Asia C-437/06
Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG
vastaan
Finanzamt Göttingen
(Niedersächsisches Finanzgerichtin esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
Kuudes arvonlisäverodirektiivi – Verovelvollinen, joka harjoittaa sekä verollista tai verosta vapautettua taloudellista toimintaa että muuta kuin taloudellista toimintaa – Oikeus ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämiseen – Osakkeiden ja epätyypillisten osuuksien antiin liittyvät kulut – Ostoihin sisältyvän arvonlisäveron jakaminen sen mukaan, onko kyse taloudellisesta toiminnasta – Vähennyksen suhdeluvun laskeminen
Tuomion tiivistelmä
1. Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen – Liikevaihtoverot – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Ostoihin sisältyvän veron vähentäminen – Verovelvollinen, joka harjoittaa sekä taloudellista toimintaa että muuta kuin taloudellista toimintaa
(Neuvoston direktiivin 77/388 2 artiklan 1 kohta)
2. Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen – Liikevaihtoverot – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Ostoihin sisältyvän veron vähentäminen – Verovelvollinen, joka harjoittaa sekä taloudellista toimintaa että muuta kuin taloudellista toimintaa
(Neuvoston direktiivi 77/388)
1. Kun verovelvollinen harjoittaa sekä verollista tai verosta vapautettua taloudellista toimintaa että muuta kuin taloudellista toimintaa eli toimintaa, joka ei kuulu jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetun kuudennen direktiivin 77/388 soveltamisalaan, arvonlisävero, joka sisältyy osakkeiden ja epätyypillisten äänettömien osuuksien antiin liittyviin kuluihin, voidaan vähentää vain siltä osin kuin kyseiset kulut voidaan kohdistaa mainitun direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuun verovelvollisen taloudelliseen toimintaan.
(ks. 31 kohta ja tuomiolauselman 1 kohta)
2. Ostoihin sisältyvän arvonlisäveron jakamisessa jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetussa kuudennessa direktiivissä 77/388 tarkoitetun taloudellisen toiminnan ja muun kuin taloudellisen toiminnan välillä käytettävien menetelmien ja perusteiden määrittäminen kuuluu jäsenvaltioiden harkintavaltaan, ja niiden on harkintavaltaansa käyttäessään otettava huomioon mainitun direktiivin tarkoitus ja systematiikka ja siis säädettävä sellaisesta laskentatavasta, joka kuvastaa objektiivisesti osuutta, joka ostoihin liittyvistä kustannuksista tosiasiallisesti kohdistuu kumpaankin näistä toiminnoista.
Jäsenvaltiot voivat soveltaa tilanteen mukaan joko investointien luonteen mukaista jakoperustetta, liiketoimien luonteen mukaista jakoperustetta tai mitä hyvänsä muuta sopivaa jakoperustetta, eikä niillä ole velvollisuutta käyttää vain yhtä kyseisistä menetelmistä.
(ks. 38 ja 39 kohta sekä tuomiolauselman 2 kohta)
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (neljäs jaosto)
13 päivänä maaliskuuta 2008 (*)
Kuudes arvonlisäverodirektiivi – Verovelvollinen, joka harjoittaa sekä verollista tai verosta vapautettua taloudellista toimintaa että muuta kuin taloudellista toimintaa – Oikeus ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämiseen – Osakkeiden ja epätyypillisten osuuksien antiin liittyvät kulut – Ostoihin sisältyvän arvonlisäveron jakaminen sen mukaan, onko kyse taloudellisesta toiminnasta – Vähennyksen suhdeluvun laskeminen
Asiassa C‑437/06,
jossa on kyse EY 234 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Niedersächsisches Finanzgericht (Saksa) on esittänyt 5.10.2006 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 24.10.2006, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG
vastaan
Finanzamt Göttingen,
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (neljäs jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja K. Lenaerts sekä tuomarit R. Silva de Lapuerta (esittelevä tuomari), E. Juhász, J. Malenovský ja T. von Danwitz,
julkisasiamies: J. Mazák,
kirjaaja: R. Grass,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
– Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, edustajanaan Rechtsanwalt R. Jouvenal,
– Saksan hallitus, asiamiehinään M. Lumma ja C. Blaschke,
– Portugalin hallitus, asiamiehinään L. Fernandes ja R. Laires,
– Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus, asiamiehenään Z. Bryanston-Cross, avustajanaan barrister P. Harris,
– Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehenään D. Triantafyllou,
kuultuaan julkisasiamiehen 11.12.2007 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1 Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi) 2 artiklan 1 kohdan ja 17 artiklan 5 kohdan tulkintaa.
2 Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG (jäljempänä Securenta) ja Finanzamt Göttingen (jäljempänä Finanzamt) ja jossa on kyse arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuudesta.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Yhteisön säännöstö
3 Kuudennen direktiivin 2 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Arvonlisäveroa on kannettava:
1. verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta;
– –”
4 Kuudennen direktiivin 4 artiklassa säädetään seuraavista määritelmistä:
”1. ’Verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa missä tahansa jotakin 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.
2. Edellä 1 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa on kaikki tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittama toiminta, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Taloudellisena toimintana on pidettävä myös liiketoimintaa, joka käsittää aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa.
– –”
5 Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:
– –
d) seuraavat liiketoimet:
– –
5. liiketoimet, mukaan lukien välitys mutta lukuun ottamatta hallintoa ja tallessapitoa, jotka koskevat osakkeita, yhtiö- ja yhteenliittymäosuuksia, obligaatioita ja muita arvopapereita – –
– –”
6 Kuudennen direktiivin 17 artiklassa säädetään seuraavaa:
”– –
2. Jos tavarat ja palvelut käytetään verovelvollisen arvonlisäverollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus vähentää siitä verosta, jonka maksamiseen hän on velvollinen:
a) arvonlisävero, joka on maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka verovelvolliselle on luovuttanut taikka suorittanut tai luovuttaa taikka suorittaa toinen verovelvollinen;
b) arvonlisävero, joka on maksettava tai maksettu maahantuoduista tavaroista;
c) arvonlisävero, joka on maksettava 5 artiklan 7 kohdan a alakohdan ja 6 artiklan 3 kohdan mukaisesti.
3. Jäsenvaltioiden on myös myönnettävä jokaiselle verovelvolliselle 2 kohdassa tarkoitettu arvonlisäveron vähennys tai palautus, jos tavarat tai palvelut käytetään seuraaviin tarkoituksiin:
a) sellaisiin verovelvollisen 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuun taloudelliseen toimintaan liittyviin liiketoimiin, jotka suoritetaan ulkomailla ja jotka olisivat oikeuttaneet vähennykseen, jos ne olisi suoritettu maan alueella;
– –
5. Sellaisten tavaroiden ja palvelujen osalta, joita verovelvollinen käyttää sekä – – vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin että vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin, vähennys voidaan myöntää vain siitä arvonlisäveron osasta, joka vastaa ensin mainittujen liiketoimien suhteellista osuutta.
Tämä suhdeluku on laskettava 19 artiklan mukaisesti kaikista verovelvollisen suorittamista liiketoimista.
Jäsenvaltiot voivat kuitenkin:
a) oikeuttaa verovelvollisen laskemaan toimintansa jokaiselle toimialalle erillisen suhdeluvun, jos jokaisesta toimialasta pidetään erillistä kirjanpitoa;
b) velvoittaa verovelvollisen laskemaan toimintansa jokaiselle toimialalle erillisen suhdeluvun ja pitämään jokaisesta toimialasta erillistä kirjanpitoa;
c) oikeuttaa tai velvoittaa verovelvollisen tekemään vähennyksen tavaroiden ja palvelujen täyden tai osittaisen käytön perusteella;
d) oikeuttaa tai velvoittaa verovelvollisen tekemään ensimmäisessä alakohdassa tarkoitetun säännön mukaisesti vähennyksen jokaisen sellaisen tavaran tai palvelun osalta, joka käytetään siinä tarkoitettuun liiketoimeen;
e) määrätä, että merkityksetöntä arvonlisäveroa, jota verovelvollinen ei voi vähentää, ei oteta huomioon.
– –”
7 Kuudennen direktiivin 19 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1. Edellä 17 artiklan 5 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitettu vähennyksen suhdeluku muodostuu murtoluvusta, jonka
– osoittaja on sellaisen vuotuisen liikevaihdon arvonlisäveroton kokonaismäärä, joka muodostuu 17 artiklan 2 ja 3 kohdan mukaisesti arvonlisäveron vähentämiseen oikeuttavista liiketoimista,
– nimittäjä on sellaisen vuotuisen liikevaihdon arvonlisäveroton kokonaismäärä, joka muodostuu osoittajaan sisällytetyistä liiketoimista sekä liiketoimista, jotka eivät oikeuta arvonlisäveron vähentämiseen. – –
Suhdeluku on laskettava vuosiperusteella ja ilmaistava enintään seuraavaan suurempaan kokonaislukuun pyöristettynä prosenttilukuna.
2. Edellä 1 kohdan säännöksistä poiketen vähennyksen suhdelukua laskettaessa on jätettävä ottamatta huomioon liikevaihdon määrä, joka muodostuu investointitavaroiden luovutuksista, jos verovelvollinen käyttää nämä tavarat yrityksessään. Samoin on jätettävä ottamatta huomioon liitännäisistä kiinteistö- ja rahoitusliiketoimista – – muodostuva liikevaihdon määrä. – –
3. Vuoden aikana sovellettava tilapäinen suhdeluku on laskettava edeltävän vuoden liiketoimien perusteella. Jos tällaisia liiketoimia ei ole tai ne ovat määrältään merkityksettömiä, verovelvollisen on arvioitava viranomaisen valvonnan alaisena tilapäisesti sovellettava suhdeluku omien ennusteidensa perusteella. Jäsenvaltiot voivat kuitenkin edelleen soveltaa voimassa olevia säännöksiään.
Tilapäisen suhdeluvun perusteella tehdyt vähennykset on tarkistettava, kun lopullinen suhdeluku seuraavana vuonna vahvistetaan.”
Kansallinen säännöstö
8 Vuoden 1993 liikevaihtoverolain (Umsatzsteuergesetz 1993, BGBl. 1993 I, s. 565; jäljempänä UStG) 1 §:n 1 momentin mukaan liikevaihtoveroa on kannettava elinkeinonharjoittajan elinkeinotoimintaansa liittyen maan alueella suorittamista vastikkeellisista liiketoimista.
9 UStG:n 4 §:n 8 momentin e ja f kohdan mukaan arvopapereita koskevat liiketoimet, mukaan lukien välitys mutta lukuun ottamatta hallinnointia ja tallessapitoa, sekä yhtiöiden ja muiden yhteenliittymien osuuksia koskevat liiketoimet ja välitys ovat verovapaita.
10 UStG:n 15 §:ssä säädetään seuraavaa:
”(1) Elinkeinonharjoittaja voi vähentää seuraavat ostohintaan sisältyvät verot:
1. – – laskussa yksilöidyn veron, joka on maksettu luovutuksista tai muista suorituksista, jotka muut elinkeinonharjoittajat ovat suorittaneet tälle elinkeinonharjoittajalle – –
2. maahantuonnista suoritetun veron tavaroista, jotka on tuotu maahan elinkeinonharjoittajan yritystä varten – –;
3. veron, joka maksettu tavaroiden yhteisöhankinnasta elinkeinonharjoittajan yritystä varten.
– –
(2) Vähennysoikeus ei koske veroa, jonka elinkeinonharjoittaja on maksanut tavaroiden luovutuksista, maahantuonnista ja yhteisöhankinnoista sekä muista suorituksista, joita elinkeinonharjoittaja käyttää seuraaviin toimiin:
1. verottomaan myyntiin
– –
(4) Jos elinkeinonharjoittaja käyttää liiketoimintansa tarkoituksiin toimitettua, maahantuotua tai yhteisön sisäisesti hankittua tavaraa tai muuta suoritusta vain osittain sellaisten toimien suorittamiseen, jotka eivät oikeuta liikevaihtoveron vähentämiseen, sitä osaa ostohintaan sisältyvästä verosta ei voida vähentää, joka taloudellisesti liittyy niihin toimiin, jotka eivät oikeuta vähentämiseen. Elinkeinonharjoittaja voi esittää asianmukaisena arviona nämä vähennyskelvottomat veron osat.
– –”.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
11 Securenta harjoitti pääasiassa kyseessä olevana vuonna 1994 kiinteistöjen, arvopaperien, yhtiöosuuksien ja kaikenlaisten omaisuussijoitusten hankintaa, hallinnointia ja käyttöä. Se hankki tätä varten tarvittavan pääoman osakkeiden ja epätyypillisten äänettömien osuuksien julkisella annilla. Näin se hankki sellaisen henkilöyhtiön tapaan, joka hankkii suuren joukon äänettömiä yhtiömiehiä, suuren määrän tällaisia sijoituksia. Henkilöt, joista näin tuli osakkaita, sijoittivat yhtiöön pääomaa, jonka Securenta sijoitti uudelleen.
12 Vuonna 1994 Securentan verollinen liikevaihto oli 2 959 800 Saksan markkaa (DEM). Securentan kokonaisliikevaihto oli 6 480 006 DEM. Tähän sisältyivät 226 642 DEM:n osinkotulot ja 1 389 930 DEM:n tulot arvopaperien luovutuksesta, siis yhteensä 1 616 572 DEM. Ostoihin sisältyvästä arvonlisäveron määrästä, eli yhteensä 6 838 535 DEM:sta, suurinta osaa eli 6 161 679 DEM:aa ei voitu kohdistaa mihinkään määrättyyn myyntitoimeen.
13 Securentan verotusta koskevien velvollisuuksien määrittämistä koskevassa hallinnollisessa menettelyssä Securenta väitti, että kaikki ostoihin sisältyvä arvonlisävero, joka sisältyi uuden pääoman hankintaan liittyviin kuluihin, oli vähennyskelpoista, koska osakeanti liittyi Securentan pääoman vahvistamiseen ja koska kyseinen toimi oli yleisesti hyödyttänyt Securentan taloudellista toimintaa.
14 Finanzamt ei hyväksynyt vähennettäväksi sitä ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa, joka sisältyi epätyypillisten äänettömien osuuksien annista aiheutuneisiin kuluihin, eli 4 171 424 DEM:aa, eikä Securentan vuokrausliiketoiminnan ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa eli 676 856 DEM:aa. Finanzamt siis katsoi, että ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa, joka ei liittynyt suoraan tiettyihin myyntitoimiin, oli 1 990 254 DEM. Tällä perusteella Finanzamt määritti noin 45 prosentin jakoperustetta, joka perustui tehtyjen sijoitusten laajuuteen, käyttäen osuuden niin, että vähennyskelpoista ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa oli 1 567 616 DEM ja vuodelta 1994 palautettava määrä oli 1 123 647 DEM.
15 Securenta nosti tämän jälkeen kanteen kyseisestä päätöksestä. Niedersächsisches Finanzgericht hylkäsi kanteen 18.10.2001 antamallaan tuomiolla.
16 Securenta valitti kyseisestä ratkaisusta Bundesfinanzhofiin, joka kumosi Niedersächsisches Finanzgerichtin tuomion 18.11.2004 antamallaan tuomiolla.
17 Niedersächsisches Finanzgericht, jonka käsiteltävänä asia on uudelleen, päätti tässä tilanteessa lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1) Määrittyykö oikeus ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennykseen siinä tilanteessa, että verovelvollinen harjoittaa samanaikaisesti liiketoimintaa ja muuta kuin liiketoimintaa, yhtäältä verotettavissa olevien ja verollisten toimien ja toisaalta verotettavissa olevien mutta verosta vapautettujen toimien suhteen mukaan, vai onko arvonlisäveron vähentäminen sallittua ainoastaan sikäli kuin osakkeiden ja äänettömien osuuksien antiin liittyvät kulut luetaan [kuudennen] direktiivin – – 2 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuun taloudelliseen toimintaan kuuluviksi?
2) Jos ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentäminen on mahdollista ainoastaan sikäli kuin osakkeiden ja äänettömien osuuksien antiin liittyvät menot luetaan taloudelliseen toimintaan kuuluviksi, niin onko ostoihin sisältyvän arvonlisäveron määrien jakaminen liiketoiminnan ja muun kuin liiketoiminnan alaan suoritettava niin sanotun ’investointien luonteen mukaisen jakoperusteen’ mukaan vai onko [kuudennen] direktiivin – – 17 artiklan 5 kohtaa vastaavasti soveltaen myös ’liiketoimien luonteen mukainen jakoperuste’ objektiivinen?”
Ennakkoratkaisukysymysten käsittely
Yhteisöjen tuomioistuimelle esitetyt huomautukset
18 Securenta väittää, että kaikki ostoihin sisältyvä arvonlisävero, joka sisältyy pääomien hankintakuluihin, on vähennyskelpoista, koska osakeannin tarkoituksena on lisätä yhtiön taloudellisia voimavaroja ja siten yleisesti hyödyttää yhtiön taloudellista toimintaa. Jotta vähennysoikeuden laajuus voidaan määrittää, Securentan mukaan on määritettävä yhtäältä verotettavissa olevien ja verollisten toimien ja toisaalta verotettavissa olevien mutta verosta vapautettujen toimien välinen suhde.
19 Saksan hallitus katsoo, että ostoihin sisältyvä arvonlisävero voidaan vähentää vain siltä osin kuin osakkeiden ja äänettömien osuuksien antiin liittyvät kulut luetaan liiketoimintaan kuuluviksi. Mainittu hallitus selittää, että pääasiassa osa näin hankitusta pääomasta on kohdistettu aloille, joilla ei harjoitettu mitään liiketoimintaa, eli pääomasijoitusten tekemiseen. Ostoihin sisältyvä arvonlisävero on Saksan hallituksen mukaan siis jaettava liiketoiminnan ja muun kuin liiketoiminnan välillä käyttämällä investointien luonteen mukaista jakoperustetta.
20 Portugalin hallitus tuo esiin, että ostoihin sisältyvä arvonlisävero saadaan vähentää vain liiketoiminnassa suoritettujen toimien osalta ja että asianmukaisin jakomenetelmä on investointien luonteen mukainen jakoperuste.
21 Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus korostaa, että muuhun kuin taloudelliseen toimintaan liittyviin yleiskustannuksiin sisältyvän arvonlisäveron osuutta ei voida ottaa huomioon ostoihin sisältyvää vähennettävää arvonlisäveroa laskettaessa. Jakomenetelmästä mainittu hallitus toteaa, että kuudennen direktiivin säännöksissä ei ole säädetty siitä mitään, joten se kuuluu jäsenvaltioiden harkintavaltaan.
22 Euroopan yhteisöjen komissio huomauttaa, että liiketoiminnan verokohtelu riippuu siitä, soveltuuko siihen jokin verosta vapauttamisen peruste. Vaikka arvopapereita koskevat liiketoimet on vapautettu arvonlisäverosta, kiinteistöjen luovutukset voivat mahdollisesti olla veronalaisia. Näin ollen kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on tutkia Securentan harjoittamien eri toimintojen luonne. Tältä osin komissio suosittelee investoinnin ominaispiirteiden mukaista jakoperustetta, jonka pitäisi olla riittävän tarkasti määritelty niin, että se kuvastaa taloudellista todellisuutta.
Yhteisöjen tuomioistuimen vastaus
Ensimmäinen kysymys
23 Ensimmäisellä kysymyksellään kansallinen tuomioistuin haluaa tietää, kuinka oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero on määritettävä tilanteessa, jossa verovelvollinen harjoittaa sekä taloudellista toimintaa että muuta kuin taloudellista toimintaa.
24 Jotta esitettyyn kysymykseen voidaan vastata, on ensin muistutettava, että vähennysoikeus kuuluu erottamattomasti arvonlisäverojärjestelmään, että sitä ei periaatteessa voida rajoittaa ja että sitä sovelletaan kaikkiin veroihin, jotka sisältyvät aikaisemmissa vaihdannan vaiheissa veronalaisiin liiketoimiin (ks. asia C-62/93, BP Soupergaz, tuomio 6.7.1995, Kok. 1995, s. I-1883, 18 kohta ja yhdistetyt asiat C-110/98–C-147/98, Gabalfrisa ym., tuomio 21.3.2000, Kok. 2000, s. I-1577, 43 kohta).
25 Kuudennella direktiivillä luodun vähennysjärjestelmän tarkoitus on vapauttaa elinkeinonharjoittaja kokonaan sen taloudellisen toiminnan yhteydessä maksetusta tai maksettavasta arvonlisäverosta. Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä takaa näin ollen neutraalisuuden verorasituksen suhteen riippumatta toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta (ks. asia 268/83, Rompelman, tuomio 14.2.1985, Kok. 1985, s. 655, Kok. Ep. VIII, s. 85, 19 kohta; asia C-37/95, Ghent Coal Terminal, tuomio 15.1.1998, Kok. 1998, s. I-1, 15 kohta ja asia C-223/03, University of Huddersfield, tuomio 21.2.2006, Kok. 2006, s. I-1751, 47 kohta).
26 Kansallisen tuomioistuimen antamista tiedoista ilmenee, että Securenta harjoittaa kolmenlaista toimintaa eli ensinnäkin muuta kuin taloudellista toimintaa eli toimintaa, joka ei kuulu kuudennen direktiivin soveltamisalaan, toiseksi taloudellista toimintaa, joka siis kuuluu kyseisen direktiivin soveltamisalaan mutta on vapautettu arvonlisäverosta, ja kolmanneksi verollista taloudellista toimintaa. Tässä asiayhteydessä on siis ratkaistava, onko mainitunlaisella verovelvollisella oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero, joka sisältyy sellaisiin kuluihin, joita ei voida liittää tiettyyn myyntitoimintaan, ja jos on, niin missä määrin.
27 Osakkeiden ja epätyypillisten äänettömien osuuksien annista aiheutuneista kuluista on todettava, että jotta voi olla mahdollista vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero, joka liittyy tällaisiin toimiin, kyseisessä yhteydessä syntyneiden kulujen on kuuluttava niihin osiin, joista verollisten ja vähennykseen oikeuttavien myyntitoimien hinta muodostuu (ks. asia C-408/98, Abbey National, tuomio 22.2.2001, Kok. 2001, s. I-1361, 28 kohta; asia C-16/00, Cibo Participations, tuomio 27.9.2001, Kok. 2001, s. I-6663, 31 kohta ja asia C-435/05, Investrand, tuomio 8.2.2007, Kok. 2007, s. I-1315, 23 kohta).
28 Näin ollen ostoihin sisältyvä arvonlisävero, joka sisältyy osakkeiden ja epätyypillisten äänettömien osuuksien antiin liittyviin kuluihin, on vähennyskelpoinen vain, jos näin hankittu pääoma on kohdistettu asianomaisen taloudelliseen toimintaan. Yhteisöjen tuomioistuin on nimittäin katsonut, että kuudennessa direktiivissä säädetty vähennysjärjestelmä koskee verovelvollisen kaikkea taloudellista toimintaa riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta, edellyttäen, että kyseinen toiminta sinänsä on lähtökohtaisesti arvonlisäverollista (ks. em. yhdistetyt asiat Gabalfrisa ym., tuomion 44 kohta; asia C-98/98, Midland Bank, tuomio 8.6.2000, Kok. 2000, s. I-4177, 19 kohta ja em. asia Abbey National, tuomion 24 kohta).
29 Kuten kansallinen tuomioistuin on huomauttanut, pääasiassa osakkeiden ja rahoitusosuuksien annin yhteydessä suoritettuihin palveluihin liittyviä kuluja ei voitu kohdistaa yksinomaan Securentan taloudelliseen myyntitoimintaan eivätkä ne siis olleet vain kyseiseen toimintaan kuuluvien liiketoimien hinnan osatekijöitä. Jos näin kuitenkin olisi ollut, kyseisillä palveluilla olisi ollut suora ja välitön yhteys verovelvollisen taloudelliseen toimintaan (ks. em. asia Abbey National, tuomion 35 ja 36 kohta sekä em. asia Cibo Participations, tuomion 33 kohta). Yhteisöjen tuomioistuimelle esitetyistä asiakirjoista kuitenkin ilmenee, että Securentalle pääasiassa kyseessä olevista rahoitusoperaatioista aiheutuneet kustannukset oli ainakin osittain tarkoitettu muun kuin taloudellisen toiminnan harjoittamiseen.
30 Verovelvolliselle aiheutuneisiin hankintakuluihin sisältyvä arvonlisävero ei kuitenkaan ole vähennyskelpoinen siltä osin kuin se liittyy sellaiseen toimintaan, joka ei kuulu kuudennen direktiivin soveltamisalaan siitä syystä, että se ei ole taloudellista toimintaa.
31 Ensimmäiseen kysymykseen on siis vastattava, että kun verovelvollinen harjoittaa sekä verollista tai verosta vapautettua taloudellista toimintaa että muuta kuin taloudellista toimintaa eli toimintaa, joka ei kuulu kuudennen direktiivin soveltamisalaan, arvonlisävero, joka sisältyy osakkeiden ja epätyypillisten äänettömien osuuksien antiin liittyviin kuluihin, voidaan vähentää vain siltä osin kuin kyseiset kulut voidaan kohdistaa kyseisen direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuun verovelvollisen taloudelliseen toimintaan.
Toinen kysymys
32 Toisella kysymyksellään kansallinen tuomioistuin haluaa tietää, onko siinä tapauksessa, että ostoihin sisältyvän arvonlisäveron saa vähentää vain siltä osin kuin verovelvolliselle aiheutuneet kulut voidaan kohdistaa taloudelliseen toimintaan, kyseisiin kuluihin sisältyvän arvonlisäveron jakamisessa käytettävä investointien luonteen mukaista jakoperustetta, vai siinä tapauksessa, että sovelletaan analogisesti kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohtaa, liiketoimien luonteen mukaista jakoperustetta.
33 Tähän kysymykseen vastaamiseksi on todettava, että kuudennen direktiivin säännöksiin ei sisälly sääntöjä, jotka koskevat menetelmiä tai perusteita, joita jäsenvaltioiden on sovellettava, kun ne antavat säännöksiä, joiden mukaisesti ostoihin sisältyvä arvonlisävero jaetaan sen mukaan, liittyvätkö vastaavat kulut taloudelliseen toimintaan vai muuhun kuin taloudelliseen toimintaan. Kuten komissio nimittäin on huomauttanut, kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdassa ja 19 artiklassa olevat säännöt koskevat vain sellaista ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa, joka sisältyy yksinomaan taloudelliseen toimintaan liittyviin kuluihin, ja niiden avulla taloudellinen toiminta jaetaan verolliseen toimintaan, johon liittyy vähennysoikeus, ja verosta vapautettuun toimintaan, johon ei liity vähennysoikeutta.
34 Jotta verovelvolliset voivat tehdä tarvittavat laskelmat, jäsenvaltioiden on näin ollen vahvistettava tätä varten asianmukaiset menetelmät ja perusteet yhteisen arvonlisäverojärjestelmän taustalla olevien periaatteiden mukaisesti.
35 Tältä osin yhteisöjen tuomioistuin on katsonut, että koska kuudennessa direktiivissä ei ole tällaisten lukujen määrittämiseen tarvittavia tietoja, jäsenvaltioiden on käytettävä harkintavaltaansa siten, että ne ottavat huomioon kyseisen direktiivin tarkoituksen ja systematiikan (ks. vastaavasti asia C-72/05, Wollny, tuomio 14.9.2006, Kok. 2006, s. I-8297, 28 kohta).
36 Erityisesti ja kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 47 kohdassa, toimenpiteiden, joita jäsenvaltioiden on tältä osin toteutettava, on oltava yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perustana olevan verotuksen neutraalisuuden periaatteen mukaisia.
37 Jäsenvaltioiden on siis käytettävä harkintavaltaansa niin, että varmistetaan se, että vain se arvonlisäveron osa vähennetään, joka vastaa vähennykseen oikeuttavien liiketoimien suhteellista osuutta. Niiden on siis varmistettava se, että taloudellisen toiminnan ja muun kuin taloudellisen toiminnan suhdetta ilmentävä suhdeluku lasketaan niin, että laskelma kuvastaa objektiivisesti osuutta, joka ostoihin liittyvistä kustannuksista tosiasiallisesti kohdistuu kumpaankin näistä toiminnoista.
38 On lisättävä, että harkintavaltaansa käyttäessään jäsenvaltiot voivat soveltaa tilanteen mukaan joko investointien luonteen mukaista jakoperustetta, liiketoimien luonteen mukaista jakoperustetta tai mitä hyvänsä muuta sopivaa jakoperustetta ja että niillä ei ole velvollisuutta käyttää vain yhtä kyseisistä menetelmistä.
39 Toiseen kysymykseen on siis vastattava, että ostoihin sisältyvän arvonlisäveron jakamisessa kuudennessa direktiivissä tarkoitetun taloudellisen toiminnan ja muun kuin taloudellisen toiminnan välillä käytettävien menetelmien ja perusteiden määrittäminen kuuluu jäsenvaltioiden harkintavaltaan ja että niiden on harkintavaltaansa käyttäessään otettava huomioon mainitun direktiivin tarkoitus ja systematiikka ja siis säädettävä sellaisesta laskentatavasta, joka kuvastaa objektiivisesti osuutta, joka ostoihin liittyvistä kustannuksista tosiasiallisesti kohdistuu kumpaankin näistä toiminnoista.
Oikeudenkäyntikulut
40 Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (neljäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1) Kun verovelvollinen harjoittaa sekä verollista tai verosta vapautettua taloudellista toimintaa että muuta kuin taloudellista toimintaa eli toimintaa, joka ei kuulu jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY soveltamisalaan, arvonlisävero, joka sisältyy osakkeiden ja epätyypillisten äänettömien osuuksien antiin liittyviin kuluihin, voidaan vähentää vain siltä osin kuin kyseiset kulut voidaan kohdistaa mainitun direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuun verovelvollisen taloudelliseen toimintaan.
2) Ostoihin sisältyvän arvonlisäveron jakamisessa kuudennessa direktiivissä 77/388 tarkoitetun taloudellisen toiminnan ja muun kuin taloudellisen toiminnan välillä käytettävien menetelmien ja perusteiden määrittäminen kuuluu jäsenvaltioiden harkintavaltaan, ja niiden on harkintavaltaansa käyttäessään otettava huomioon mainitun direktiivin tarkoitus ja systematiikka ja siis säädettävä sellaisesta laskentatavasta, joka kuvastaa objektiivisesti osuutta, joka ostoihin liittyvistä kustannuksista tosiasiallisesti kohdistuu kumpaankin näistä toiminnoista.
Allekirjoitukset
* Oikeudenkäyntikieli: saksa.