Zadeva C-368/06
Cedilac SA
proti
Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo tribunal administratif de Lyon)
„Šesta direktiva o DDV – Pravica do odbitka – Načeli takojšnjega odbitka in davčne nevtralnosti – Prenos presežka DDV na naslednje obdobje ali vračilo – Pravilo enomesečnega odloga – Prehodne določbe – Nadaljevanje oprostitve“
Sklepni predlogi generalnega pravobranilca J. Mazáka, predstavljeni 18. septembra 2007
Sodba Sodišča (prvi senat) z dne 18. decembra 2007
Povzetek sodbe
Davčne določbe – Usklajevanje zakonodaj – Prometni davki – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Možnost držav članic, da ohranijo predpise o odstopanju od načela takojšnjega odbitka
(Direktiva Sveta 77/388, členi 17, 18(4) in 28(3)(d))
Člena 17 in 18(4) Šeste direktive 77/388/EGS o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih je treba razlagati tako, da ne nasprotujeta nacionalnemu ukrepu, ki spremlja odpravo nacionalne določbe o odstopanju, ki je dovoljena na podlagi člena 28(3)(d) te direktive, če nacionalno sodišče presodi, da z uporabo pravila v tem primeru ta ukrep povzroči izginjanje učinkov te nacionalne določbe o odstopanju.
Po eni strani člen 28(3)(d) Šeste direktive predstavlja eno izmed odstopanj, ki jih ta direktiva določa za skupni sistem davka na dodano vrednost, tako da državam članicam dovoli, da še naprej ohranijo določene predpise njihove nacionalne zakonodaje, ki so obstajali pred to direktivo in ki odstopajo od načela takojšnjega odbitka, določenega v členu 18(2), prvi pododstavek, te direktive. Po drugi strani ta člen, s tem ko nasprotuje uvedbi novih odstopanj ali razširitvi obsega obstoječih odstopanj po začetku veljavnosti Šeste direktive, ne ovira zmanjševanja obsega le‑teh, saj je odstopanje, ki ga določa, prehodno.
Sicer pa bi bila drugačna razlaga enega od odstopanj, ki jih predvideva Šesta direktiva, namreč da država članica sicer lahko obstoječo oprostitev ohrani, vendar pa je ne sme postopoma odpraviti, v nasprotju s ciljem te direktive, ki stremi k odpravi odstopanj od le-te. Taka razlaga bi tudi škodovala enotni uporabi Šeste direktive, če bi se država članica lahko čutila prisiljeno, da ohrani vse oprostitve, ki so obstajale ob začetku veljavnosti te direktive, čeprav bi ocenila, da je postopno uvajanje ureditve, ki jo določa ta direktiva na tem področju, mogoče, primerno in zaželeno.
(Glej točke 33, 34, 37, 43 in izrek.)
SODBA SODIŠČA (prvi senat)
z dne 18. decembra 2007(*)
„Šesta direktiva DDV – Pravica do odbitka – Načeli takojšnjega odbitka in davčne nevtralnosti – Prenos presežka DDV na naslednje obdobje ali vračilo – Pravilo enomesečnega odloga – Prehodne določbe – Nadaljevanje oprostitve“
V zadevi C-368/06,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je vložilo tribunal administratif de Lyon (Francija) z odločbo z dne 5. septembra 2006, ki je prispela na Sodišče 8. septembra 2006, v postopku
Cedilac SA
proti
Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie,
SODIŠČE (prvi senat),
v sestavi P. Jann, predsednik senata, A. Tizzano (poročevalec), A. Borg Barthet, M. Ilešič in E. Levits, sodniki,
generalni pravobranilec: J. Mazák,
sodni tajnik: R. Grass,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Cedilac SA A. Bouzidi, odvetnik,
– za francosko vlado G. de Bergues in J.-C. Gracia, zastopnika,
– za Komisijo Evropskih skupnosti R. Lyal in M. Afonso, zastopnika,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 18. septembra 2007
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 17 in 18(4) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL L 145, str. 1, v nadaljevanju: Šesta direktiva).
2 Ta predlog je bil predložen v okviru spora med Cedilac SA (v nadaljevanju: družba Cedilac) in ministrstvom za gospodarstvo, finance in industrijo glede zahteve te družbe, naj se Franciji naloži plačilo odškodnine za škodo, ki naj bi jo ta družba utrpela zaradi zakonskih ukrepov, ki so spremljali odpravo tako imenovanega pravila „enomesečnega odloga“, ki se uporablja pri odbitku davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV), s katerim je bila obremenjena obdavčljiva transakcija.
Pravni okvir
Skupnostna ureditev
3 Člen 17(1) Šeste direktive določa, da „pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka“.
4 Člen 18 Šeste direktive določa:
„[…]
2. Davčni zavezanec opravi odbitek tako, da od skupnega zneska davka na dodano vrednost, dolgovanega za dano davčno obdobje, odšteje skupni znesek davka, za katerega je v istem obdobju nastala pravica do odbitka, ki se lahko uveljavlja v skladu z določbami odstavka 1.
[…]
4. Če za dano davčno obdobje znesek dovoljenih odbitkov presega znesek dolgovanega davka, lahko države članice vrnejo davek ali pa presežek prenesejo v naslednje obdobje v skladu s pogoji, ki jih določijo.
[…]“
5 V skladu s členom 28(3)(d) Šeste direktive države članice lahko v prehodnem obdobju iz odstavka 4 tega člena „še naprej uporabljajo določbe, ki odstopajo od načela takojšnjega odbitka iz prvega odstavka člena 18(2)“.
6 Člen 28(4) Šeste direktive določa:
„Začetno prehodno obdobje traja pet let, z začetkom 1. januarja 1978. Najkasneje šest mesecev pred koncem tega obdobja in kasneje Svet po potrebi, na podlagi poročila Komisije, pregleda stanje glede odstopanj iz odstavka 3 in na predlog Komisije soglasno določi, ali naj se katero od odstopanj odpravi ali naj se odpravijo vsa odstopanja.“
Nacionalna ureditev
7 Do 1. julija 1993 je splošni davčni zakonik (v nadaljevanju: SDZ) v skladu s členom 28(3)(d) Šeste direktive določal pravilo „enomesečnega odloga“, ki odstopa od načela takojšnjega odbitka DDV.
8 Na podlagi tega odstopanja, v nasprotju s tem, kar je zahteval člen 18(2), prvi pododstavek, Šeste direktive, davčni zavezanci niso mogli od DDV, ki so ga bili dolžni plačati, takoj odbiti davka, ki so ga plačali za blago, ki ne pomeni osnovnih sredstev in storitev. V skladu s pravilom enomesečnega odloga se ta odbitek lahko namreč obračuna le za znesek DDV, ki je dolgovan za naslednji mesec po mesecu, v katerem je pravica do odbitka nastala.
9 Vendar je člen 2.-I zakona št. 93-859 z dne 22. junija 1993 o spremembi finančnega zakona za leto 1993 (URRF, 23.6.1993, str. 8815, v nadaljevanju: zakon za leto 1993) s 1. julijem 1993 odpravil pravilo enomesečnega odloga in je v SDZ dodal člen 271-I, katerega odstavek 3 določa:
„Odbitek davka za blago in storitve se opravi tako, da se odšteje od davka, ki ga davčni zavezanec dolguje za mesec, v katerem je nastala pravica do odbitka.“
10 Poleg tega je člen 2.-II zakona iz leta 1993 uvedel prehodno določbo, ki se nahaja v novem členu 271 A SDZ (v nadaljevanju: prehodna določba).
11 Tako člen 271 A(1) SDZ za davčne zavezance, ki so začeli opravljati dejavnosti pred 1. julijem 1993, določa, da pri prvem obračunu, ki vsebuje uporabo načela „takojšnjega odbitka“, odštejejo „referenčni odbitek“ od odbitnega davka, ki je enak povprečnim mesečnim davkom od avgusta 1992 do julija 1993. Znesek tega odbitka se nato pretvori v terjatev do državnega proračuna in zanj veljajo posebni pogoji za vračilo.
12 Odstavek 2 tega člena med drugim določa, da se, če se znesek referenčnega odbitka ne more v celoti odšteti od odbitnega zneska DDV, presežek, ki ni bil odštet, odbije od odbitnega zneska DDV za blago, ki ne pomeni osnovnih sredstev in storitev v naslednjih mesecih.
13 Člen 271 A(5) SDZ določa, da če referenčni odbitek ne presega 10.000 FF (1 524,49 eura), davčni zavezanci načelno niso zavezani, da odštejejo referenčni odbitek v skladu z odstavkom 1 tega člena.
14 Uredbe št. 93‑1078 z dne 14. septembra 1993 (ULRF, 15.9.1993, str. 12883), št. 94‑296 z dne 6. aprila 1994 (ULRF, 16.4.1994, str. 5646), in št. 2002‑179 z dne 13. februarja 2002 (ULRF, 15.2.2002, str. 2968) določajo, da so bili zneski, dolgovani davčnim zavezancem na podlagi člena 271 A SDZ, vrnjeni tako:
– leta 1993 so bili dolgovi vrnjeni v celoti, če niso presegali 150.000 FF (22.867,35 eura). V tem letu so bili dolgovi, ki so ta znesek presegli, povrnjeni do 25 % z minimalnim plačilom 150.000 FF;
– leta 1994 so bili preostali dolgovi položeni na račun in so bili povrnjeni do 10 % začetnega zneska;
– v vsakem naslednjem letu so bili dolgovi vrnjeni do 5 % začetnega zneska in
– leta 2002 so bili vsi preostali dolgovi v celoti vrnjeni vnaprej.
15 Obrestna mera za te dolgove je bila 4,5 % za leto 1993, 1 % za leto 1994 in 0,1 % za obresti za vsako naslednje leto.
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
16 Družba Cedilac SA je od Francije zahtevala, naj ji plača 1.524.806,62 eura odškodnine za škodo, ki naj bi jo ta družba utrpela zaradi prehodne določbe v letih od 1993 do 2002.
17 Glede na to, da minister za gospodarstvo, finance in industrijo (ministre de l’économie, des finances et de l’industrie) ni odgovoril na ta zahtevek, je tožeča stranka vložila tožbo pri upravnem sodišču (le Tribunal administratif de Lyon) zoper to odločbo o zavrnitvi zaradi molka organa.
18 To sodišče je, preden je odločalo o tožbi, ki jo je vložila družba Cedilac, s sodbo z dne 15. novembra 2005 zahtevalo mnenje državnega sveta (Conseil d’État) o tem, ali je prehodna določba združljiva s členoma 17 in 18(4) Šeste direktive.
19 Z mnenjem z dne 14. junija 2006 je državni svet odločil, da je bila zgornja tema tako problematična, da se lahko utemeljeno predloži Sodišču predlog za sprejetje predhodne odločbe.
20 V teh okoliščinah je tribunal administratif de Lyon prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„[A]li so spremljajoči predpisi, ki jih je sprejela Francija v zvezi z odpravo pravila enomesečnega odloga, združljivi z določbami členov 17 in 18[4] [Šeste direktive]?“
21 Ker je predložitveno sodišče menilo, da je glede na število že vloženih tožb pri upravnih sodiščih in glede na precejšnje finančno tveganje za državni proračun Francije to vprašanje zahtevalo nujen odgovor Sodišča, je Sodišču predlagalo, naj to vprašanje za predhodno odločanje preuči po hitrem postopku v skladu s členom 104a Poslovnika Sodišča.
22 S sklepom z dne 25. septembra 2006 je predsednik Sodišča ta predlog zavrnil, saj je menil, da pogoji iz člena 104a niso bili izpolnjeni.
23 S sklepom z dne 23. marca 2007 je predsednik Sodišča predlog za intervencijo, ki ga je vložil Fromagerie des Chaumes SAS, zavrgel kot nedopustnega.
Vprašanje za predhodno odločanje
24 Predložitveno sodišče z vprašanjem za predhodno odločanje sprašuje, ali je treba člena 17 in 18(4) Šeste direktive razlagati tako, da nasprotujeta takemu nacionalnemu ukrepu, kakršna je ta prehodna določba.
25 Družba Cedilac s tem, ko predlaga, da na vprašanje iz prejšnje točke, ki ga je zastavilo predložitveno sodišče, odgovori pozitivno, zatrjuje, da je pravica do takojšnjega odbitka temeljno načelo skupnega sistema DDV, ki ga ustvarja zakonodajalec Skupnosti, tako da bi se ob neobstoju kakršnekoli prehodne določbe ta pravica morala uresničevati takoj za vse zneske DDV, ki se nanašajo na vstopne transakcije.
26 Francoska vlada in Komisija pa nasprotno Sodišču predlagata, naj na to vprašanje odgovori nikalno, njuni argumenti pa so precej podobni.
27 Glede tega najprej opozarjata, da je bilo pravilo enomesečnega odloga legitimno odstopanje od načela takojšnjega odbitka DDV, ki ima pravno podlago v členu 28(3)(d) Šeste direktive, in da je prehodna določba le ukrep, ki spremlja odpravo tega pravila.
28 Zlasti naj bi prehodna določba s tem, ko del proračunskega dolga, ki izhaja iz odprave pravila enomesečnega odloga, razporedi na več let, omogočila prenos splošne ureditve takojšnjega odbitka, določenega v členu 18(2) Šeste direktive, v francoski notranji pravni red.
29 V takih okoliščinah naj bi razlaga Šeste direktive, ki prepoveduje take predpise, kot so ti, ki jih vzpostavlja prehodna določba, odvračala državo članico od tega, da približa svojo zakonodajo splošni ureditvi in ciljem te direktive.
30 Drugič, Komisija navaja, da je položaj davčnih zavezancev, za katere velja prehodna določba, veliko ugodnejši od položaja, v katerem so se znašli, ko se je uporabljalo pravilo enomesečnega odloga.
31 Pri odgovoru na vprašanje za predhodno odločanje je treba uvodoma opozoriti, da je po ustaljeni sodni praksi pravica do odbitka, ki jo določajo člen 17 in naslednji Šeste direktive, sestavni del mehanizma DDV in se načeloma ne sme omejiti. Zlasti se ta pravica lahko izvršuje takoj za vse davke, ki se nanašajo na vstopne transakcije (glej zlasti sodbi z dne 6. julija 1995 v zadevi BP Soupergaz, C-62/93, Recueil, str. I-1883, točka 18, in z dne 21. marca 2000 v zadevi Gabalfrisa in drugi, od C-110/98 do C-147/98, Recueil, str. I-1577, točka 43).
32 Sodišče je odločilo tudi, da so glede na to, da vsaka omejitev pravice do odbitka DDV vpliva na višino davčne obremenitve in jo je treba v vseh državah članicah uporabiti enako, odstopanja dovoljena le v primerih, ki jih izrecno določa Šesta direktiva (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo BP Soupergaz, točka 18, in sodbo z dne 19. septembra 2000 v zadevi Ampafrance in Sanofi, C-177/99 in C‑181/99, Recueil, str. I-7013, točka 34). Vendar so lahko ta odstopanja le začasna, saj je namen člena 28(4) Šeste direktive odprava teh odstopanj (glej v tem smislu sodbe z dne 29. aprila 1999 v zadevi Norbury Developments, C-136/97, Recueil, str. I-2491, točka 19; z dne 13. julija 2000 v zadevi Idéal tourisme, C-36/99, Recueil, str. I-6049, točka 32; z dne 14. junija 2001 v zadevi Komisija proti Franciji, C-345/99, Recueil, str. I-4493, točka 21, in z dne 7. decembra 2006 v zadevi Eurodental, C-240/05, ZOdl., str. I-11479, točka 52).
33 V tem primeru po eni strani člen 28(3)(d) Šeste direktive predstavlja natančno eno izmed odstopanj, ki jih ta direktiva določa za skupni sistem DDV, tako da državam članicam dovoli, da še naprej ohranijo določene predpise njihove nacionalne zakonodaje, ki so obstajali pred to direktivo in ki odstopajo od načela takojšnjega odbitka, določenega v členu 18(2), prvi pododstavek, te direktive.
34 Po drugi strani ta člen, s tem ko nasprotuje uvedbi novih odstopanj ali razširitvi obsega obstoječih odstopanj po začetku veljavnosti Šeste direktive, ne ovira zmanjševanja obsega le-teh, saj je odstopanje, ki ga določa, prehodno (glej po analogiji zgoraj navedeno sodbo Komisija proti Franciji, točka 21).
35 Glede tega je treba opozoriti, da je Sodišče v točki 19 zgoraj navedene sodbe Norbury Developments, ki se je nanašala na drugo prehodno določbo Šeste direktive, in sicer na člen 28(3)(b) glede določenih oprostitev DDV, presodilo, da so spremembe, ki so bile dodane v zakonodajo države članice, ki niso razširile področja zadevne oprostitve DDV, pač pa so ga zmanjšale, spoštovale to določbo.
36 Treba je ugotoviti, da člen 28(3)(d) Šeste direktive ponuja podobno razlago. Tako je treba šteti, da če ureditev države članice zmanjšuje področje uporabe obstoječega odstopanja od načela takojšnjega odbitka, ki ga določa ta člen, je ta ureditev pokrita s to določbo in ne krši člena 17(1) iste direktive.
37 Sicer pa, kot je Sodišče presodilo v zgoraj navedeni sodbi Norbury Developments, bi bila drugačna razlaga enega od odstopanj, ki jih predvideva Šesta direktiva, namreč da država članica sicer lahko obstoječo oprostitev ohrani, vendar pa je ne sme postopoma odpraviti, v nasprotju s ciljem te direktive, ki stremi k odpravi odstopanj od le-te. Taka razlaga bi tudi škodovala enotni uporabi Šeste direktive, če bi se država članica lahko čutila prisiljeno, da ohrani vse oprostitve, ki so obstajale ob začetku veljavnosti te direktive, čeprav bi ocenila, da je postopno uvajanje ureditve, ki jo določa ta direktiva na tem področju, mogoče, primerno in zaželeno (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Norbury Developments, točka 20).
38 Torej je v zadevi v glavni stvari treba ugotoviti, da je prehodna določba le časovno omejen spremljevalni ukrep, katerega cilj je zmanjšanje prehodnih posledic pravila enomesečnega odloga, pri uporabi načela takojšnjega odbitka, na državni proračun 1. julija 1993.
39 Sicer je treba najprej ugotoviti, da kot izhaja iz spisa, prehodna določba, v nasprotju s tem, kar izhaja iz uporabe pravila enomesečnega odloga, omogoča mnogim davčnim zavezancem, med drugim vključno tistim, ki so začeli opravljati dejavnost po 1. juliju 1993, in tistim, katerih zahtevek je presegel 10.000 FF, da se po 1. juliju 1993 brez kakršnekoli omejitve sklicujejo na načelo takojšnjega odbitka.
40 Dalje taka določba za dolgove, ki nastanejo z izvajanjem te določbe, dopušča tudi obresti, v nasprotju z dolgovi, ki izhajajo iz uporabe pravila enomesečnega odloga.
41 Nazadnje prehodna določba zmanjšuje zahtevek, ki ga ima davčni zavezanec do proračuna, le na referenčni odbitek, s tem ko določa, da je takojšnji odbitek razlika med tem zneskom in celotnim zneskom odbitnega DDV, in zagotavlja porazdeljeno vračilo zneska referenčnega odbitka. Tako je ta določba končno omogočila, da se od leta 2002 načelo takojšnjega odbitka uporablja v Franciji brez kakršnegakoli odstopanja.
42 Kot trdi generalni pravobranilec v točkah 52 in 53 sklepnih predlogov, iz tega izhaja, da se je, ko je nacionalno sodišče presojalo vsak posamezen primer, prehodna določba načeloma izražala v izginjanju učinkov uporabe pravila enomesečnega odloga.
43 Zato je treba na zastavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člena 17 in 18(4) Šeste direktive razlagati tako, da ne nasprotujeta nacionalnemu ukrepu, kot je prehodna določba, ki spremlja odpravo nacionalne določbe o odstopanju, ki je dovoljena na podlagi člena 28(3)(d) te direktive, če nacionalno sodišče presodi, da z uporabo pravila v tem primeru ta ukrep povzroči izginjanje učinkov te nacionalne določbe o odstopanju.
Stroški
44 Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:
Člena 17 in 18(4) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero je treba razlagati tako, da ne nasprotujeta nacionalnemu ukrepu, kot je nacionalna določba, določena z zakonom št. 93-859 z dne 22. junija 1993 o spremembi finančnega zakona za leto 1993, ki spremlja odpravo nacionalne določbe o odstopanju, ki je dovoljena na podlagi člena 28(3)(d) te direktive, če nacionalno sodišče presodi, da z uporabo pravila v tem primeru ta ukrep povzroči izginjanje učinkov te nacionalne določbe o odstopanju.
Podpisi
* Jezik postopka: francoščina.