Causa C‑124/07
J.C.M. Beheer BV
contro
Staatssecretaris van Financiën
(domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dallo Hoge Raad der Nederlanden)
«Sesta direttiva IVA — Prestazioni di servizi relative ad operazioni di assicurazione — Mediatori e intermediari d’assicurazione»
Massime della sentenza
Disposizioni tributarie — Armonizzazione delle legislazioni — Imposte sulla cifra di affari — Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto — Esenzioni previste dalla sesta direttiva
[Direttiva del Consiglio 77/388, art. 13, parte B, lett. a)]
L’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva 77/388, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari, deve essere interpretato nel senso che la circostanza che un mediatore o un intermediario d’assicurazione intrattenga con le parti del contratto d’assicurazione o di riassicurazione alla cui conclusione contribuisca non un rapporto diretto, ma solamente un rapporto indiretto per il tramite di un altro soggetto, a sua volta in relazione diretta con una di dette parti e al quale tale mediatore o intermediario di assicurazione sia legato contrattualmente, non osta a che la prestazione fornita da quest’ultimo sia esonerata dall’imposta sul valore aggiunto ai sensi di detta disposizione.
(v. punto 29 e dispositivo)
SENTENZA DELLA CORTE (Prima Sezione)
3 aprile 2008 (*)
«Sesta direttiva IVA – Prestazioni di servizi relative ad operazioni di assicurazione – Mediatori e intermediari d’assicurazione»
Nel procedimento C‑124/07,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’art. 234 CE, dallo Hoge Raad der Nederlanden (Paesi Bassi) con decisione 9 febbraio 2007, pervenuta in cancelleria il 2 marzo 2007, nella causa tra
J.C.M. Beheer BV
e
Staatssecretaris van Financiën,
LA CORTE (Prima Sezione),
composta dal sig. P. Jann, presidente di sezione, e dai sigg. A. Tizzano, A. Borg Barthet, M. Ilešič e E. Levits (relatore), giudici,
avvocato generale: sig.ra E. Sharpston
cancelliere: sig.ra M. Ferreira, amministratore principale
vista la fase scritta del procedimento e in seguito alla trattazione orale del 10 gennaio 2008,
considerate le osservazioni presentate:
– per il governo dei Paesi Bassi, dalle sig.re C. Wissels e M. de Mol, in qualità di agenti;
– per il governo del Regno Unito, dalla sig.ra Z. Bryanston-Cross e dal sig. P. Harris, in qualità di agenti;
– per la Commissione delle Comunità europee, dai sigg. R. Lyal, A. Weimar e W. Roels, in qualità di agenti,
vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1; in prosieguo: la «sesta direttiva»).
2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la J.C.M. Beheer BV, società di diritto olandese, e lo Staatssecretaris van Financiën in merito ad un avviso di rettifica notificato alla ricorrente, relativo all’imposta sulla cifra d’affari dovuta per il periodo dal 1° gennaio 1997 al 31 dicembre 1998, per un importo di NLG 55 561 (EUR 25 244).
Contesto normativo
La sesta direttiva
3 Ai sensi dell’art. 2, punto 1, della sesta direttiva, sono soggette all’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso all’interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale.
4 L’art. 13 della sesta direttiva, rubricato «Esenzioni all’interno del paese», prevede quanto segue:
«(…)
B. Altre esenzioni
Fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni sottoelencate e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso:
a) le operazioni di assicurazione e di riassicurazione, comprese le prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione;
(...)».
La normativa nazionale
5 L’art. 1 della legge del 1968 sull’imposta sulla cifra d’affari (Wet op de omzetbelasting 1968; in prosieguo: il «Wet OB 1968»), nella versione applicabile alla causa principale, è redatto come segue:
«Un’imposta denominata “imposta sulla cifra d’affari” è riscossa su:
a) le forniture di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei Paesi Bassi da operatori nell’ambito della loro attività d’impresa;
(…)».
6 Ai sensi dell’art. 11, n. 1, lett. k), del Wet OB 1968, che traspone nell’ordinamento giuridico olandese l’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva,
«1. Fatte salve condizioni che devono essere fissate con decreto, sono esenti dall’imposta:
(…)
k) le assicurazioni e i servizi forniti dagli intermediari di assicurazione;
(…)».
Causa principale e questione pregiudiziale
7 La ricorrente nella causa principale opera come subagente della VDL Polisassuradeuren BV (in prosieguo: la «VDL»), società di diritto olandese che presta a sua volta servizi di mediatore e intermediario d’assicurazione.
8 La VDL interviene, da una parte, in qualità di intermediario nella stipula di contratti di assicurazione e, dall’altra, in qualità di «agente mandatario» per talune compagnie assicurative, stipulando autonomamente contratti in loro nome.
9 Le attività che la ricorrente nella causa principale effettua in nome e per conto della VDL riguardano la conclusione di contratti di assicurazione, le modalità di trasferimento delle polizze, l’emissione delle stesse, il pagamento di provvigioni e il servizio informazioni alla compagnia di assicurazione e ai titolari delle polizze. La ricorrente propone e conclude, inoltre, autonomamente e di propria l’iniziativa, nuovi contratti assicurativi.
10 Ai sensi dell’accordo tra la VDL e la ricorrente nella causa principale, quest’ultima percepisce dalla VDL, per le prestazioni che le fornisce, una remunerazione pari all’80% della provvigione versata a quest’ultima per la conclusione di un contratto di assicurazione. In caso di risoluzione di tale contratto, la ricorrente è tenuta a rimborsare la parte della remunerazione che le è stata versata proporzionalmente al periodo residuo di durata del contratto.
11 Per il periodo compreso tra il 1° gennaio 1997 e il 31 dicembre 1998, alla ricorrente nella causa principale è stato notificato un avviso di rettifica relativo all’imposta sulla cifra d’affari per un importo di NLG 55 561 (EUR 25 244).
12 Dopo un’infruttuosa opposizione e il rigetto dell’appello che aveva presentato dinanzi al Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch, con la motivazione che essa non poteva invocare l’esenzione prevista all’art. 11, n. 1, lett. k), del Wet OB 1968, la ricorrente nella causa principale ha interposto ricorso per cassazione dinanzi al giudice del rinvio.
13 Ritenendo che la soluzione della controversia nella causa principale richieda un’interpretazione del diritto comunitario, lo Hoge Raad der Nederlanden ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se il disposto dell’art. 13, parte B, prima frase e lett. a), della sesta direttiva comprenda le attività di una persona (giuridica) che fornisce prestazioni di servizi proprie ed essenziali di un mediatore o di un intermediario di assicurazione intervenendo in nome di un altro mediatore o intermediario di assicurazione nella stipula di contratti assicurativi».
Sulla questione pregiudiziale
14 Occorre ricordare, in limine, che i termini con i quali sono state enunciate le esenzioni di cui all’art. 13 della sesta direttiva devono essere interpretati restrittivamente, dato che costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l’IVA è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo (sentenze 20 novembre 2003, causa C‑8/01, Taksatorringen, Racc. pag. I‑13711, punto 36; 3 marzo 2005, causa C‑472/03, Arthur Andersen, Racc. pag. I‑1719, punto 24, e 21 giugno 2007, causa C‑453/05, Ludwig, Racc. pag. I‑5083, punto 21).
15 È altresì giurisprudenza costante che le dette esenzioni costituiscono nozioni autonome del diritto comunitario, che mirano ad evitare divergenze nell’applicazione del sistema dell’IVA da uno Stato membro all’altro e che devono essere inquadrate nel contesto generale del sistema comune dell’IVA (sentenze 8 marzo 2001, causa C‑240/99, Skandia, Racc. pag. I‑1951, punto 23; Arthur Andersen, cit., punto 25, e Ludwig, cit., punto 22).
16 Per fornire una risposta utile alla questione pregiudiziale occorre stabilire se, nonostante il fatto che la ricorrente nella causa principale intrattenga solo un rapporto indiretto con una delle parti di un contratto assicurativo alla cui conclusione contribuisce, vale a dire un rapporto mediato da un altro soggetto a sua volta in relazione diretta con questa parte e al quale la detta ricorrente è legata contrattualmente, le prestazioni che essa fornisce a tale scopo rientrino comunque tra le prestazioni di servizi relative alle operazioni di assicurazione e di riassicurazione effettuate da mediatori o da intermediari di assicurazione di cui all’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva.
17 In primo luogo, si deve ricordare che è stato già statuito che il riconoscimento della qualifica di mediatore o intermediario di assicurazione dipende dal contenuto delle attività di cui trattasi (v., in tal senso, sentenza Arthur Andersen, cit., punto 32).
18 A tale riguardo è sufficiente constatare che, come emerge dalla decisione di rinvio, la natura delle attività esercitate dalla ricorrente nella causa principale, descritte al punto 9 della presente sentenza, è incontestabilmente propria delle attività di un mediatore o di un intermediario di assicurazione.
19 In secondo luogo, si deve constatare che né la sesta direttiva né la direttiva del Consiglio 13 dicembre 1976, 77/92/CEE, concernente misure destinate a facilitare l’effettivo esercizio della libertà di stabilimento e della libera prestazione dei servizi per le attività di agente e di mediatore di assicurazioni (ex gruppo 630 CITI) comprendente segnatamente misure transitorie per tali attività (GU 1977, L 26, pag. 14), contengono indicazioni riguardo al rapporto tra il mediatore o l’intermediario di assicurazione e le parti di un contratto assicurativo alla cui conclusione tale mediatore o tale intermediario abbia contribuito.
20 La Corte ha tuttavia statuito, al punto 44 della citata sentenza Taksatorringen, richiamato nella decisione di rinvio dal giudice nazionale, che l’espressione «prestazioni di servizi effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione», contenuta nell’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva, riguarda unicamente le prestazioni effettuate da professionisti che intrattengono rapporti sia con l’assicuratore sia con l’assicurato.
21 A tale riguardo il governo olandese rileva che la ricorrente nella causa principale non intrattiene alcun rapporto con gli assicuratori e agisce in nome e per conto della VDL, la quale è il vero mediatore e l’intermediario di assicurazione. Detto governo ne deduce che la ricorrente non può pretendere di beneficiare dell’esenzione di cui all’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva per le prestazioni fornite in qualità di mediatore e intermediario d’assicurazione. Ciò emergerebbe più in particolare dai punti 44 e 33, rispettivamente, delle citate sentenze Taksatorringen e Arthur Andersen.
22 La tesi del governo olandese riguardo al rapporto che il subagente nonché il mediatore e l’intermediario d’assicurazione devono intrattenere con le parti del contratto assicurativo non può tuttavia essere accolta.
23 Dalla decisione di rinvio emerge, infatti, che la ricorrente nella causa principale, sebbene non sia formalmente legata agli assicuratori per conto dei quali la VDL interviene, intrattiene nondimeno con questi ultimi un rapporto indiretto. Per mezzo dell’accordo che la lega alla VDL, la quale è a sua volta implicata in un rapporto contrattuale con gli assicuratori, la ricorrente nella causa principale, agendo in nome e per conto della VDL, risulta dunque indirettamente legata a tali assicuratori.
24 Orbene, occorre sottolineare che la Corte, nella giurisprudenza sulla quale il governo olandese fonda la sua interpretazione, non ha indicato la natura del rapporto che lega l’intermediario o il mediatore di assicurazione alle parti del contratto assicurativo e, pertanto, non ha limitato la natura di tale rapporto a una forma specifica.
25 Pur considerando, infatti, che l’attività dei soggetti in questione nelle cause definite dalle citate sentenze Taksatorringen e Arthur Andersen non rientrasse, per sua stessa natura, tra le attività relative alle operazioni di assicurazione effettuate da un mediatore o da un intermediario d’assicurazione di cui all’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva, la Corte non ha proceduto a un’analisi del rapporto esistente tra tali soggetti e gli assicuratori e gli assicurati (v., in tal senso, citate sentenze Taksatorringen, punti 44‑46, e Arthur Andersen, punto 36).
26 Pertanto, la ricorrente nella causa principale non può vedersi rifiutare il beneficio dell’esenzione di cui all’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva per la sola ragione che non intrattiene un rapporto diretto con gli assicuratori, per conto dei quali essa agisce indirettamente presso gli assicurati in qualità di subagente della VDL.
27 D’altro canto, il testo dell’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva non esclude, in via di principio, che l’attività di mediatore o di intermediario d’assicurazione si scomponga in vari servizi distinti che possano in quanto tali rientrare nella nozione di «prestazioni di servizi relative [alle operazioni di assicurazione e di riassicurazione] effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione» [v. in tal senso, per quanto riguarda l’art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della sesta direttiva, sentenza 5 giugno 1997, causa C‑2/95, SDC, Racc. pag. I‑3017, punto 64; per quanto riguarda l’art 13, parte B, lett. d), punto 6, di tale direttiva, sentenza 4 maggio 2006, causa C‑169/04, Abbey National, Racc. pag. I‑4027, punto 67, e, per quanto riguarda l’art. 13, parte B, lett. d), punto 1, sempre di tale direttiva, sentenza Ludwig, cit., punto 34].
28 Stanti tali premesse, dal principio di neutralità fiscale risulta che gli operatori devono poter scegliere il modello organizzativo che, da un punto di vista strettamente economico, appare loro più confacente, senza incorrere nel rischio che le loro operazioni vengano escluse dall’esenzione prevista dall’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva [v. in tal senso, per quanto riguarda l’art. 13, parte B, lett. d), punto 6, della sesta direttiva, sentenza Abbey National, cit., punto 68, e, per quanto riguarda l’art. 13, parte B, lett. d), punto 1, di questa stessa direttiva, sentenza Ludwig, cit., punto 35].
29 Alla luce delle considerazioni che precedono occorre risolvere la questione sollevata dichiarando che l’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva deve essere interpretato nel senso che la circostanza che un mediatore o un intermediario d’assicurazione intrattenga con le parti del contratto d’assicurazione o di riassicurazione alla cui conclusione contribuisca non un rapporto diretto, ma solamente un rapporto indiretto per il tramite di un altro soggetto, a sua volta in relazione diretta con una di dette parti e al quale tale mediatore o intermediario di assicurazione sia legato contrattualmente, non osta a che la prestazione fornita da quest’ultimo sia esonerata dall’IVA ai sensi di detta disposizione.
Sulle spese
30 Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Prima Sezione) dichiara:
L’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile, deve essere interpretato nel senso che la circostanza che un mediatore o un intermediario d’assicurazione intrattenga con le parti del contratto d’assicurazione o di riassicurazione alla cui conclusione contribuisca non un rapporto diretto, ma solamente un rapporto indiretto per il tramite di un altro soggetto, a sua volta in relazione diretta con una di dette parti e al quale tale mediatore o intermediario di assicurazione sia legato contrattualmente, non osta a che la prestazione fornita da quest’ultimo sia esonerata dall’imposta sul valore aggiunto ai sensi di detta disposizione.
Firme
* Lingua processuale: l’olandese.