Υπόθεση C-566/07
Staatssecretaris van Financiën
κατά
Stadeco BV
(αίτηση του Hoge Raad der Nederlanden
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)
«Έκτη οδηγία ΦΠΑ – Άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄ – Φόρος οφειλόμενος αποκλειστικώς λόγω της μνείας του επί τιμολογίου – Διόρθωση του αχρεωστήτως τιμολογηθέντος φόρου – Αδικαιολόγητος πλουτισμός»
Περίληψη της αποφάσεως
1. Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Φόρος κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Φόρος οφειλόμενος αποκλειστικώς λόγω της μνείας του επί τιμολογίου
(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 21 § 1, στοιχείο γ΄)
2. Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Φόρος κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Φόρος οφειλόμενος αποκλειστικώς λόγω της μνείας του επί τιμολογίου
(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου)
1. Το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 91/680, έχει την έννοια ότι ο φόρος προστιθεμένης αξίας οφείλεται, δυνάμει της διατάξεως αυτής, στο κράτος μέλος στο οποίο αντιστοιχεί ο φόρος προστιθεμένης αξίας που αναγράφεται επί τιμολογίου ή κάθε εγγράφου που επέχει θέση τιμολογίου, ακόμη και αν η οικεία πράξη δεν ήταν φορολογητέα στο εν λόγω κράτος μέλος. Αντίθετα προς την περίπτωση της φορολογικής οφειλής που γεννάται ενδεχομένως λόγω πράξεως υποκειμένης στον ΦΠΑ, ο τόπος της παροχής των υπηρεσιών για τις οποίες εκδόθηκε τιμολόγιο είναι άνευ σημασίας για τη γένεση της φορολογικής οφειλής που προβλέπει το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας, η οποία οφείλεται αποκλειστικώς στο γεγονός ότι ο ΦΠΑ αναγράφεται επί του τιμολογίου αυτού.
Στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να εξετάσει, λαμβάνοντας υπόψη όλες τις κρίσιμες περιστάσεις, σε ποιο κράτος μέλος οφείλεται ο ΦΠΑ που αναγράφεται επί του οικείου τιμολογίου. Μπορούν να αποτελούν κρίσιμες συναφώς περιστάσεις, μεταξύ άλλων, ο αναγραφόμενος συντελεστής, το νόμισμα του ποσού που πρέπει να τακτοποιηθεί, η γλώσσα συντάξεως, το περιεχόμενο και το πλαίσιο του οικείου τιμολογίου, οι τόποι εγκαταστάσεως του εκδότη του εν λόγω τιμολογίου και του αποδέκτη των παρασχεθεισών υπηρεσιών, καθώς και η συμπεριφορά αυτών.
(βλ. σκέψεις 27, 33, διατακτ. 1)
2. Η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας δεν απαγορεύει, καταρχήν, σε κράτος μέλος να εξαρτά τη διόρθωση του φόρου προστιθεμένης αξίας, που οφείλεται εντός του εν λόγω κράτους μέλους μόνον επειδή αναγράφεται εκ παραδρομής επί του αποσταλέντος τιμολογίου, από την προϋπόθεση ότι ο υποκείμενος στον φόρο απέστειλε στον αποδέκτη των παρασχεθεισών υπηρεσιών διορθωμένο τιμολόγιο που δεν αναγράφει τον εν λόγω φόρο προστιθεμένης αξίας, αν ο εν λόγω φορολογούμενος δεν εξάλειψε εγκαίρως και πλήρως τον κίνδυνο απώλειας φορολογικών εσόδων.
Εξάλλου, καθόσον οι εθνικές φορολογικές αρχές εξαρτούν τη διόρθωση του ΦΠΑ από την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου από τον εκδότη του επίμαχου τιμολογίου στον αποδέκτη των παρασχεθεισών υπηρεσιών, πρέπει να υπομνησθεί ότι το κοινοτικό δίκαιο δεν απαγορεύει σε εθνικό νομικό σύστημα να αρνείται την απόδοση αχρεωστήτως εισπραχθέντων φόρων υπό συνθήκες που συνεπάγονται τον αδικαιολόγητο πλουτισμό των δικαιούχων.
Η ύπαρξη και η έκταση του αδικαιολογήτου πλουτισμού, που η επιστροφή ενός αχρεωστήτως εισπραχθέντος από πλευράς κοινοτικού δικαίου φόρου συνεπάγεται για τον υποκείμενο στον φόρο, μπορούν να αποδειχθούν μόνον κατόπιν οικονομικής αναλύσεως που λαμβάνει υπόψη όλες τις κρίσιμες συνθήκες. Συναφώς, στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να πραγματοποιήσει αυτή την ανάλυση. Στο πλαίσιο αυτό, μπορεί μεταξύ άλλων να είναι λυσιτελές το ερώτημα αν οι συναφθείσες συμβάσεις μεταξύ του εκδότη του τιμολογίου και του αποδέκτη των παρασχεθεισών υπηρεσιών προέβλεπαν σταθερά ποσά αμοιβής για τις πραγματοποιούμενες υπηρεσίες ή, ενδεχομένως, αυξημένα βασικά ποσά των επιβλητέων φόρων. Στην πρώτη περίπτωση, ενδεχομένως, δεν υφίσταται αδικαιολόγητος πλουτισμός του εκδότη του τιμολογίου.
(βλ. σκέψεις 48-51, διατακτ. 2)
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τρίτο τμήμα)
της 18ης Ιουνίου 2009 (*)
«Έκτη οδηγία ΦΠΑ – Άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄ – Φόρος οφειλόμενος αποκλειστικώς λόγω της μνείας του επί τιμολογίου – Διόρθωση του αχρεωστήτως τιμολογηθέντος φόρου – Αδικαιολόγητος πλουτισμός»
Στην υπόθεση C‑566/07,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Χώρες) με απόφαση της 30ής Νοεμβρίου 2007, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 21 Δεκεμβρίου 2007, στο πλαίσιο της δίκης
Staatssecretaris van Financiën
κατά
Stadeco BV,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Rosas, πρόεδρο τμήματος, A. Ó Caoimh, U. Lõhmus, P. Lindh και A. Arabadjiev (εισηγητή), δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: C. Strömholm, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 11ης Δεκεμβρίου 2008,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Stadeco BV, εκπροσωπούμενη από τον A. Fruijtier, advocaat,
– η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους C. Wissels, Μ. de Grave και C. ten Dam,
– η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους M. Lumma και C. Blaschke,
– η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Σ. Σπυρόπουλο και τις Σ. Τρεκλή και Μ. Τασσοπούλου,
– η Ιταλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον R. Adam, επικουρούμενο από τον G. De Bellis, avvocato dello Stato,
– η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους Δ. Τριανταφύλλου και W. Roels,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 12ης Μαρτίου 2009,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 21, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991 (ΕΕ L 376, σ. 1, στο εξής: έκτη οδηγία), και την ερμηνεία της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας.
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του Staatssecretaris van Financiën (Υφυπουργού Οικονομικών, στο εξής: Staatssecretaris) και της Stadeco BV (στο εξής: Stadeco) σχετικά με το δικαίωμα φορολογουμένου να διορθωθεί ο φόρος προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) που αναγράφεται επί του τιμολογίου που απεστάλη στον αποδέκτη των παρασχεθεισών υπηρεσιών.
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική νομοθεσία
3 Κατά το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, στον ΦΠΑ υπόκεινται «οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή».
4 Το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄, της οδηγίας αυτής αναφέρει ότι ο «τόπος παροχής υπηρεσιών που έχουν ως αντικείμενο […] πολιτιστικές, καλλιτεχνικές, αθλητικές, επιστημονικές, εκπαιδευτικές, ψυχαγωγικές ή παρόμοιες δραστηριότητες, περιλαμβανομένων των δραστηριοτήτων των οργανωτών τους καθώς και των παρεπομένων, κατά περίπτωση, προς τις δραστηριότητες αυτές παροχών υπηρεσιών […] είναι ο τόπος, όπου εκτελούνται υλικώς οι παροχές αυτές».
5 Το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της εν λόγω οδηγίας ορίζει ότι ο ΦΠΑ οφείλεται, στο εσωτερικό καθεστώς, από «κάθε πρόσωπο που αναγράφει τον [ΦΠΑ] σε τιμολόγιο ή άλλο έγγραφο που επέχει θέση τιμολογίου».
Η εθνική νομοθεσία
6 Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, του νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών (Wet op de omzetbelasting), της 28ης Ιουνίου 1968 (Staatsblad 1968, αριθ. 329), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο της επίδικης φορολογικής χρήσεως (στο εξής: Wet), «με την ονομασία “φόρος κύκλου εργασιών” θεσπίζεται φόρος επί […] των παραδόσεων αγαθών και των παροχών υπηρεσιών που πραγματοποιούνται στις Κάτω Χώρες από επιχειρηματία στο πλαίσιο της επιχειρήσεώς του».
7 Το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο c, σημείο 1, του Wet ορίζει ότι «ο τόπος των παροχών υπηρεσιών που έχουν ως αντικείμενο […] πολιτιστικές, καλλιτεχνικές, αθλητικές, επιστημονικές, εκπαιδευτικές, ψυχαγωγικές ή παρόμοιες δραστηριότητες […] είναι ο τόπος όπου οι εν λόγω δραστηριότητες ή εργασίες πραγματοποιούνται πράγματι».
8 Το άρθρο 12, παράγραφος 1, του Wet ορίζει ότι «ο φόρος εισπράττεται από τον επιχειρηματία που πραγματοποιεί την παράδοση ή παρέχει την υπηρεσία».
9 Το άρθρο 14, παράγραφος 1, του Wet ορίζει ότι ο «φόρος που κατέστη απαιτητός κατά τη διάρκεια μιας χρήσεως πρέπει να εξοφλείται βάσει δηλώσεως».
10 Το άρθρο 37 του Wet προβλέπει ότι «όποιος αναγράφει επί τιμολογίου, με οποιονδήποτε τρόπο, φόρο κύκλου εργασιών τον οποίο δεν οφείλει βάσει άλλης διατάξεως εκτός του παρόντος άρθρου καθίσταται οφειλέτης του φόρου κατά την ημερομηνία κατά την οποία εξέδωσε το σχετικό τιμολόγιο· υποχρεούται να καταβάλει τον φόρο αυτό σύμφωνα με το άρθρο 14».
11 Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, όπως διευκρινίζει η Ολλανδική Κυβέρνηση, κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης και δυνάμει των οδηγιών του Staatssecretaris, οι ολλανδικές φορολογικές αρχές ζητούσαν, με σκοπό τη διόρθωση του φόρου κύκλου εργασιών, από κάθε εκδότη τιμολογίου που ανέγραφε εσφαλμένως αυτόν τον φόρο, να διορθώνει το τιμολόγιο, είτε με την έκδοση νέου τιμολογίου είτε με τη σύνταξη πιστωτικού σημειώματος υπέρ του αποδέκτη των παρασχεθεισών υπηρεσιών.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
12 Η Stadeco είναι επιχείρηση που έχει την έδρα της στις Κάτω Χώρες και ασκεί δραστηριότητες εκμισθώσεως, κατασκευής και αποσυναρμολογήσεως εκθεσιακών περιπτέρων.
13 Από το 1993 έως το 1995, η Stadeco παρέσχε τις υπηρεσίες της στη Γερμανία και σε τρίτες χώρες κατ’ εντολήν της Economische Voorlichtingsdienst (Υπηρεσίας Παροχής Οικονομικών Πληροφοριών, στο εξής: EVD), οργανισμού δημοσίου δικαίου εγκατεστημένου στις Κάτω Χώρες και εξαρτωμένου από το Υπουργείο Οικονομικών Υποθέσεων. Η EVD χρησιμοποίησε τις υπηρεσίες της Stadeco αποκλειστικώς για δραστηριότητες που δεν υπόκεινται στον φόρο κύκλου εργασιών στις Κάτω Χώρες και δεν είχε, ως τμήμα οργανισμού δημοσίου δικαίου, δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου αυτού.
14 Τα τιμολόγια για τις εν λόγω υπηρεσίες που πραγματοποιήθηκαν εκτός των Κάτω Χωρών ανέγραφαν τα οφειλόμενα ποσά του φόρου κύκλου εργασιών που θα είχε εφαρμοστεί σε πανομοιότυπες υπηρεσίες παρασχεθείσες στις Κάτω Χώρες. Η EVD εξόφλησε τα τιμολόγια αυτά και η Stadeco κατέβαλε στις Κάτω Χώρες τους αναγραφόμενους φόρους.
15 Το 1996, οι φορολογικές αρχές ενημέρωσαν τη Stadeco ότι δεν όφειλε φόρο κύκλου εργασιών στις Κάτω Χώρες για τις επίδικες υπηρεσίες, οι οποίες είχαν παρασχεθεί εκτός των Κάτω Χωρών. Ακολούθως, η Stadeco ζήτησε την επιστροφή των συναφώς καταβληθέντων φόρων ύψους 230 314 NLG (104 512 ευρώ). Επειδή οι φορολογικές αρχές εξάρτησαν την αιτηθείσα επιστροφή από τη διόρθωση των τιμολογίων που είχαν εκδοθεί σε βάρος της EVD, η Stadeco τους υπέβαλε αντίγραφο σχετικού πιστωτικού σημειώματος. Ακολούθως, πραγματοποιήθηκε η εν λόγω επιστροφή.
16 Πάντως, κατά τη διεξαγωγή ελέγχου το 2000, οι φορολογικές αρχές διαπίστωσαν ότι η Stadeco ούτε είχε συντάξει πιστωτικό σημείωμα για την EVD, ούτε είχε διορθώσει τα τιμολόγια, ούτε είχε επιστρέψει οποιοδήποτε ποσό στην τελευταία. Έτσι, οι φορολογικές αρχές εξέδωσαν σε βάρος της Stadeco διορθωτική απόφαση αφ&om