Věc C-124/07
J.C.M. Beheer BV
v.
Staatssecretaris van Financiën
(žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Hoge Raad der Nederlanden)
„Šestá směrnice o DPH – Poskytování služeb souvisejících s pojišťovacími operacemi – Pojišťovací makléři a pojišťovací agenti“
Shrnutí rozsudku
Daňová ustanovení – Harmonizace právních předpisů – Daně z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty – Osvobození od daně stanovená v šesté směrnici
[Směrnice Rady 77/388, čl. 13 část B písm. a)]
Článek 13 část B písm. a) šesté směrnice 77/388 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu musí být vykládán v tom smyslu, že okolnost, že pojišťovací makléř či pojišťovací agent nemá se smluvními stranami pojistné nebo zajišťovací smlouvy, na jejímž uzavření se podílí, přímý vztah, ale má s nimi pouze nepřímý vztah prostřednictvím jiné osoby povinné k dani, která má sama přímý vztah s jednou z těchto smluvních stran a se kterou je tento pojišťovací makléř či tento pojišťovací agent vázán smluvně, nebrání tomu, aby plnění poskytnuté tímto pojišťovacím makléřem či pojišťovacím agentem bylo na základě uvedeného ustanovení osvobozeno od daně z přidané hodnoty.
(viz bod 29 a výrok)
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (prvního senátu)
3. dubna 2008(*)
„Šestá směrnice o DPH – Poskytování služeb souvisejících s pojišťovacími operacemi – Pojišťovací makléři a pojišťovací agenti“
Ve věci C‑124/07,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 234 ES, podaná rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemsko) ze dne 9. února 2007, došlým Soudnímu dvoru dne 2. března 2007, v řízení
J.C.M. Beheer BV
proti
Staatssecretaris van Financiën,
SOUDNÍ DVŮR (první senát),
ve složení P. Jann, předseda senátu, A. Tizzano, A. Borg Barthet, M. Ilešič a E. Levits (zpravodaj), soudci,
generální advokátka: E. Sharpston,
vedoucí soudní kanceláře: M. Ferreira, vrchní rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 10. ledna 2008,
s ohledem na vyjádření předložená:
– za nizozemskou vládu C. Wissels a M. de Mol, jako zmocněnkyněmi,
– za vládu Spojeného království Z. Bryanston-Cross a P. Harrisem, jako zmocněnci,
– za Komisi Evropských společenství R. Lyalem, A. Weimarem a W. Roelsem, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generální advokátky, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1 Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“).
2 Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi J.C.M. Beheer BV, společností podle nizozemského práva, a Staatssecretaris van Financiën ve věci dodatečného vyměření daně z obratu, které podléhala, za období od 1. ledna 1997 do 31. prosince 1998 ve výši 55 561 NLG (25 244 eur).
Právní rámec
Šestá směrnice
3 Na základě čl. 2 odst. 1 šesté směrnice je předmětem daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.
4 Článek 13 šesté směrnice, nazvaný „Osvobození od daně v tuzemsku“, stanoví:
„[...]
B. Ostatní případy osvobození
Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské země od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu:
a) pojišťovací a zajišťovací operace včetně souvisejících služeb poskytovaných pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty;
[...]“
Vnitrostátní právní předpisy
5 Článek 1 zákona o dani z obratu z roku 1968 (Wet op de omzetbelasting 1968, dále jen „Wet OB 1968“), ve svém znění použitelném na spor v původním řízení, zní následovně:
„Daň nazvaná ,daň z obratu‘ se vybírá z:
a. dodání zboží nebo poskytování služeb, která v Nizozemsku uskuteční podnikatelé v rámci svého podniku;
[…]“
6 Článek 11 odst. 1 písm. k) Wet OB 1968, který provádí čl. 13 část B písm. a) šesté směrnice do nizozemského právního řádu, stanoví:
„1. S výhradou podmínek, které musejí být stanoveny vyhláškou, jsou od daně osvobozeny:
[…]
k. pojišťovací operace a služby poskytované pojišťovacími agenty;
[…]“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
7 Žalobkyně v původním řízení jedná jako delegovaný zástupce VDL Polisassuradeuren BV (dále jen „VDL“), která je společností podle nizozemského práva, jež sama vykonává funkce pojišťovacího makléře a pojišťovacího agenta.
8 VDL jedná jednak jako zprostředkovatel při uzavírání pojistných smluv, a jednak jako „zplnomocněný zástupce“ pro některé pojišťovny. Z tohoto důvodu VDL samostatně uzavírá pojistné smlouvy jménem těchto pojišťoven.
9 Činnosti, které vykonává žalobkyně ve věci v původním řízení jménem a na účet VDL, se týkají uzavírání pojistných smluv, zpracovávání převodů pojistek, vystavování takových pojistek, úhrady provizí a poskytování informací pojišťovně a majitelům pojistek. Krom toho z vlastní iniciativy nezávisle navrhuje a uzavírá nová pojištění.
10 Na základě smlouvy zavazující VDL a žalobkyni ve věci v původním řízení tato posledně uvedená získává od VDL za plnění, která jí poskytuje, odměnu rovnající se 80 % provize zaplacené společnosti VDL za uzavření pojistné smlouvy. V případě předčasného ukončení takové smlouvy musí část odměny, která jí byla zaplacena, vrátit poměrně v závislosti na období, které zbývá do původně stanoveného okamžiku uplynutí platnosti smlouvy.
11 Za období od 1. ledna 1997 do 31. prosince 1998 byla žalobkyni v původním řízení dodatečně uložena daň z obratu ve výši 55 561 NLG (25 244 eur).
12 V návaznosti na neúspěšnou stížnost a zamítnutí odvolaní, které podala u Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch, z důvodu, že nemůže uplatňovat osvobození stanovené v čl. 11 odst. 1 písm. k) Wet OB 1968, podala žalobkyně v původním řízení u předkládajícího soudu kasační opravný prostředek.
13 Jelikož měl Hoge Raad der Nederlanden za to, že řešení sporu, který mu je předložen, vyžaduje výklad práva Společenství, rozhodl se přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Použije se ustanovení čl. 13 části B úvodní věty a písm. a) šesté směrnice na činnosti (právnické) osoby, která vykonává charakteristické a podstatné činnosti pojišťovacího makléře či pojišťovacího agenta, v jejichž rámci jedná jménem jiného pojišťovacího makléře či pojišťovacího agenta za účelem uzavření pojistných smluv?“
K předběžné otázce
14 Úvodem je třeba připomenout, že výrazy použité pro označení osvobození od daně uvedených v článku 13 šesté směrnice je třeba vykládat striktně vzhledem k tomu, že tato osvobození představují odchylky od obecné zásady, podle níž je DPH vybírána z každého poskytnutí služeb uskutečněného osobou povinnou k dani za protiplnění (rozsudky ze dne 20. listopadu 2003, Taksatorringen, C‑8/01, Recueil, s I‑13711, bod 36; ze dne 3. března 2005, Arthur Andersen, C‑472/03, Sb. rozh. s. I‑1719, bod 24, a ze dne 21. června 2007, Ludwig, C‑453/05, Sb. rozh. s. I‑5083, bod 21).
15 Je rovněž ustálenou judikaturou, že uvedená osvobození od daně představují autonomní pojmy práva Společenství, jejichž účelem je odstranit rozdíly v používání režimu DPH mezi jednotlivými členskými státy a které musejí být zasazeny do obecného kontextu společného systému DPH (rozsudek ze dne 8. března 2001, Skandia, C‑240/99, Recueil, s. I‑1951, bod 23; výše uvedené rozsudky Arthur Andersen, bod 25, a Ludwig, bod 22).
16 Za účelem užitečné odpovědi na předběžnou otázku je třeba určit, zda i přes skutečnost, že žalobkyně v původním řízení má pouze nepřímý vztah s jednou ze smluvních stran pojistné smlouvy, na jejímž uzavření se podílí prostřednictvím jiné osoby povinné k dani, která má sama přímý vztah s touto smluvní stranou a se kterou je uvedená žalobkyně smluvně vázána, služby, které za tímto účelem poskytuje, nicméně spadají pod poskytování služeb souvisejících s pojišťovacími a zajišťovacími operacemi prováděnými pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty ve smyslu čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice.
17 Zaprvé je třeba připomenout, že již bylo rozhodnuto o tom, že uznání postavení pojišťovacího makléře či pojišťovacího agenta závisí na obsahu dotčených činností (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Arthur Andersen, bod 32).
18 V tomto ohledu stačí konstatovat, že jak vyplývá z předkládacího rozhodnutí, povaha takových činností vykonávaných žalobkyní ve věci v původním řízení, jaké jsou popsány v bodě 9 tohoto rozsudku, je nepochybně charakteristická pro činnosti pojišťovacího makléře či pojišťovacího agenta.
19 Zadruhé, pokud jde o vztah mezi pojišťovacím makléřem či pojišťovacím agentem a smluvními stranami pojistné smlouvy, na jejímž uzavření se podílel, je třeba konstatovat, že šestá směrnice ani směrnice Rady 77/92/EHS ze dne 13. prosince 1976 o opatřeních k usnadnění účinného výkonu svobody usazování a volného pohybu služeb u činnosti pojišťovacích agentů a makléřů (ze skupiny 630 ISIC), a zejména o přechodných opatřeních ohledně těchto činností (Úř. věst. 1977, L 26, s. 14; Zvl. vyd. 06/01, s. 46) v tomto ohledu neuvádějí žádnou skutečnost.
20 Soudní dvůr však v bodě 44 výše uvedeného rozsudku Taksatorringen, na který vnitrostátní soud odkazuje v předkládacím rozhodnutí, rozhodl, že výraz „související služby poskytované pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty“, obsažený v čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice, se týká pouze plnění uskutečněných podnikateli v rámci jejich podnikatelské činnosti, kteří jsou současně ve vztahu s pojistitelem i s pojištěným.
21 V tomto ohledu nizozemská vláda zdůrazňuje, že žalobkyně v původním řízení nemá s pojistiteli žádný vztah a jedná na účet a jménem VDL, která je skutečným pojišťovacím makléřem a pojišťovacím agentem. Tato vláda z toho vyvozuje, že žalobkyně v původním řízení nemůže uplatňovat nárok na osvobození upravené v čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice, pokud jde o plnění, která poskytuje jako pojišťovací makléř a pojišťovací agent. To vyplývá konkrétněji z bodu 44 výše uvedeného rozsudku Taksatorringen a z bodu 33 výše uvedeného rozsudku Arthur Andersen.
22 Tvrzení nizozemské vlády týkající se vztahu, který musí mít delegovaný zástupce, jakož i pojišťovací makléř a pojišťovací agent se smluvními stranami pojistné smlouvy, však nelze přijmout.
23 Jednak totiž z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že třebaže žalobkyně v původním řízení není s pojistiteli, na jejichž účet jedná VDL, vázána formálně, má nicméně s těmito pojistiteli nepřímý vztah. Žalobkyně v původním řízení, která jedná jménem a na účet VDL, je tak prostřednictvím smlouvy, která ji zavazuje ve vztahu k VDL, která se sama účastní smluvního vztahu s pojistiteli, nepřímo vázána s těmito pojistiteli.
24 Přitom je třeba zdůraznit, že Soudní dvůr v judikatuře, na níž nizozemská vláda zakládá svůj výklad, neuvedl povahu vztahu mezi pojišťovacím agentem či pojišťovacím makléřem a smluvními stranami pojistné smlouvy, a že tedy povahu tohoto vztahu neomezil na některou specifickou formu.
25 Třebaže tak měl Soudní dvůr za to, že činnost osob povinných k dani dotčená ve věcech, ve kterých byly vydány výše uvedené rozsudku Taksatorringen a Arthur Andersen, svou povahou nespadá pod související služby poskytované pojišťovacími makléři či pojišťovacími agenty ve smyslu čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice, neprovedl analýzu vztahu mezi těmito osobami povinnými k dani a pojistiteli a pojištěnými (viz v tomto smyslu výše uvedené rozsudky Taksatorringen, body 44 až 46, a Arthur Andersen, bod 36).
26 V důsledku toho žalobkyni v původním řízení nelze upřít nárok na osvobození od daně upravené v čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice pouze z důvodu, že s pojistiteli, na jejichž účet jedná s pojistníky jako delegovaný zástupce VDL nepřímo, nemá přímý vztah.
27 Kromě toho znění čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice v zásadě nevylučuje, aby se činnost pojišťovacího makléře a pojišťovacího agenta skládala z různých odlišných služeb, které mohou spadat jako takové pod pojem „služby související [s pojišťovacími a zajišťovacími operacemi] poskytované pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty“ [viz v tomto smyslu, pokud jde o čl. 13 část B písm. d) odst. 3 šesté směrnice, rozsudek ze dne 5. června 1997, SDC, C‑2/95, Recueil, s. I‑3017, bod 64; pokud jde o čl. 13 část B písm. d) odst. 6 této směrnice, rozsudek ze dne 4. května 2006, Abbey National, C‑169/04, Sb. rozh. s. I‑4027, bod 67, a pokud jde o čl. 13 část B písm. d) odst. 1 téže směrnice, výše uvedený rozsudek Ludwig, bod 34].
28 Za těchto podmínek ze zásady daňové neutrality vyplývá, že subjekty musí mít možnost zvolit způsob organizace, který jim z čistě hospodářského hlediska nejlépe vyhovuje, aniž by podstupovaly riziko vyloučení svých plnění z osvobození od daně podle čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice [viz v tomto smyslu, pokud jde o čl. 13 část B písm. d) odst. 6 šesté směrnice, výše uvedený rozsudek Abbey National, bod 68, a pokud jde o čl. 13 část B písm. d) odst. 1 téže směrnice, výše uvedený rozsudek Ludwig, bod 35].
29 S ohledem na předcházející úvahy je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že čl. 13 část B písm. a) šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že okolnost, že pojišťovací makléř či pojišťovací agent nemá se smluvními stranami pojistné nebo zajišťovací smlouvy, na jejímž uzavření se podílí, přímý vztah, ale má s nimi pouze nepřímý vztah prostřednictvím jiné osoby povinné k dani, která má sama přímý vztah s jednou z těchto smluvních stran a se kterou je tento pojišťovací makléř či tento pojišťovací agent vázán smluvně, nebrání tomu, aby plnění poskytnuté tímto pojišťovacím makléřem či pojišťovacím agentem bylo na základě uvedeného ustanovení osvobozeno od DPH.
K nákladům řízení
30 Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:
Článek 13 část B písm. a) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně musí být vykládán v tom smyslu, že okolnost, že pojišťovací makléř či pojišťovací agent nemá se smluvními stranami pojistné nebo zajišťovací smlouvy, na jejímž uzavření se podílí, přímý vztah, ale má s nimi pouze nepřímý vztah prostřednictvím jiné osoby povinné k dani, která má sama přímý vztah s jednou z těchto smluvních stran a se kterou je tento pojišťovací makléř či tento pojišťovací agent vázán smluvně, nebrání tomu, aby plnění poskytnuté tímto pojišťovacím makléřem či pojišťovacím agentem bylo na základě uvedeného ustanovení osvobozeno od daně z přidané hodnoty.
Podpisy.
* Jednací jazyk: nizozemština.