremičninami.
15 V tem pogledu je treba opomniti, da člen 9(1) Šeste direktive vsebuje splošno pravilo, s katerim se določi davčna navezna okoliščina, medtem ko je v odstavku 2 istega člena navedena vrsta posebnih davčnih naveznih okoliščin.
16 Glede razmerja med prvima odstavkoma člena 9 Šeste direktive je Sodišče že odločilo, da odstavek 1 nikakor ne prevlada nad odstavkom 2 te določbe. V vsakem primeru je treba postaviti vprašanje, ali ta ustreza kateremu izmed primerov, omenjenih v členu 9(2) te direktive. Če ne, potem je položaj zajet z odstavkom 1 (glej v tem smislu sodbi z dne 26. septembra 1996 v zadevi Dudda, C‑327/94, Recueil, str. I-4595, točka 21, in z dne 27. oktobra 2005 v zadevi Levob Verzekeringen in OV Bank, C-41/04, ZOdl., str. I-9433, točka 33).
17 Zato se člen 9(2)(a) Šeste direktive ne sme obravnavati kot izjeme od splošnega pravila, ki bi jo bilo treba razlagati ozko (glej v tem smislu sodbo z dne 15. marca 2001 v zadevi SPI, C‑108/00, Recueil, str. I‑2361, točka 17).
18 Tako je treba preveriti, ali je transakcija, kakršna je v postopku v glavni stvari, zajeta v členu 9(2) Šeste direktive. Da bi se preprodaja omenjenih ribolovnih dovoljenj lahko obravnavala kot opravljanje storitev v zvezi z nepremičninami v smislu člena 9(2)(a) Šeste direktive, je najprej potrebno, da prenos teh pravic pomeni „opravljanje storitev“ in da se lahko deli ribolovnega območja, na katere se nanašajo ribolovna dovoljenja, uvrstijo med „nepremičnine“.
19 Kot je navedla generalna pravobranilka v točkah 28 in 29 sklepnih predlogov, če Republika Avstrija ni uporabila možnosti, podeljene državam članicam s členom 5(3) Šeste direktive, v smislu katerega lahko država članica določene stvarne pravice na nepremičninah in določene stvarne pravice, ki dajejo imetniku pravico uporabe stvari, obravnava kot „premoženje v stvareh“, se odplačnega prenosa pravic do ribarjenja, kakor v postopku v glavni stvari, ne more opredeliti kot dobavo blaga v smislu člena 5(1) Šeste direktive. Omenjeni prenos pomeni torej opravljanje storitev v smislu člena 6(1) te direktive.
20 Glede pojma „nepremičnina“ je treba poudariti, da je ena izmed njegovih bistvenih značilnosti ta, da se navezuje na določen del ozemlja. V tem smislu je Sodišče že odločilo, da je lahko trajno razmejeno zemljišče, čeprav je preplavljeno, opredeljeno kot nepremičnina (glej v tem smislu sodbo z dne 3. marca 2005 v zadevi Fonden Marselisborg Lystbådehavn, C‑428/02, ZOdl., str. I‑1527, točka 34).
21 Pravice do ribarjenja, kot so te, ki jih je pridobila in preprodala Heger, omogočajo njihovo izvajanje na nekaterih določenih predelih zadevnega vodotoka. Te pravice se neprestano obnavljajo in niso povezane s količino vodnega pretoka, vendar pa obstaja povezava z določenimi geografskimi območji, znotraj katerih se lahko izvajajo, torej s trajno razmejenimi območji, ki so prekrita z vodo.
22 Zato je treba ribolovna območja, za katera veljajo ta ribolovna dovoljenja, uvrstiti med nepremičnine v smislu člena 9(2)(a) Šeste direktive.
23 V teh okoliščinah je treba ugotoviti še, ali je zveza med omenjeno storitvijo in nepremičnino zadostna. Bilo bi namreč v nasprotju s sistematiko člena 9(2)(a) Šeste direktive, če bi se na področje uporabe tega posebnega pravila uvrstila vsaka storitev, za katero bi obstajala še tako majhna povezava z nepremičnino, saj je veliko storitev tako ali drugače povezanih s kako nepremičnino.
24 Tako samo opravljanje storitev, ki imajo dovolj neposredno zvezo z nepremičnino, spada v okvir 9(2)(a) člena Šeste direktive. Taka zveza med drugim zaznamuje vse storitve, omenjene v tej določbi.
25 V središču spora o glavni stvari so pravice do ribarjenja, ki jih je mogoče izvajati samo na zadevnem ribolovnem območju, in sicer na predelih, ki so izključno navedeni na ribolovnih dovoljenjih. Vodotok je torej sestavni del ribolovnega dovoljenja in je kot tak del prenosa pravic do ribarjenja. Če opravljanje storitev, kot je to v postopku v glavni stvari, vključuje prenos pravice do uporabe stvari, v tem primeru ribolovnega območja, je ta nepremičnina osrednji in nepogrešljiv del navedene storitve. Poleg tega se kraj, kjer je nepremičnina, ujema s krajem, kjer se opravi končna storitev.
26 Iz vseh teh dejstev izhaja, da obstaja zadostna neposredna zveza med prenosom pravic do ribarjenja ter predeli vodotoka, na katere se te pravice do ribarjenja nanašajo. Posledično je taka storitev, kot jo je opravil Heger, povezana z nepremičnino v smislu člena 9(2)(a) Šeste direktive.
27 Torej je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je odplačni prenos ribolovnih dovoljenj, s katerimi ima imetnik pravico do ribarjenja, opravljanje storitev v zvezi z nepremičninami v smislu člena 9(2)(a) Šeste direktive.
Stroški
28 Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (tretji senat) razsodilo:
Priznanje pravice do ribarjenja v obliki odplačnega prenosa ribolovnih dovoljenj pomeni opravljanje storitev v zvezi z nepremičninami v smislu člena 9(2)(a) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero.
Podpisi
* Jezik postopka: nemščina.