Дело C-291/07
Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet
срещу
Skatteverket
(Преюдициално запитване, отправено от Regeringsrätten)
„ДДС — Място на изпълнение на облагаемите сделки — Данъчно привързване — Доставчик на услуги, установен в държава членка, различна от тази, в която е установен получателят — Качество на данъчнозадължено лице — Услуги, предоставяни на национална фондация, която осъществява стопанска и нестопанска дейност“
Резюме на решението
Данъчни разпоредби — Хармонизиране на законодателствата — Данъци върху оборота — Обща система на данъка върху добавената стойност — Предоставяне на услуги — Определяне на мястото на данъчно привързване
(член 9, параграф 2, буква д) от Директива 77/388 на Съвета и член 56, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112 на Съвета)
Член 9, параграф 2, буква д) от Шеста директива 77/388 относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота, изменена с Директива 1999/59, и член 56, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112 относно общата система на данъка върху добавената стойност, които определят мястото на данъчното привързване, услугите, извършвани от консултанти, инженери, консултантски бюра, адвокати, счетоводители и други подобни услуги трябва да се тълкуват в смисъл, че получателят на консултантски услуги, предоставяни от данъчнозадължено лице, установено в друга държава членка, получател, който упражнява едновременно стопанска дейност и дейност, попадаща извън приложното поле на тези директиви, трябва да се счита, че има качеството на данъчнозадължено лице, дори и споменатите услуги да са ползвани само за нуждите на последната дейност.
Действително този член не уточнява дали неговото прилагане е поставено в зависимост от условието данъчнозадълженото лице — бенефициер по доставка на услуги, да използва тази доставка за нуждите на своята икономическа дейност. Така, за разлика от други разпоредби на Шеста директива като член 2, параграф 1 и член 17, параграф 2, този член изобщо не посочва, че такова условие би било необходимо за неговото прилагане.
При липсата на изрично уточнение в член 9, параграф 2, буква д) от Шеста директива относно обстоятелството, че предоставяните услуги трябва да бъдат ползвани за нуждите на икономическата дейност на получателя, следва да се приеме, че фактът, че последният ползва тези услуги за дейности, които попадат извън приложното поле на Шеста директива, не представлява пречка за прилагането на тази разпоредба.
(вж. точки 28—33 и диспозитива)
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (първи състав)
6 ноември 2008 година(*)
„ДДС — Място на изпълнение на облагаемите сделки — Данъчна привръзка — Доставчик на услуги, установен в държава членка, различна от тази, в която е установен получателят — Качество на данъчнозадължено лице — Услуги, предоставяни на национална фондация, която осъществява стопанска и нестопанска дейност“
По дело C‑291/07
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 234 ЕО от Regeringsrätten (Швеция) с акт от 30 май 2007 г., постъпил в Съда на 15 юни 2007 г., в рамките на производство по дело
Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet
срещу
Skatteverket,
СЪДЪТ (първи състав),
състоящ се от: г‑н P. Jann, председател на състав, г‑н M. Ilešič, г‑н A. Tizzano, г‑н A. Borg Barthet (докладчик) и г‑н E. Levits, съдии,
генерален адвокат: г‑н J. Mazák,
секретар: г‑н R. Grass,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
– за Skatteverket, от г‑н M. Loeb, в качеството на представител,
– за германското правителство, от г‑н M. Lumma и г‑н C. Blaschke, в качеството на представители,
– за гръцкото правителство, от г‑н S. Spyropoulos и г‑н I. Bakopoulos, както и от г‑жа I. Pouli, в качеството на представители,
– за италианското правителство, от г‑н I. M. Braguglia, в качеството на представител, подпомаган от г‑н G. de Bellis, avvocato dello Stato,
– за полското правителство, от г‑н T. Nowakowski, в качеството на представител,
– за Комисията на Европейските общности, от г‑н D. Triantafyllou и г‑жа P. Dejmek, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 17 юни 2008 г.,
постанови настоящото
Решение
1 Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 9, параграф 2 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стp. 1), изменена с Директива 1999/59/ЕО на Съвета от 17 юни 1999 г. (ОВ L 162, стр. 63, наричана по-нататък „Шеста директива“), както и на член 56, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).
2 Запитването е отправено в рамките на правен спор между Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (Да започнеш отначало — Съвет за помощ и подкрепа на лицата, пострадали от уволнение, наричан по-нататък „TRR“), фондация, учредена по шведското право, която упражнява икономически дейности, както и други дейности, и Skatteverket (шведска данъчна администрация) относно данъчните последици от някои доставки на консултантски услуги, от които фондацията възнамерява да се ползва, и относно въпроса дали трябва да се счита, че тя има качеството на търговец по смисъла на глава 5, член 7 от Закон 1994:200 за данъка върху добавената стойност (medvärdesskattelagen (1994:200), наричан по-нататък „Закон за ДДС“). Спорът се отнася до период, в който Шеста директива и Директива 2006/112 се прилагат последователно.
Правна уредба
Общностна правна уредба
3 Член 2, точка 1 от Шеста директива (възпроизведен в член 2, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112) предвижда, че се облагат с данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) „доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество.“ [неофициален превод]
4 Съгласно член 4, параграф 1 от Шеста директива (възпроизведен в член 9, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112) за данъчнозадължено лице се счита „всяко лице, което извършва независима икономическа [другаде в текста: „стопанска“] дейност, където и да е, независимо от целите и резултатите от тази дейност.“ [неофициален превод]
5 Член 4, параграф 2 от Шеста директива (възпроизведен в член 9, параграф 1, втора алинея от Директива 2006/112) гласи, че „икономическата дейност по параграф 1 включва всички дейности на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително дейност в областта на минното дело и селското стопанство, и упражняването на свободни професии. Използването на материално или нематериално имущество с цел получаването на редовен приход от него също се счита за икономическа дейност.“ [неофициален превод]
6 Според член 9, параграф 1 от Шеста директива (възпроизведен в член 43 от Директива 2006/112) „[з]а място на доставката на услуга се счита мястото, където доставчикът е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, откъдето се доставя услугата, или, когато няма такова място на икономическа дейност или постоянен обект, мястото на неговия постоянен адрес или обичайно пребиваване.“ [неофициален превод]
7 Член 9, параграф 2, буква д) от Шеста директива (възпроизведен в член 56, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112) предвижда обаче, че „място на доставката на следните услуги, когато те се извършват за получатели, установени извън Общността, или за данъчнозадължени лица, установени в Общността, но не в една и съща държава с доставчика, е мястото, където получателят е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, на който се доставя услугата, или когато няма такова място, мястото на неговия постоянен адрес или обичайно пребиваване:
[…]
– услуги, извършвани от консултанти, инженери, консултантски бюра, адвокати, счетоводители, и други подобни услуги, както и обработката на данни и предоставяне на информация,
[…]“ [неофициален превод]
8 Съгласно член 21, точка 1, буква б) от Шеста директива, ДДС се дължи „от данъчнозадължени лица, на които се предоставят услугите съгласно член 9, параграф 2, буква д), или лица, които са регистрирани за целите на данък добавена стойност на територията на държавата и на които са предоставени услугите съгласно член 28б, части В, Г, Д и Е, в случай че услугите се извършват от лице, подлежащо на данъчно облагане, установено извън Общността; държавите членки могат, обаче, да предвидят, че доставчикът на услугите отговаря солидарно за заплащането на данъка.“ [неофициален превод]
9 Член 196 от Директива 2006/112 гласи, че „ДДС се дължи от всяко данъчнозадължено лице, на което се доставят услугите, посочени в член 56 […]“.
Национална правна уредба
10 Член 1 от Закона за ДДС предвижда, че подлежат на облагане с ДДС осъществените на територията на страната доставки на стоки и услуги в рамките на дадена професионална дейност. Тази разпоредба цели да транспонира член 2, точка 1 от Шеста директива.
11 Член 7 от глава 5 от Закона за ДДС предвижда, че някои доставки на услуги, като уточнява по-специално консултантските, предоставени от установен в друга държава членка доставчик, се считат осъществени на шведска територия, ако получателят е търговец, който е установил мястото на своята икономическа дейност в Швеция или който разполага там с постоянен обект, за който е била извършена доставката на услуга или, когато няма такова — който е установил там постоянния си адрес или обичайно пребиваване. По силата на член 2 от глава I от този закон, ако доставчикът на консултантски услуги, който подлежи на облагане с ДДС, е чуждестранно лице, ДДС се дължи от получателя. Тези разпоредби транспонират в националното право съответните разпоредби на член 9, параграф 2, буква д) и член 21, точка 1, буква б) от Шеста директива.
12 Законът за ДДС не дава определение на понятието за търговец. Член 1 от глава 4 от този закон уточнява обаче, че трябва да се счита за „професионална дейност“ всяка икономическа дейност по смисъла на глава 13 от Закон 1999:1229 за данъка върху доходите [inkomstskattelagen (1999:1229)] или упражнявана в подобни форми и чиито приходи през данъчната година надхвърлят 30 000 SEK. От член 1 от глава 13 от последния закон е видно, че под „икономическа дейност“ трябва да се разбира всяка независима дейност, упражнявана като професионална.
Спорът по главното производство и преюдициалният въпрос
13 Спорът по главното производство се отнася до TRR, фондация за колективни трудови договори, създадена през 1994 г. от работодателската организация Svenska Arbetsgivareföreningen (понастоящем Svenskt Näringsliv) и от синдиката на работниците Privattjänstemannakartellen (синдикат на служителите и кадрите в частния сектор).
14 Уставът на TRR предвижда, че нейният предмет на дейност е, от една страна, заплащането на обезщетения за уволнение и насърчаването на всички мерки от естество да улеснят преквалификацията на работниците, които са били или рискуват да бъдат уволнени поради определени причини, и от друга — да консултира предприятията, които са или могат да бъдат в положение на надхвърлящ нуждите им персонал и да им съдейства, както и да насърчава обучението в предприятията в областта на човешките ресурси. Условията за упражняване на дейностите на TRR са по-точно определени в споразумение между Svenskt Näringsliv и Privattjänstemannakartellen, наречено „споразумение за преход“ („Omställningsavtalet“).
15 Дейностите на TRR са финансирани от вноски, заплатени от работодателите, страни по това споразумение, които представляват процент от възнагражденията, изплащани на наетите лица, обхванати от посоченото споразумение. Работодателите, обвързани със споразумението за преход чрез споразумение, наречено „за привръзка“, заплащат твърда годишна вноска. Освен дейностите, уредени от споразумението за преход, TRR предоставя услуги на предприятията, които възлагат на външни изпълнители, за които тя е регистрирана като данъчнозадължено лице по ДДС. Дейността, упражнявана от TRR в последното качество, представлява приблизително 5 % от нейните приходи.
16 TRR възнамерява да се ползва от доставки на консултантски услуги, предоставяни по-специално от доставчик, установен в Дания, които трябва да бъдат използвани изключително за дейностите, които TRR упражнява в рамките на споразумението за преход. За да получи уточнение на данъчните последици от тази сделка, TRR подава пред Skatterättsnämnden (Съвет по данъчно право) искане за решаване на спорния въпрос дали дейностите, които тя упражнява в рамките на споразумението за преход, имат професионален характер и дали трябва се счита, че тя има качеството на търговец по смисъла на член 7 от глава 5 от Закона за ДДС.
17 С решение от 3 март 2006 г. Skatterättsnämnden приема, че дейностите, упражнявани в рамките на споразумението за преход, не представлявали за TRR доставки на услуги, предоставяни в рамките на професионална дейност, но трябвало да се счита, че TRR има качеството на търговец по смисъла на член 7 от глава 5 от посочения закон.
18 TRR, която подава жалба срещу решението на Skatterättsnämnden, моли Regeringsrätten да постанови, че тя няма качеството на търговец по смисъла на член 7 от глава 5 от Закона за ДДС. Skatteverket моли същата юрисдикция да остави в сила обжалваното решение.
19 В подкрепа на жалбата си TRR твърди по-конкретно, че регистрацията като данъчнозадължено лице по ДДС сама по себе си няма за последица заинтересованото лице да се счита непременно за притежаващо качеството на търговец по смисъла на член 7 от глава 5 от Закона за ДДС. Що се отнася до извършените покупки за нуждите на нейните дейности, които се намират извън приложното поле на Шеста директива, тя не би имала качеството на търговец по смисъла на тази разпоредба. TRR допълва, че съответната разпоредба от Шеста директива, а именно член 9, параграф 2, буква д), препраща не към понятието за търговец, а към това за данъчнозадължено лице.
20 Regeringsrätten приема, че за целта на прилагането на определени разпоредби от Шеста директива и от Директива 2006/112, спорът по главното производство се нуждае от тълкуване с оглед на общностното право на понятията за „данъчнозадължено лице“ и за „лице — платец на данъка“. Препращащата юрисдикция отбелязва, че понятието за „данъчнозадължено лице“ по смисъла на Шеста директива е било уточнявано от Съда в множество съдебни решения, но че същият все още не се е произнесъл по тълкуването, което следва да се даде на това понятие във връзка с прилагането на член 9, параграф 2, буква д) от същата тази директива в конкретен случай като този, който е в основата на делото по главното производство.
21 Като счита, че релевантните разпоредби от Шеста директива и от Директива 2006/112 са неточни и че въпросът изглежда не е бил вече поставян пред Съда, Regeringsrätten решава да спре производството и да постави следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли член 9, параграф 2, буква д) и член 21, точка 1, буква б) от Шеста директива […], както и член 56, параграф 1, буква в) и член 196 от Директива [2006/112] да се тълкуват в смисъл, че за тяхното прилагане получателят на консултантски услуги, предоставяни от данъчнозадължено лице в друга държава членка, получател, който упражнява едновременно стопанска дейност и дейност, попадаща извън обхвата на директивата, трябва да се счита за данъчнозадължено лице, дори и споменатите услуги да са ползвани само за последната дейност?“
По преюдициалния въпрос
22 С въпроса си препращащата юрисдикция иска да установи по същество дали член 9, параграф 2, буква д) от Шеста директива и член 56, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че получателят на консултантски услуги, предоставяни от установено в друга държава членка данъчнозадължено лице, който упражнява едновременно стопанска дейност и дейност, попадаща извън приложното поле на тези директиви, трябва да се счита, че има качеството на данъчнозадължено лице, дори и споменатите услуги да са ползвани само за нуждите на последната дейност.
23 Следва да се припомни, че редакцията на член 9, параграф 2, буква д) от Шеста директива е по същество идентична с тази на член 56, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112. От това следва, че тези два члена трябва да се тълкуват по един и същ начин.
24 Следва също да се припомни, че член 9 от Шеста директива съдържа правила, които определят мястото на данъчна привръзка на доставките на услуги. Докато член 9, параграф 1 постановява общо правило по този въпрос, член 9, параграф 2 изброява редица специални привръзки. Целта на тези разпоредби е да се избегнат, от една страна, конфликти на компетентност, които могат да доведат до двойно данъчно облагане, и от друга — необлагане на приходи (Решение от 4 юли 1985 г. по дело Berkholz, 168/84, Recueil, стр. 2251, точка 14, Решение от 26 септември 1996 г. по дело Dudda, C‑327/94, Recueil, стр. I‑4595, точка 20, Решение от 6 март 1997 г. по дело Linthorst, Pouwels en Scheres, C‑167/95, Recueil, стр. I‑1195, точка 10, Решение от 12 май 2005 г. по дело RAL (Channel Islands) и др., C‑452/03, Recueil, стр. I‑3947, точка 23, както и Решение от 9 март 2006 г. по дело Gillan Beach, C‑114/05, Recueil, стр. I‑2427, точка 14).
25 Следва да се уточни по-нататък, че що се отнася до връзката между параграфи 1 и 2 на член 9 от Шеста директива, Съдът е постановил, че не съществува никакво предимство на параграф 1 на тази разпоредба пред параграф 2 на същата. Въпросът, който следва да се поставя във всяко положение, е дали то се урежда от един от случаите, споменати в член 9, параграф 2 от посочената директива. Ако това не е така, той попада под действието на параграф 1 на този член (Решение по дело Dudda, посочено по-горе, точка 21, Решение по дело Linthorst, Pouwels en Scheres, посочено по-горе, точка 11, Решение по дело RAL (Channel Islands) и др., посочено по-горе, точка 24, както и Решение по дело Gillan Beach, посочено по-горе, точка 15).
26 Член 9, параграф 2, буква д) от Шеста директива предвижда, че мястото на изпълнение при доставки на услуги от консултанти и други подобни доставки, предоставени на данъчнозадължени лица, установени в Общността, но извън страната на доставчика, е мястото, където получателят е установил своето място на икономическа дейност.
27 Макар да е вярно, че в делото по главното производство получателят на консултантски услуги е установен в Общността, но извън страната на доставчика, препращащата юрисдикция все пак иска да установи дали трябва да се приеме, че и получателят има качеството на данъчнозадължено лице по смисъла на посочения член 9 в случая, при който съответните услуги се ползват само за нуждите на дейността, която попада извън приложното поле на Шеста директива и това на Директива 2006/112.
28 Следва да се констатира в самото начало, че член 9, параграф 2, буква д) от Шеста директива не уточнява дали неговото прилагане е поставено в зависимост от условието данъчнозадълженото лице — бенефициер по доставка на услуги, да използва тази доставка за нуждите на своята икономическа дейност. Така, за разлика от други разпоредби на Шеста директива като член 2, параграф 1 и член 17, параграф 2, този член изобщо не посочва, че такова условие би било необходимо за неговото прилагане.
29 С други думи, при липсата на изрично уточнение в член 9, параграф 2, буква д) от Шеста директива относно обстоятелството, че предоставяните услуги трябва да бъдат ползвани за нуждите на икономическата дейност на получателя, следва да се приеме, че фактът, че последният ползва тези услуги за дейности, които попадат извън приложното поле на Шеста директива, не представлява пречка за прилагането на тази разпоредба.
30 Такова тълкуване съответства на преследваната цел в член 9 от Шеста директива, която, както бе припомнено в точка 24 от настоящото решение, е тази на стълкновителна правна норма, която цели да се избегнат рисковете от двойно данъчно облагане и от необлагане.
31 Също така, както генералният адвокат изтъква в точка 41 от заключението си, това тълкуване улеснява прилагането на посочената стълкновителна правна норма, като позволява лесно управление, на мястото на доставката на услуги, на правилата за събиране на данъка и предотвратяване на избягването на данъци. Всъщност доставчикът на услуги трябва само да установи, че получателят има качеството на данъчнозадължено лице, за да определи дали мястото на доставката на услуги се намира в държавата членка, в която той е установен или в държавата членка, в която се намира мястото на дейността на получателя.
32 По-нататък, посоченото тълкуване е в съответствие с целите и правилата на функциониране на общностния режим на ДДС, доколкото то осигурява, в положение като разглежданото по главното производство, че крайният потребител на доставката на услуги понася крайната стойност на дължимия ДДС.
33 Както генералният адвокат изтъква в точки 43 и 44 от заключението си, такова тълкуване е в съответствие и с принципа на правна сигурност и освен това позволява да се намали тежестта, наложена върху търговците, които действат в целия единен пазар, както и да се улесни свободното движение на услуги.
34 Накрая следва да се отбележи, че член 21, параграф 1, буква б) от Шеста директива (възпроизведен в член 196 от Директива 2006/112) предвижда, че ДДС се дължи от данъчнозадълженото лице, получател на услуги, посочени в член 9, параграф 2, буква д) от Шеста директива (възпроизведен в член 56, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112). При това положение, ако условията, на които се подчинява прилагането на член 9, параграф 2, буква д) от Шеста директива са изпълнени, получателят е лице-платец на ДДС по доставките на услуги, от които той се ползва, независимо от обстоятелството дали те са били доставени или не за нуждите на дейността, която не попада в приложното поле на посочените директиви.
35 С оглед на гореизложените съображения, на поставения от Regeringsrätten въпрос следва да се отговори, че член 9, параграф 2, буква д) от Шеста директива и член 56, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че получателят на консултантски услуги, предоставяни от данъчнозадължено лице, установено в друга държава членка, получател, който упражнява едновременно стопанска дейност и дейност, попадаща извън приложното поле на тези директиви, трябва да се счита, че има качеството на данъчнозадължено лице, дори и споменатите услуги да са ползвани само за нуждите на последната дейност.
По съдебните разноски
36 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред препращащата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:
Член 9, параграф 2, буква д) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 1999/59/ЕО на Съвета от 17 юни 1999 г., и член 56, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че получателят на консултантски услуги, предоставяни от данъчнозадължено лице, установено в друга държава членка, получател, който упражнява едновременно стопанска дейност и дейност, попадаща извън приложното поле на тези директиви, трябва да се счита, че има качеството на данъчнозадължено лице, дори и споменатите услуги да са ползвани само за нуждите на последната дейност.
Подписи
* Език на производството: шведски.