Vec C‑566/07
Staatssecretaris van Financiën
proti
Stadeco BV
(návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Hoge Raad der Nederlanden)
„Šiesta smernica o DPH – Článok 21 bod 1 písm. c) – Daň splatná výlučne z dôvodu jej uvedenia na faktúre – Oprava nedôvodne vyfakturovanej dane – Bezdôvodné obohatenie“
Abstrakt rozsudku
1. Daňové ustanovenia – Harmonizácia právnych predpisov – Dane z obratu – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty – Daň splatná výlučne z dôvodu jej uvedenia na faktúre
[Smernica Rady 77/388, článok 21 ods. 1 písm. c)]
2. Daňové ustanovenia – Harmonizácia právnych predpisov – Dane z obratu – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty – Daň splatná výlučne z dôvodu jej uvedenia na faktúre
(Smernica Rady 77/388)
1. Článok 21 ods. 1 písm. c) šiestej smernice 77/388 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu, zmenenej a doplnenej smernicou 91/680, sa má vykladať v tom zmysle, že daň z pridanej hodnoty je podľa tohto ustanovenia splatná v tom členskom štáte, ktorého daň z pridanej hodnoty je uvedená na faktúre alebo inom dokumente slúžiacom ako faktúra, aj keď predmetné plnenie v tomto členskom štáte nie je zdaniteľné. Na rozdiel od prípadu, v ktorom by daňový dlh vznikol prípadne z dôvodu plnenia podliehajúceho dani z pridanej hodnoty, nie je miesto poskytnutých služieb uvedené na faktúre relevantné, pokiaľ ide o vznik daňového dlhu stanoveného v článku 21 bode 1 písm. c) šiestej smernice, ktorý vzniká výlučne z dôvodu uvedenia dane na tejto faktúre.
Vnútroštátnemu súdu prislúcha overiť, v ktorom členskom štáte je daň z pridanej hodnoty uvedená na predmetnej faktúre splatná. V tejto súvislosti môžu byť relevantné najmä uvedená sadzba, mena, v ktorej je vyjadrená suma na zaplatenie, jazyk, v ktorom je faktúra vystavená, obsah a kontext predmetnej faktúry, miesto, kde je usadený vystaviteľ tejto faktúry a príjemca poskytnutých služieb, ako aj ich správanie.
(pozri body 27, 33, bod 1 výroku)
2. Zásade daňovej neutrality v zásade neodporuje, keď členský štát opravu dane z pridanej hodnoty, splatnej v tomto členskom štáte iba z dôvodu, že bola omylom uvedená na odoslanej faktúre, podmieni tým, že zdaniteľná osoba zašle príjemcovi poskytnutých služieb opravenú faktúru, v ktorej nebude uvedená daň z pridanej hodnoty, pokiaľ táto zdaniteľná osoba v primeranej lehote a úplne neodstránila nebezpečenstvo straty daňových príjmov.
Ďalej v rozsahu, v akom vnútroštátne daňové orgány podmieňujú opravu dane z pridanej hodnoty tým, že vystaviteľ predmetnej faktúry vyplatí príjemcovi poskytnutých služieb sumu dane zaplatenej bez právneho dôvodu, právu Spoločenstva neodporuje skutočnosť, aby vnútroštátny právny poriadok zamietol vrátenie bezdôvodne zaplatených daní za podmienok, ktoré by viedli k bezdôvodnému obohateniu oprávnených osôb.
Existencia a rozsah bezdôvodného obohatenia, ktoré by prinieslo zdaniteľnej osobe vrátenie dane zaplatenej v rozpore s právom Spoločenstva, môže byť preto zistené iba na základe analýzy, ktorá zohľadňuje všetky relevantné okolnosti. Vykonanie takejto analýzy prislúcha vnútroštátnemu súdu. V tomto kontexte môže byť relevantná najmä otázka, či v zmluvách uzatvorených medzi vystaviteľom faktúry a príjemcovi poskytnutých služieb boli uvedené pevne stanovené sumy za poskytnuté služby alebo základné sumy, prípadne zvýšené o príslušné dane. V prvom prípade by totiž nešlo o bezdôvodné obohatenie sa vystaviteľa predmetnej faktúry.
(pozri body 48 – 51, bod 2 výroku)
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (tretia komora)
z 18. júna 2009 (*)
„Šiesta smernica o DPH – Článok 21 bod 1 písm. c) – Daň splatná výlučne z dôvodu jej uvedenia na faktúre – Oprava nedôvodne vyfakturovanej dane – Bezdôvodné obohatenie“
Vo veci C‑566/07,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 234 ES, podaný rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden (Holandsko) z 30. novembra 2007 a doručený Súdnemu dvoru 21. decembra 2007, ktorý súvisí s konaním:
Staatssecretaris van Financiën
proti
Stadeco BV,
SÚDNY DVOR (tretia komora),
v zložení: predseda tretej komory A. Rosas, sudcovia A. Ó Caoimh, U. Lõhmus, P. Lindh a A. Arabadjiev (spravodajca),
generálna advokátka: J. Kokott,
tajomník: C. Strömholm, referentka,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 11. decembra 2008,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
– Stadeco BV, v zastúpení: A. Fruijtier, advocaat,
– holandská vláda, v zastúpení: C. Wissels, D. de Grave a C. ten Dam, splnomocnení zástupcovia,
– nemecká vláda, v zastúpení: M. Lumma a C. Blaschke, splnomocnení zástupcovia,
– grécka vláda, v zastúpení: S. Spyropoulos, S. Trekli a M. Tassopoulou, splnomocnení zástupcovia,
– talianska vláda, v zastúpení: R. Adam, splnomocnený zástupca, za právnej pomoci G. De Bellis, avvocato dello Stato,
– Komisia Európskych spoločenstiev, v zastúpení: D. Triantafyllou a W. Roels, splnomocnení zástupcovia,
po vypočutí návrhov generálnej advokátky na pojednávaní 12. marca 2009,
vyhlásil tento
Rozsudok
1 Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 21 bodu 1 písm. c) Šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23), zmenenej a doplnenej smernicou Rady 91/680/EHS zo 16. decembra 1991 (Ú. v. ES L 376, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 160, ďalej len „šiesta smernica“), a zásady daňovej neutrality.
2 Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Staatssecretaris van Financiën (ďalej len „Staatssecretaris“) a spoločnosťou Stadeco BV (ďalej len „Stadeco“), ktorého predmetom je právo zdaniteľnej osoby na opravu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) na faktúre zaslanej príjemcovi poskytnutých služieb.
Právny rámec
Právna úprava Spoločenstva
3 Podľa znenia článku 2 bodu 1 šiestej smernice podlieha DPH „dodávka tovaru alebo služieb za úhradu [za protihodnotu – neoficiálny preklad] v rámci územia štátu zdaniteľnou osobou“.
4 Článok 9 ods. 2 písm. c) tejto smernice stanovuje, že „miestom poskytovania služieb týkajúcich sa… kultúrnych, umeleckých, športových, vedeckých, vzdelávacích, zábavných alebo podobných aktivít, vrátane aktivít organizátorov týchto aktivít, a prípadne aj poskytovanie doplnkových služieb… je miesto, kde sa tieto služby fyzicky realizujú“.
5 Článok 21 bod 1 písm. c) uvedenej smernica stanovuje, že v rámci vnútorného systému má povinnosť platiť DPH „akákoľvek osoba, ktorá uvedie daň z pridanej hodnoty na faktúre alebo inom dokumente, ktorý slúži ako faktúra“.
Vnútroštátna právna úprava
6 Článok 1 ods. 1 písm. a) zákona o dani z obratu (Wet op de omzetbelasting), z 28. júna 1968 (Staatsblad 1968, č. 329) v znení uplatniteľnom na zdaňovacie obdobie vo veci samej (ďalej len „Wet“) upravuje, že „pod pojmom ‚daň z obratu‘ sa rozumie daň, ktorej podliehajú… dodávky tovaru a služieb vykonané v Holandsku podnikateľom v rámci jeho podniku“.
7 Článok 6 ods. 2 písm. c) bod 1 Wet uvádza, že „miestom poskytovania služieb týkajúcich sa… kultúrnych, umeleckých, športových, vedeckých, vzdelávacích, zábavných alebo podobných aktivít… je miesto, kde sa tieto služby fyzicky realizujú“.
8 Článok 12 ods. 1 Wet stanovuje, že „daň sa vyberá od podnikateľa, ktorý dodal tovar alebo poskytol služby“.
9 Článok 14 ods. 1 Wet stanovuje, že „daň, ktorá je splatná v danom zdaňovacom období, sa musí zaplatiť na základe priznania“.
10 Článok 37 Wet stanovuje, že „ten, kto akýmkoľvek spôsobom uvedie na faktúre daň z obratu, ktorú – s výnimkou podľa článku 37 – nedlhuje, dlhuje túto daň od okamihu, keď predložil faktúru, a musí ju odviesť v súlade s článkom 14“.
11 Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že v období relevantnom vo veci samej, ako upresnila holandská vláda, holandské daňové orgány vyžadovali podľa pokynov Staatssecretaris, aby na účely opravy dane z obratu osoba, ktorá vystavila faktúru s nesprávne uvedenou daňou, ju opravila tým, že vystaví novú faktúru, alebo tým, že vystaví dobropis v prospech príjemcu poskytnutých služieb.
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
12 Stadeco je podnik so sídlom Holandsku, ktorý sa zaoberá prenájmom, montážou a demontážou stánkov na veľtrhoch a výstavách.
13 V rokoch 1993 až 1995 poskytoval svoje služby v Nemecku a v tretích štátoch na účet Economische Voorlichtingsdienst (tlačový úrad pre ekonomické informácie, ďalej len „EVD“), verejnoprávneho subjektu so sídlom v Holandsku, patriaceho pod holandské ministerstvo hospodárstva. EDV použil služby spoločnosti Stadeco výlučne na činnosti, ktoré v Holandsku nepodliehajú dani z obratu a v prípade ktorých nemá, ako súčasť verejnoprávneho subjektu, právo na odpočítanie tejto dane.
14 Na faktúrach za uvedené služby poskytnuté mimo územia Holandska boli uvedené sumy dane z obratu, ktorá by sa uplatnila na rovnaké služby poskytnuté v Holandsku. EVD zaplatil tieto faktúry v plnej výške a spoločnosť Stadeco odviedla v Holandsku uvedenú daň.
15 V roku 1996 daňové orgány informovali spoločnosť Stadeco, že v súvislosti s predmetnými službami poskytnutými mimo územia Holandska nedlží v Holandsku nijakú daň z obratu. Z tohto dôvodu spoločnosť Stadeco následne požiadala o vrátenie celej sumy dane, ktorú odviedla v celkovej výške 230 314 NLG (104 512 eur). Daňové orgány podmienili požadované vrátenie opravou faktúr vystavených pre EVD a Stadeco im na tento účel zaslala kópiu dobropisu. Uvedená suma bola preto tejto spoločnosti vrátená.
16 Pri kontrole v roku 2000 však daňové orgány zistili, že spoločnosť Stadeco dobropisy pre EVD nevystavila, ani neopravila faktúry, ani mu nevrátila žiadnu sumu. Z týchto dôvodov daňové orgány vystavili voči EVD dodatočný výmer na celkovú sumu vrátených daní.
17 Po zamietnutí sťažnosti podanej proti tomuto dodatočnému výmeru dosiahla spoločnosť Stadeco jeho zrušenie na Gerechtshof te ‘s-Gravenhage (odvolací súd v Haagu). Tento súd rozhodol, že oprava chýb pri vystavovaní faktúry nie je v prejednávanej veci podstatná, lebo neexistovalo nebezpečenstvo straty daňových príjmov z dôvodu, že povaha EVD vylučuje akékoľvek právo na odpočítanie dane z obratu.
18 Staatssecretaris podal proti rozsudku Gerechtshof te ‘s-Gravenhage kasačný opravný prostriedok na Hoge Raad der Nederlanden. Tvrdí, že spoločnosť Stadeco nedodržala podmienku týkajúcu sa opráv chýb pri vystavovaní faktúr, a preto nemá nárok na ponechanie si vrátenej dane z obratu.
19 Súd podávajúci návrh na začatie prejudiciálneho konania sa domnieva, že na základe hmotnoprávnych pravidiel upravujúcich DPH sa miesto predmetných služieb v Holandsku nenachádzalo, a dodatočný výmer sa tak môže zakladať len na článku 37 Wet, ktorý prebral do holandského práva článok 21 bod 1 písm. c) šiestej smernice.
20 Súd podávajúci návrh na začatie prejudiciálneho konania však vyjadruje pochybnosti, pokiaľ ide o vznik daňového dlhu na základe článku 21 bodu 1 písm. c) šiestej smernice v členskom štáte, v ktorom je vystaviteľ faktúry usadený, pokiaľ sa predpokladá, že miesto plnenia zodpovedajúceho tejto faktúre sa na základe spoločného systému dane z pridanej hodnoty nachádza v inom členskom štáte.
21 Pokiaľ by to tak bolo, tento súd kladie tiež otázku, či oprava daňového dlhu môže byť podmienená opravou predmetnej faktúry, a to najmä pokiaľ príjemca poskytnutých služieb nemá právo na odpočet dane. V tejto súvislosti tvrdí, že sa nedá vopred vylúčiť právo členských štátov stanoviť také podmienky, ktoré by zabránili bezdôvodnému obohateniu.
22 Za týchto okolností sa Hoge Raad der Nederlanden rozhodol konanie prerušiť a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1. Má sa článok 21 bod 1 písm. c) šiestej smernice vykladať v tom zmysle, že v členskom štáte, v ktorom býva alebo je usadený vystaviteľ faktúry, neexistuje povinnosť zaplatiť daň z pridanej hodnoty, pokiaľ vystaviteľ faktúry uvádza v tejto faktúre sumu dane z pridanej hodnoty za činnosť, o ktorej sa na základe spoločného systému dane z pridanej hodnoty predpokladá, že bola poskytnutá v inom členskom štáte alebo v tretej krajine?
2. V prípade zápornej odpovede, môžu členské štáty v prípade, keď bola vystavená faktúra v zmysle článku 21 bodu 1 písm. c) šiestej smernice príjemcovi, ktorý nemá právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty (a nehrozí teda žiadna strata daňových príjmov), podmieniť opravu omylom vyfakturovanej, a preto na základe tohto ustanovenia splatnej dane z pridanej hodnoty tým, že zdaniteľná osoba svojmu odberateľovi dodatočne vystaví opravenú faktúru, v ktorej nie je uvedená žiadna suma dane z pridanej hodnoty?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej otázke
23 Svojou prvou otázkou sa súd podávajúci návrh na začatie prejudiciálneho konania v podstate pýta, či sa má článok 21 bod 1 písm. c) šiestej smernice vykladať v tom zmysle, že podľa tohto ustanovenia v členskom štáte, v ktorom býva alebo je usadený vystaviteľ faktúry, nie je splatná žiadna DPH, pokiaľ vystaviteľ faktúry uvádza DPH v tejto faktúre za plnenie, pri ktorom sa predpokladá, že v súlade so šiestou smernicou bolo poskytnuté v inom členskom štáte alebo treťom štáte.
24 V tejto súvislosti treba najskôr pripomenúť, že na rozdiel od toho, čo tvrdí spoločnosť Stadeco, okolnosť, že článok 21 bod 1 šiestej smernice iba určuje osoby povinné platiť DPH „v rámci vnútorného systému“ a že vo veci samej spoločnosť Stadeco predmetné služby neposkytla podniku EVD na území Holandska, nebráni tomu, aby sa písmeno c) tohto ustanovenia uplatnilo na skutočnosti vo veci samej.
25 Ako uviedla generálna advokátka v bode 12 svojich návrhov, z článkov 7 ods. 1 a 21 bodu 2 šiestej smernice predovšetkým vyplýva, že výraz „v rámci vnútorného systému“ sa vzťahuje na celé územie Európskeho spoločenstva, ako je určené v článku 3 šiestej smernice.
26 Takisto však treba zdôrazniť, že článok 21 bod 1 písm. c) šiestej smernice stanovuje, že každá osoba, ktorá uvádza DPH na faktúre alebo inom dokumente slúžiacom ako faktúra, je povinná túto daň zaplatiť. Najmä je povinná zaplatiť DPH uvedenú na faktúre bez ohľadu na povinnosť odviesť túto daň na základe plnenia, ktoré podlieha DPH (pozri v tomto zmysle rozsudky z 13. decembra 1989, Genius, C‑342/87, Zb. s. 4227, bod 19; z 19. septembra 2000, Schmeink & Cofreth a Strobel, C‑454/98, Zb. s. I‑6973, bod 53, ako aj z 15. marca 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, Zb. s. I‑2425, bod 23).
27 Preto na rozdiel od prípadu, v ktorom by daňový dlh vznikol prípadne z dôvodu plnenia podliehajúceho DPH, nie je miesto poskytnutých služieb uvedené na faktúre relevantné, pokiaľ ide o vznik daňového dlhu stanoveného v článku 21 bode 1 písm. c) šiestej smernice, ktorý vzniká výlučne z dôvodu uvedenia DPH na tejto faktúre.
28 Tým, že článok 21 bod 1 písm. c) šiestej smernice stanovuje povinnosť zaplatiť DPH uvedenú na faktúre bez ohľadu na povinnosť odviesť túto daň z dôvodu plnenia podliehajúceho DPH, má za cieľ zabrániť nebezpečenstvu straty daňových príjmov, ktoré môže vzniknúť z práva na odpočet dane podľa článku 17 šiestej smernice (pozri v tomto zmysle rozsudky Schmeink & Cofreth a Strobel, už citovaný, body 57 a 61; zo 6. novembra 2003, Karageorgou a i., C‑78/02 až C‑80/02, Zb. s. I‑13295, body 50 a 53, ako aj Reemtsma Cigarettenfabriken, už citovaný, bod 23).
29 Hoci výkon práva na odpočet je obmedzený len na dane zodpovedajúce plneniu podliehajúcemu DPH (pozri rozsudok Genius, už citovaný, bod 13), nebezpečenstvo straty daňových príjmov nie je v zásade úplne vylúčené, pokiaľ príjemca faktúry, na ktorej je nedôvodne vyfakturovaná DPH, môže túto faktúru ešte použiť na účely uplatnenia takého odpočtu podľa článku 18 ods. 1 písm. a) šiestej smernice (pozri v tomto zmysle rozsudok Schmeink & Cofreth a Strobel, už citovaný, bod 57).
30 Podľa tohto ustanovenia, pokiaľ zdaniteľná osoba disponuje faktúrou podľa článku 22 ods. 3 tejto smernice, môže na daňovom orgáne uplatniť svoj nárok na odpočet DPH. Ako uviedli holandská a nemecká vláda, nemožno vylúčiť, že komplikované okolnosti a právne vzťahy zabránia tomu, aby daňový orgán včas zistil, že výkonu práva na odpočet bránia iné okolnosti.
31 Vzhľadom na to, že nebezpečenstvo straty daňových príjmov, ktoré môže vzniknúť z výkonu práva na odpočet dane príjemcom faktúry, znáša členský štát, ktorého predmetná DPH je uvedená na faktúre, DPH je splatná podľa článku 21 bodu 1 písm. c) šiestej smernica v tomto členskom štáte.
32 V tejto súvislosti treba spresniť, že vnútroštátnemu súdu prislúcha, aby so zohľadnením všetkých relevantných okolností overil, v ktorom členskom štáte je DPH uvedená na predmetnej faktúre splatná. V tejto súvislosti môžu byť relevantné najmä uvedená sadzba, mena, v ktorej je vyjadrená suma na zaplatenie, jazyk, v ktorom je faktúra vystavená, obsah a kontext predmetnej faktúry, miesto, kde je usadený vystaviteľ tejto faktúry a príjemca poskytnutých služieb, ako aj ich správanie.
33 So zreteľom na vyššie uvedené treba na prvú otázku odpovedať tak, že článok 21 bod 1 písm. c) šiestej smernice sa má vykladať v tom zmysle, že DPH je podľa tohto ustanovenia splatná v tom členskom štáte, ktorého DPH je uvedená na faktúre alebo inom dokumente slúžiacom ako faktúra, aj keď predmetné plnenie v tomto členskom štáte nie je zdaniteľné. Vnútroštátnemu súdu prislúcha, aby so zohľadnením všetkých relevantných okolností overil, ku ktorému členskému štátu sa DPH uvedená na predmetnej faktúre vzťahuje. V tejto súvislosti môžu byť relevantné najmä uvedená sadzba, mena, v ktorej je vyjadrená suma na zaplatenie, jazyk, v ktorom je faktúra vystavená, obsah a kontext predmetnej faktúry, miesto, kde je usadený vystaviteľ tejto faktúry a príjemca poskytnutých služieb, ako aj ich správanie.
O druhej otázke
34 Svojou druhou otázkou sa súd podávajúci návrh na začatie prejudiciálneho konania v podstate pýta, či zásada daňovej neutrality odporuje, keď členský štát opravu DPH, splatnú v danom členskom štáte iba z dôvodu, že bola omylom uvedená na odoslanej faktúre, podmieni tým, že zdaniteľná osoba zašle príjemcovi poskytnutých služieb opravenú faktúru, v ktorej nebude uvedená DPH, pokiaľ tento príjemca nemá právo na odpočet DPH, takže nehrozí strata daňových príjmov.
35 V tejto súvislosti treba uviesť, že šiesta smernica neobsahuje nijaké výslovné ustanovenia pre prípad, keď je na faktúre omylom uvedená čiastka dane z pridanej hodnoty, hoci nie je dlžná na základe plnenia podliehajúceho tejto dani. Z toho vyplýva, že kým táto medzera nebude zákonodarcom Spoločenstva vyplnená, je vecou členských štátov, aby poskytli riešenie tejto veci (už citované rozsudky Schmeink & Cofreth a Strobel, body 48 a 49, ako aj Karageorgou, bod 49).
36 Súdny dvor rozhodol, že na účely zaručenia neutrality DPH je vecou členských štátov stanoviť v ich vnútroštátnych právnych poriadkoch, aby nedôvodne vyfakturovaná daň mohla byť opravená, ak vystaviteľ faktúry preukáže svoju dobromyseľnosť (rozsudok Genius Holding, už citovaný, bod 18).
37 Pokiaľ však vystaviteľ faktúry v primeranom čase úplne odstráni nebezpečenstvo straty daňových príjmov, zásada neutrality DPH vyžaduje, aby nedôvodne vyfakturovaná daň mohla byť opravená bez toho, aby takáto úprava mohla byť členskými štátmi podriadená dobromyseľnosti vystaviteľa tejto faktúry (pozri už citované rozsudky Schmeink & Cofreth a Strobel, bod 58, Karageorgou a i., bod 50).
38 Okrem toho táto oprava nemôže závisieť od diskrečnej právomoci daňového orgánu (rozsudok Schmeink & Cofreth et Strobel, už citovaný, bod 68).
39 V tejto súvislosti však treba pripomenúť, že opatrenia, ktoré členské štáty môžu prijať, aby zabezpečili správny výber dane a predchádzali daňovým podvodom, nemajú ísť nad rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie týchto cieľov. Nesmú sa teda používať spôsobom spochybňujúcim neutralitu DPH, ktorá predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného legislatívou Spoločenstva v tejto oblasti (pozri analogicky rozsudok Schmeink & Cofreth a Strobel, už citovaný, bod 59 a citovanú judikatúru).
40 V dôsledku toho, pokiaľ sa vrátenie DPH stane nemožným alebo nadmerne ťažkým v súvislosti s podmienkami, za ktorých je možné podať žiadosť o vrátenie dane, tieto zásady môžu vyžadovať, aby členské štáty upravili nástroje a procesné postupy potrebné na to, aby mal platiteľ dane možnosť získať späť daň fakturovanú bez právneho dôvodu (pozri v tomto zmysle a analogicky rozsudok Reemtsma Cigarettenfabriken, už citovaný, bod 41).
41 Vo veci samej holandské daňové orgány na základe všeobecných pokynov Staatssecretaris podmienili opravu DPH odvedenej spoločnosťou Stadeco tým, že faktúry vystavené pre EVD opraví vystavením nových faktúr, v ktorých nebude uvedená DPH, alebo vystavením dobropisu.
42 Vzhľadom na to, že opravená faktúra i dobropis príjemcovi poskytnutých služieb jasne preukážu, že v predmetnom členskom štáte nie je splatná žiadna DPH, a príjemca poskytnutých služieb tak v tejto súvislosti nemá právo na odpočet DPH, môže táto podmienka v zásade zabrániť nebezpečenstvu straty daňových príjmov. Ďalej treba konštatovať, že táto podmienka nespôsobuje závislosť vrátenia uvedenej dane od diskrečnej právomoci daňového orgánu.
43 Okrem toho, aj keď vnútroštátnemu súdu prislúcha, aby preveril, či vo veci samej Stadeco preukázala, že v primeranej lehote a úplne odstránila nebezpečenstvo straty daňových príjmov, Súdny dvor s cieľom poskytnúť užitočnú odpoveď môže vnútroštátnemu súdu poskytnúť všetky informácie, ktoré považuje za nevyhnutné (pozri v tomto zmysle najmä rozsudky z 1. júla 2008, MOTOE, C‑49/07, Zb. s. I‑4863, bod 30, a z 22. decembra 2008, Magoora, C‑414/07, Zb. s. I‑0000, bod 33).
44 Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že spoločnosť Stadeco predložila holandským daňovým orgánom kópiu dobropisu pre EVD, hoci v skutočnosti dobropis ani nevystavila, ani neopravila faktúry vo veci samej.
45 Zdá sa, že vo veci samej nebezpečenstvu straty daňových príjmov zabránili len dve okolnosti, a to povaha EVD ako verejnoprávneho subjektu, ako aj skutočnosť, že EVD využila služby spoločnosti Stadeco výlučne na činnosti nepodliehajúce dani z obratu v Holandsku, ktoré vylučujú právo na odpočet tejto dane.
46 Vo všeobecnosti však nemožno vylúčiť, ako sa uvádza aj v bode 30 tohto rozsudku, že komplikované okolnosti a právne vzťahy môžu zabrániť tomu, aby daňový orgán včas zistil, že iné okolnosti bránia výkonu práva na odpočet.
47 Za týchto okolností sa treba domnievať, že podmienenie opravy DPH nesprávne uvedenej na faktúre tým, že sa táto faktúra opraví, v zásade nejde nad rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie cieľa úplne zabrániť nebezpečenstvu straty daňových príjmov.
48 Ďalej v rozsahu, v akom z okolností vo veci samej vyplýva, že holandské daňové orgány podmienili opravu DPH zrejme aj tým, že vystaviteľ predmetnej faktúry vyplatí príjemcovi poskytnutých služieb sumu dane zaplatenej bez právneho dôvodu, je potrebné pripomenúť, že právu Spoločenstva neodporuje skutočnosť, aby vnútroštátny právny poriadok zamietol vrátenie bezdôvodne zaplatených daní za podmienok, ktoré by viedli k bezdôvodnému obohateniu oprávnených osôb (rozsudok z 10. apríla 2008, Marks & Spencer, C‑309/06, Zb. s. I‑2283, bod 41 a citovaná judikatúra).
49 Existencia a rozsah bezdôvodného obohatenia, ktoré by prinieslo zdaniteľnej osobe vrátenie dane zaplatenej v rozpore s právom Spoločenstva, môže byť preto zistené iba na základe analýzy, ktorá zohľadňuje všetky relevantné okolnosti (pozri v tomto zmysle rozsudok Marks & Spencer, už citovaný, bod 43).
50 V tejto súvislosti treba pripomenúť, že vykonanie takejto analýzy prislúcha vnútroštátnemu súdu. V tomto kontexte môže byť relevantná najmä otázka, či v zmluvách uzatvorených medzi spoločnosťou Stadeco a EVD boli uvedené pevne stanovené sumy za poskytnuté služby alebo základné sumy, prípadne zvýšené o príslušné dane. V prvom prípade by totiž nešlo o bezdôvodné obohatenie sa spoločnosti Stadeco.
51 So zreteľom na vyššie uvedené, treba na druhú otázku odpovedať, že zásade daňovej neutrality v zásade neodporuje, keď členský štát opravu DPH, splatnej v tomto členskom štáte iba z dôvodu, že bola omylom uvedená na odoslanej faktúre, podmieni tým, že zdaniteľná osoba zašle príjemcovi poskytnutých služieb opravenú faktúru, v ktorej nebude uvedená DPH, pokiaľ táto zdaniteľná osoba v primeranej lehote a úplne neodstránila nebezpečenstvo straty daňových príjmov.
O trovách
52 Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (tretia komora) rozhodol takto:
1. Článok 21 bod 1 písm. c) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, zmenenej a doplnenej smernicou Rady 91/680/EHS zo 16. decembra 1991, sa má vykladať v tom zmysle, že daň z pridanej hodnoty je podľa tohto ustanovenia splatná v tom členskom štáte, ktorého daň z pridanej hodnoty je uvedená na faktúre alebo inom dokumente slúžiacom ako faktúra, aj keď predmetné plnenie v tomto členskom štáte nie je zdaniteľné. Vnútroštátnemu súdu prislúcha, aby so zohľadnením všetkých relevantných okolností overil, ku ktorému členskému štátu sa daň z pridanej hodnoty uvedená na predmetnej faktúre vzťahuje. V tejto súvislosti môžu byť relevantné najmä uvedená sadzba, mena, v ktorej je vyjadrená suma na zaplatenie, jazyk, v ktorom je faktúra vystavená, obsah a kontext predmetnej faktúry, miesto, kde je usadený vystaviteľ tejto faktúry a príjemca poskytnutých služieb, ako aj ich správanie.
2. Zásade daňovej neutrality v zásade neodporuje, keď členský štát opravu dane z pridanej hodnoty, splatnej v tomto členskom štáte iba z dôvodu, že bola omylom uvedená na odoslanej faktúre, podmieni tým, že zdaniteľná osoba zašle príjemcovi poskytnutých služieb opravenú faktúru, v ktorej nebude uvedená daň z pridanej hodnoty, pokiaľ táto zdaniteľná osoba v primeranej lehote a úplne neodstránila nebezpečenstvo straty daňových príjmov.
Podpisy
* Jazyk konania: holandčina.