Cauza C‑29/08
Skatteverket
împotriva
AB SKF
(cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Regeringsrätten)
„A șasea directivă TVA – Articolele 2, 4, articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 și articolul 17 – Directiva 2006/112/CE – Articolele 2, 9, articolul 135 alineatul (1) litera (f) și articolul 168 – Cesiunea de către o societate‑mamă a unei filiale și a participației sale într‑o societate controlată – Domeniul de aplicare al TVA‑ului – Scutire – Prestări de servicii achiziționate în cadrul unor operațiuni de cesiune de acțiuni – Deductibilitatea TVA‑ului”
Sumarul hotărârii
1. Dispoziții fiscale – Armonizarea legislațiilor – Impozite pe cifra de afaceri – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Activități economice în sensul articolului 4 din A șasea directivă – Noțiune
[Directiva 77/388 a Consiliului, art. 2 pct. 1 și art. 4 alin. (1) și (2), și Directiva 2006/112 a Consiliului, art. 2 alin. (1) și art. 9 alin. (1)]
2. Dispoziții fiscale – Armonizarea legislațiilor – Impozite pe cifra de afaceri – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Scutiri prevăzute de A șasea directivă – Operațiuni având ca obiect valorile mobiliare prevăzute la articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 5
[Directiva 77/388 a Consiliului, art. 13 secțiunea B lit. (d) pct. 5, și Directiva 2006/112 a Consiliului, art. 135 alin. (1) lit. (f)]
3. Dispoziții fiscale – Armonizarea legislațiilor – Impozite pe cifra de afaceri – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Deducerea taxei achitate în amonte
[Directiva 77/388 a Consiliului, art. 17 alin. (1) și (2), și Directiva 2006/112 a Consiliului, art. 168]
1. Articolul 2 punctul 1 și articolul 4 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă 77/388 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri, astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7, precum și articolul 2 alineatul (1) și articolul 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că o cesiune de către o societate‑mamă a totalității acțiunilor unei filiale deținute integral, precum și a participării rămase într‑o societate controlată care anterior fusese deținută integral, cărora aceasta le‑a furnizat prestări de servicii supuse taxei pe valoarea adăugată, constituie o activitate economică ce intră în domeniul de aplicare al directivelor menționate.
Astfel, prin cesiunea totalității acțiunilor deținute într‑o filială și într‑o societate controlată, o societate‑mamă pune capăt participării sale în aceste societăți. Atunci când această societate‑mamă, în calitatea sa de societate‑mamă a unui grup industrial, se amestecă în gestiunea acestei filiale și a acestei societăți controlate furnizându‑le, cu titlu oneros, diverse prestări de servicii de natură administrativă, contabilă și comercială, pentru care aceasta era supusă la plata taxei pe valoarea adăugată, cesiunea menționată, efectuată în vederea restructurării unui grup de societăți de către societatea‑mamă menționată, poate fi considerată o operațiune care constă în obținerea de venituri cu caracter de continuitate din activități care depășesc cadrul simplei vânzări de acțiuni. Această operațiune are o legătură directă cu organizarea activității desfășurate de grup și constituie astfel prelungirea directă, permanentă și necesară a activității taxabile a persoanei impozabile. O astfel de operațiune intră, prin urmare, în domeniul de aplicare al taxei pe valoarea adăugată.
Cu toate acestea, în măsura în care cesiunea de acțiuni este asimilabilă transferului tuturor activelor sau al unei părți a acestora, în sensul articolului 5 alineatul (8) din A șasea directivă, astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7, sau al articolului 19 primul paragraf din Directiva 2006/112, și cu condiția ca statul membru în cauză să fi optat pentru posibilitatea prevăzută de aceste dispoziții, această operațiune nu constituie o activitate economică supusă taxei pe valoarea adăugată.
Aceste concluzii nu sunt afectate de împrejurarea că cesiunea de acțiuni se desfășoară în mai multe operațiuni succesive.
(a se vedea punctele 32, 33 și 41 și dispozitiv 1 și 4)
2. O cesiune de către o societate‑mamă a totalității acțiunilor unei filiale deținute integral, precum și a participării rămase într‑o societate controlată care anterior fusese deținută integral, cărora aceasta le‑a furnizat prestări de servicii supuse taxei pe valoarea adăugată, trebuie scutită de la plata taxei menționate în temeiul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din A șasea directivă 77/388 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri, astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7, precum și al articolului 135 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.
Astfel, termenii „operațiuni […] cu valori mobiliare” în sensul acestor dispoziții vizează operațiuni susceptibile să creeze, să modifice sau să stingă drepturile și obligațiile părților asupra unor valori mobiliare, cu excluderea serviciilor de natură administrativă, materială sau tehnică, precum și a activităților de informare financiară care nu schimbă situația juridică și financiară a părților. În condițiile în care o vânzare de acțiuni schimbă situația juridică și financiară a părților la operațiune, aceasta intră, așadar, în măsura în care intră în domeniul de aplicare al taxei pe valoarea adăugată, sub incidența scutirii prevăzute de dispozițiile citate anterior.
Aceste concluzii nu sunt afectate de împrejurarea că cesiunea de acțiuni se desfășoară în mai multe operațiuni succesive.
(a se vedea punctele 48-50 și 53 și dispozitiv 2 și 4)
3. Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitate în amonte pentru prestările efectuate în vederea unei cesiuni de către o societate mamă a totalității acțiunilor unei filiale deținute integral, precum și a participării rămase într‑o societate controlată care anterior fusese deținută integral ia naștere, în temeiul articolului 17 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă 77/388 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri, astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7, precum și al articolului 168 din Directiva 2006/112, dacă există o legătură directă și imediată între cheltuielile legate de prestările în amonte și ansamblul activităților economice ale persoanei impozabile.
Este de competența instanței de trimitere să determine, ținând seama de toate împrejurările în care se derulează operațiunile în cauză, dacă cheltuielile efectuate pot fi încorporate în prețul acțiunilor vândute sau dacă acestea fac parte numai din elementele constitutive ale prețului operațiunilor aferente activităților economice ale persoanei impozabile.
Aceste concluzii nu sunt afectate de împrejurarea că cesiunea de acțiuni se desfășoară în mai multe operațiuni succesive.
(a se vedea punctul 73 și dispozitiv 3 și 4)
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a treia)
29 octombrie 2009(*)
„A șasea directivă TVA – Articolele 2, 4, articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 și articolul 17 – Directiva 2006/112/CE – Articolele 2, 9, articolul 135 alineatul (1) litera (f) și articolul 168 – Cesiunea de către o societate‑mamă a unei filiale și a participației sale într‑o societate controlată – Domeniul de aplicare al TVA‑ului – Scutire – Prestări de servicii achiziționate în cadrul unor operațiuni de cesiune de acțiuni – Deductibilitatea TVA‑ului”
În cauza C‑29/08,
având ca obiect o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 234 CE de Regeringsrätten (Suedia), prin decizia din 17 ianuarie 2008, primită de Curte la 25 ianuarie 2008, în procedura
Skatteverket
împotriva
AB SKF,
CURTEA (Camera a treia),
compusă din doamna P. Lindh, președintele Camerei a șasea, îndeplinind funcția de președinte al Camerei a treia, domnii A. Rosas și U. Lõhmus (raportor), judecători,
avocat general: domnul P. Mengozzi,
grefier: doamna C. Strömholm, administrator,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 4 decembrie 2008,
luând în considerare observațiile prezentate:
– pentru Skatteverket, de doamna B. Persson, în calitate de agent;
– pentru AB SKF, de domnii R. Treutiger și O. Henkow, advokater;
– pentru guvernul suedez, de doamna K. Petkovska și de domnul A. Engman, în calitate de agenți;
– pentru guvernul german, de domnii M. Lumma și C. Blaschke, în calitate de agenți;
– pentru guvernul Regatului Unit, de doamna Z. Bryanston‑Cross, în calitate de agent, asistată de domnul I. Hutton, barrister;
– pentru Comisia Comunităților Europene, de domnii J. Enegren și D. Triantafyllou, în calitate de agenți,
după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 12 februarie 2009,
pronunță prezenta
Hotărâre
1 Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolelor 2, 4, a articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 și a articolului 17 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7/CE a Consiliului din 10 aprilie 1995 (JO L 102, p. 18, denumită în continuare „A șasea directivă”), precum și a articolelor 2, 9, a articolului 135 alineatul (1) litera (f) și a articolului 168 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).
2 Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Skatteverket (administrație fiscală), pe de o parte, și AB SKF (denumită în continuare „SKF”), pe de altă parte, cu privire la un aviz prealabil dat de Skatterättsnämnden (comisie de drept fiscal) la cererea SKF cu privire la deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) achitate în amonte pentru prestările de servicii achiziționate de SKF cu ocazia unei operațiuni de cesiune de acțiuni.
Cadrul juridic
Reglementarea comunitară
3 Articolul 2 al doilea paragraf din Prima directivă 67/227/CEE a Consiliului din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri (JO 1967, 71, p. 1301), prevede că „[l]a fiecare operațiune, [TVA‑ul], calculat la prețul bunurilor sau al serviciilor la cota aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibil după deducerea valorii [TVA‑ului] care a fost aplicată direct diferitelor componente ale prețului”. [traducere neoficială]
4 Potrivit articolului 2 punctul 1 din A șasea directivă, sunt supuse TVA‑ului livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.
5 Potrivit articolului 4 din această directivă:
„(1) «Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică menționată la alineatul (2), indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.
(2) Activitățile economice menționate la alineatul (1) cuprind toate activitățile producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și activitățile agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale. Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.
[…]” [traducere neoficială]
6 În temeiul articolului 5 alineatul (8) din A șasea directivă:
„În cazul unui transfer, indiferent dacă este efectuat cu titlu oneros sau nu, sau sub formă de aport la o societate, al tuturor activelor sau al unei părți a acestora, statele membre pot considera că nu a avut loc nicio livrare de bunuri și că persoana căreia îi sunt transferate bunurile este succesorul cedentului. […]” [traducere neoficială]
7 Potrivit articolului 6 alineatul (1) al doilea paragraf prima liniuță din directiva menționată, o prestare de servicii poate consta, între altele, în cesiunea unui bun necorporal, indiferent dacă acesta face sau nu obiectul unui drept de proprietate.
8 Articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din A șasea directivă prevede că statele membre scutesc de la plata TVA‑ului „operațiuni, inclusiv negocierea, dar exceptând gestionarea sau păstrarea, cu acțiuni, titluri de participare, obligațiuni și alte valori mobiliare […]” [traducere neoficială].
9 Articolul 17 din directiva menționată, în redactarea care rezultă din articolul 28f punctul 1 din aceeași directivă, privește nașterea și întinderea dreptului de deducere. Alineatele (1) și (2) ale acestui articol au următorul cuprins:
„(1) Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.
(2) În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul de a deduce din valoarea TVA pe care are obligația de a o plăti:
(a) [TVA‑ul] datorat sau achitat în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;
[…]”
10 Directiva 2006/112 a abrogat și a înlocuit, începând cu 1 ianuarie 2007, legislația comunitară existentă în materia TVA‑ului, în special A șasea directivă. Potrivit considerentelor (1) și (3) ale Directivei 2006/112, refacerea celei de A șasea directive era necesară în vederea prezentării tuturor dispozițiilor aplicabile într‑o formă clară și logică, într‑o structură și o formulare restructurate, fără a aduce, în principiu, modificări de fond.
11 Articolul 2 din această directivă prevede:
„(1) Următoarele operațiuni sunt supuse TVA:
(a) livrările de bunuri efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare;
[…]
(c) prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare;
[…]”
12 Articolul 9 alineatul (1) din directiva menționată prevede:
„«Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.
Orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată «activitate economică». Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.”
13 Articolul 19 primul paragraf din Directiva 2006/112 corespunde primei teze a alineatului (8) al articolului 5 din A șasea directivă.
14 Potrivit articolului 25 litera (a) din Directiva 2006/112/CE, o prestare de servicii poate consta, între altele, în cesiunea de bunuri necorporale, indiferent dacă acestea fac sau nu obiectul unui drept de proprietate.
15 În conformitate cu articolul 135 alineatul (1) litera (f) din directiva respectivă, statele membre scutesc „operațiunile, inclusiv negocierea, dar exceptând gestionarea sau păstrarea, cu acțiuni, titluri de participare, obligațiuni și alte valori mobiliare, dar exceptând documentele reprezentând titluri de proprietate asupra bunurilor și drepturile sau valorile mobiliare prevăzute la articolul 15 alineatul (2)”.
16 Potrivit articolului 168 din Directiva 2006/112:
„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:
(a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;
[…]”
Reglementarea națională
17 Legea nr. 200 privind TVA‑ul [mervärdesskattelagen (1994:200)] din 30 martie 1994 prevede, în capitolul 1 articolul 1, că sunt supuse TVA‑ului, care este datorat trezoreriei, livrările de bunuri sau prestările de servicii taxabile efectuate pe teritoriul suedez în cadrul unei activități profesionale.
18 Capitolul 3 articolul 9 din această lege prevede că sunt scutite, printre altele, operațiunile cu valori mobiliare, precum livrarea și comerțul, în calitate de intermediar, cu acțiuni, alte titluri de participare și de creanță, indiferent dacă acestea fac sau nu fac obiectul unui drept de proprietate, și gestiunea fondurilor de investiții.
19 Capitolul 8 articolul 3 din legea menționată prevede că, în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în cadrul activității sale economice, persoana impozabilă are dreptul la deducerea TVA‑ului achitat în amonte în cadrul achizițiilor sau al importurilor.
Acțiunea principală și întrebările preliminare
20 Societatea pe acțiuni SKF este societatea‑mamă a unui grup industrial care își desfășoară activitatea în mai multe state. Aceasta participă activ la gestionarea filialelor sale și le furnizează, în schimbul unei remunerații, prestări de servicii precum gestiunea, administrarea și politica comercială. SKF este supusă la plata TVA‑ului pentru aceste prestări facturate filialelor.
21 SKF intenționează să efectueze o restructurare a grupului său și, în acest sens, să cedeze activitatea uneia dintre filialele sale pe care o deține integral (denumită în continuare „filiala”), prin transferul integralității acțiunilor acesteia din urmă. Pe de altă parte, aceasta va ceda participarea de 26,5 % în cadrul unei alte societăți, pe care o deținuse anterior integral (denumită în continuare „societatea controlată”), căreia îi furniza, în calitate de societate‑mamă, prestări de servicii supuse TVA‑ului. Aceste cesiuni sunt efectuate în vederea obținerii de fonduri pentru finanțarea altor activități ale grupului. Pentru a realiza aceste cesiuni, SKF intenționează să recurgă la prestări de servicii în materia evaluării titlurilor, a asistenței la negociere și a consilierii juridice pentru redactarea contractelor. Aceste prestări de servicii vor fi supuse TVA‑ului.
22 Pentru a obține lămuriri în legătură cu consecințele fiscale ale cesiunilor în cauză, SKF a sesizat Skatterättsnämnden cu o cerere de aviz prealabil referitoare la deductibilitatea TVA‑ului achitat în amonte pentru prestările de servicii achiziționate în cadrul cesiunii acțiunilor, atât ale filialei, cât și ale societății controlate.
23 În avizul prealabil din 12 ianuarie 2007, Skatterättsnämnden a stabilit că, în cele două cazuri, SKF avea dreptul de a deduce TVA‑ul achitat în amonte pentru aceste prestări de servicii. Acesta a considerat că prestările de servicii furnizate de SKF filialei și societății controlate făceau parte dintr‑o activitate economică și că TVA‑ul achitat pentru cheltuielile sale efectuate cu ocazia achiziționării acestor societăți era deductibil. Totodată, TVA‑ul achitat pentru cheltuielile sale efectuate cu ocazia încetării acestei activități ar trebui de asemenea să fie deductibil. Faptul că ar înceta în mod progresiv activitatea în favoarea societății controlate nu ar modifica în niciun fel această apreciere.
24 Skatteverket a formulat recurs împotriva acestui aviz la instanța de trimitere, susținând că TVA‑ul achitat pentru prestările de servicii achiziționate nu era deductibil. SKF a solicitat confirmarea avizului prealabil al Skatterättsnämnden.
25 În aceste împrejurări, Regeringsrätten a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1) Articolele 2 și 4 din A șasea directivă […] și articolele 2 și 9 din Directiva 2006/112 […] trebuie interpretate în sensul că cesiunea acțiunilor unei filiale de către o persoană impozabilă pentru prestări de servicii supuse [TVA‑ului] pe care le‑a furnizat acestei filiale constituie o operațiune supusă [TVA‑ului]?
2) În cazul în care răspunsul la prima întrebare este în sensul că cesiunea constituie o operațiune taxabilă, i se aplică acesteia scutirea prevăzută la articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din [A șasea] directivă […] și la articolul 135 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112 pentru operațiunile cu acțiuni?
3) Independent de răspunsul la cele două întrebări precedente, dreptul de deducere poate lua naștere în ceea ce privește cheltuielile direct legate de operațiunea de cesiune, cum sunt cheltuielile generale?
4) Pentru a răspunde la aceste întrebări, prezintă relevanță împrejurarea că cesiunea de acțiuni ale filialei intervine de mai multe ori?”
Cu privire la întrebările preliminare
Cu privire la prima întrebare
26 Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 2 punctul 1 și articolul 4 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă, precum și articolul 2 alineatul (1) și articolul 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că o cesiune de către o societate‑mamă a totalității acțiunilor unei filiale deținute integral, precum și a participării rămase într‑o societate controlată care anterior fusese deținută integral, cărora aceasta le‑a furnizat prestări de servicii supuse TVA‑ului, constituie o activitate economică ce intră în domeniul de aplicare al directivelor menționate.
27 Trebuie amintit, mai întâi, că din articolul 2 din A șasea directivă și din articolul 2 alineatul (1) din Directiva 2006/112, care definesc domeniul de aplicare al TVA‑ului, rezultă că, în interiorul statului membru sunt supuse acestei taxe numai activitățile care au un caracter economic. Conform articolului 4 alineatul (1) din A șasea directivă, precum și articolului 9 din Directiva 2006/112, persoană impozabilă înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară una dintre aceste activități economice. Noțiunea de activitate economică este definită la articolul 4 alineatul (2) din A șasea directivă ca incluzând toate activitățile producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii și în special operațiunile care presupun exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
28 Potrivit unei jurisprudențe constante, simpla achiziție, simpla deținere și simpla vânzare de acțiuni nu constituie, prin ele însele, activități economice în sensul celei de A șasea directive (a se vedea în special Hotărârea din 29 aprilie 2004, EDM, C‑77/01, Rec., p. I‑4295, punctul 59, precum și Hotărârea din 8 februarie 2007, Investrand, C‑435/05, Rep., p. I‑1315, punctul 25 și jurisprudența citată). Astfel, aceste operațiuni nu implică exploatarea unui bun în vederea producerii unor venituri cu caracter de continuitate, unica retribuție a acestor operațiuni fiind un eventual beneficiu cu ocazia vânzării acestor acțiuni (a se vedea în acest sens Hotărârea EDM, citată anterior, punctul 58).
29 Curtea a precizat că numai plățile care constituie contraprestația unei operațiuni sau a unei activități economice intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului și că nu se află în această situație plățile care rezultă din simpla proprietate a unui bun cum este cazul dividendelor sau al altor venituri din acțiuni (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 iunie 1993, Sofitam, C‑333/91, Rec., p. I‑3513, punctul 13, Hotărârea din 6 februarie 1997, Harnas & Helm, C‑80/95, Rec., p. I‑745, punctul 15, precum și Hotărârea EDM, citată anterior, punctul 49).
30 Cu toate acestea, Curtea a statuat că situația este diferită atunci când o participație financiară într‑o altă întreprindere este însoțită de o imixtiune directă sau indirectă în gestiunea societății în care a avut loc dobândirea de participații, fără a aduce atingere drepturilor deținătorului participațiilor în calitatea sa de acționar sau de asociat (a se vedea Hotărârea din 20 iunie 1991, Polysar Investments Netherlands, C‑60/90, Rec., p. I‑3111, punctul 14, Hotărârea din 14 noiembrie 2000, Floridienne și Berginvest, C‑142/99, Rec., p. I‑9567, punctul 18, Ordonanța din 12 iulie 2001, Welthgrove, C‑102/00, Rec., p. I‑5679, punctul 15, și Hotărârea din 27 septembrie 2001, Cibo Participations, C‑16/00, Rec., p. I‑6663, punctul 20), în măsura în care o astfel de imixtiune implică realizarea unor operațiuni supuse TVA‑ului în temeiul articolului 2 din A șasea directivă, precum prestarea de servicii administrative, contabile și informatice (Hotărârea Floridienne și Berginvest, citată anterior, punctul 19, Ordonanța Welthgrove, citată anterior, punctul 16, Hotărârea Cibo Participations, citată anterior, punctul 21, precum și Hotărârea din 26 iunie 2003, MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, C‑305/01, Rec., p. I‑6729, punctul 46).
31 Pe de altă parte, din jurisprudența Curții reiese că operațiunile cu acțiuni sau titluri de participare ale unei societăți intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului atunci când sunt efectuate în cadrul unei activități comerciale de negociere de valori mobiliare, pentru a realiza o imixtiune directă sau indirectă în gestionarea societăților în care a avut loc dobândirea de participații sau când acestea constituie prelungirea directă, permanentă și necesară a activității taxabile (a se vedea în special Hotărârea din 20 iunie 1996, Wellcome Trust, C‑155/94, Rec., p. I‑3013, punctul 35, precum și Hotărârea Harnas & Helm, citată anterior, punctul 16 și jurisprudența citată).
32 În speță, din decizia de trimitere reiese că SKF, în calitatea sa de societate‑mamă a unui grup industrial, s‑a implicat în gestiunea filialei și a societății controlate furnizându‑le, cu titlu oneros, diverse prestări de servicii de natură administrativă, contabilă și comercială, pentru care aceasta era plătitoare de TVA.
33 Prin cesiunea totalității acțiunilor deținute în filială și în societatea controlată, SKF pune capăt participării sale în aceste societăți. Cesiunea menționată, efectuată în vederea restructurării unui grup de societăți de către societatea‑mamă, poate fi considerată o operațiune care constă în obținerea de venituri cu caracter de continuitate din activități care depășesc cadrul simplei vânzări de acțiuni (a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 mai 2005, Kretztechnik, C‑465/03, Rec., p. I‑4357, punctul 20 și jurisprudența citată). Această operațiune are o legătură directă cu organizarea activității desfășurate de grup și constituie astfel prelungirea directă, permanentă și necesară a activității taxabile a persoanei impozabile în sensul jurisprudenței citate la punctul 31 din prezenta hotărâre. O astfel de operațiune intră, prin urmare, în domeniul de aplicare al TVA‑ului.
34 Astfel cum a arătat avocatul general la punctul 34 din concluzii, această constatare este de altfel conformă cu principiile egalității de tratament și neutralității fiscale care impun ca aprecierile referitoare la recunoașterea caracterului economic al dobândirilor de participații însoțite de o imixtiune din partea societății‑mamă în gestiunea filialelor sale și a societăților controlate să fie extinse la operațiunile de cesiune de participații care pun capăt unei asemenea imixtiuni (a se vedea, prin analogie, Hotărârile citate anterior Wellcome Trust, punctul 33, și Kretztechnik, punctul 19).
35 În ceea ce privește natura operațiunii în cauză, Comisia Comunităților Europene susține că aceasta ar trebui asimilată unui transfer al tuturor activelor sau al unei părți a acestora în sensul articolului 5 alineatul (8) din A șasea directivă care, ca livrare de bunuri, trebuie considerată o activitate economică. Potrivit Comisiei, vânzarea tuturor activelor unei societăți și vânzarea tuturor acțiunilor acesteia sunt, din punct de vedere funcțional, echivalente.
36 În această privință, trebuie amintit că articolul 5 alineatul (8) din A șasea directivă, ca și articolul 19 primul paragraf din Directiva 2006/112, prevede, la prima teză, că statele membre pot considera că, cu ocazia transferului tuturor activelor unei societăți sau al unei părți a acestora, nu a avut loc nicio livrare de bunuri și că persoana căreia îi sunt transferate bunurile este succesorul cedentului. Rezultă că, atunci când un stat membru a utilizat această posibilitate, transferul tuturor activelor sau al unei părți a acestora nu este considerat o livrare de bunuri în sensul celei de A șasea directive. Conform articolului 2 din această directivă, un astfel de transfer nu este, așadar, supus TVA‑ului (a se vedea Hotărârea din 22 februarie 2001, Abbey National, C‑408/98, Rec., p. I‑1361, punctul 30, și Hotărârea din 27 noiembrie 2003, Zita Modes, C‑497/01, Rec., p. I‑14393, punctul 29).
37 În plus, noțiunea „transfer […] al tuturor activelor sau al unei părți a acestora” a fost interpretată de Curte în sensul că aceasta include transferul unui fond de comerț sau al unei părți autonome dintr‑o întreprindere cuprinzând elemente corporale și, dacă este cazul, necorporale care, împreună, constituie o întreprindere sau o parte a unei întreprinderi susceptibilă să desfășoare o activitate economică autonomă, dar că aceasta nu include simpla cesiune de bunuri, precum vânzarea unui stoc de produse (a se vedea Hotărârea Zita Modes, citată anterior, punctul 40).
38 În prezenta cauză, dosarul prezentat Curții nu permite să se determine dacă vânzarea acțiunilor filialei și ale societății controlate a avut ca urmare cesiunea totală sau parțială a activelor întreprinderii în cauză. Pe de altă parte, SKF a arătat cu ocazia ședinței că o eventuală aplicare a articolului 5 alineatul (8) din A șasea directivă în speță nici măcar nu fusese abordată în fața instanței de trimitere.
39 Într‑o astfel de situație, trebuie să se amintească faptul că Curtea trebuie să ia în considerare, în cadrul repartizării competențelor între instanțele comunitare și cele naționale, contextul de fapt și normativ, astfel cum este definit în decizia de trimitere, în care se încadrează întrebările preliminare (a se vedea în special Hotărârea din 29 aprilie 2004, Orfanopoulos și Oliveri, C‑482/01 și C‑493/01, Rec., p. I‑5257, punctul 42, Hotărârea din 18 decembrie 2007, Laval un Partneri, C‑341/05, Rep., p. I‑11767, punctul 47, precum și Hotărârea din 14 februarie 2008, Dynamic Medien, C‑244/06, Rep., p. I‑505, punctul 19).
40 În orice caz, chiar presupunând că articolul 5 alineatul (8) din A șasea directivă sau articolul 19 primul paragraf din Directiva 2006/112 ar putea fi aplicat unei operațiuni precum cea în cauză în acțiunea principală, competența de a verifica acest aspect revenind instanței de trimitere, trebuie arătat că SKF și guvernul suedez au arătat, cu ocazia ședinței, că Regatul Suediei a optat pentru posibilitatea, prevăzută de aceste dispoziții, de a considera că transmiterea tuturor activelor sau a unei părți a acestora nu intră în domeniul de aplicare al celei de A șasea directive. Într‑un astfel de caz, cesiunea acțiunilor care conduce la transferul tuturor activelor nu constituie o activitate supusă TVA‑ului.
41 Rezultă din cele de mai sus că la prima întrebare trebuie să se răspundă că articolul 2 punctul 1 și articolul 4 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă, precum și articolul 2 alineatul (1) și articolul 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că o cesiune de către o societate‑mamă a totalității acțiunilor unei filiale deținute integral, precum și a participării rămase într‑o societate controlată care anterior fusese deținută integral, cărora aceasta le‑a furnizat prestări de servicii supuse TVA‑ului, constituie o activitate economică ce intră în domeniul de aplicare al directivelor menționate. Cu toate acestea, în măsura în care cesiunea de acțiuni este asimilată transferului tuturor activelor unei întreprinderi sau al unei părți a acestora, în sensul articolului 5 alineatul (8) din A șasea directivă sau al articolului 19 primul paragraf din Directiva 2006/112, și cu condiția ca statul membru în cauză să fi optat pentru posibilitatea prevăzută de aceste dispoziții, această operațiune nu constituie o activitate economică supusă TVA‑ului.
Cu privire la a doua întrebare
42 Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă o cesiune de acțiuni, precum cea în cauză în acțiunea principală, în ipoteza în care aceasta intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului, trebuie scutită în temeiul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din A șasea directivă, precum și al articolului 135 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112.
43 Guvernele suedez și german sunt de părere că orice vânzare de acțiuni, în măsura în care aceasta constituie o activitate economică, este scutită de TVA în temeiul dispozițiilor menționate.
44 Comisia consideră, în schimb, că scutirea prevăzută la articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din A șasea directivă, precum și la articolul 135 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112 vizează numai operațiunile efectuate în cadrul unei activități comerciale de tranzacționare de valori mobiliare. Or, operațiunea în cauză în acțiunea principală ar trebui considerată o reorganizare strategică a activelor societății‑mamă efectuată în vederea obținerii de fonduri pentru finanțarea celorlalte activități ale grupului. Potrivit Comisiei, această operațiune nu face parte din operațiunile comerciale obișnuite ale acestei societăți și nu intră sub incidența scutirii prevăzute de dispozițiile menționate mai sus.
45 Trebuie amintit că, potrivit articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din A șasea directivă, precum și articolului 135 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112, statele membre scutesc de la plata TVA‑ului „operațiuni, inclusiv negocierea, dar exceptând gestionarea sau păstrarea, cu acțiuni, titluri de participare, obligațiuni și alte valori mobiliare […]”.
46 Deși este adevărat că termenii folosiți pentru a desemna scutirile prevăzute la articolul 13 din A șasea directivă sunt de strictă interpretare, dat fiind că aceste scutiri constituie derogări de la principiul general potrivit căruia TVA‑ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de către o persoană impozabilă (a se vedea în special Hotărârea MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, citată anterior, punctul 63, precum și Hotărârea din 19 aprilie 2007, Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, Rep., p. I‑3225, punctul 14), nu este mai puțin adevărat că interpretarea propusă de Comisie ar limita scutirea respectivă într‑un mod care nu rezultă din textul în cauză. Astfel, expresia „operațiuni […] cu acțiuni”, prevăzută la articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din A șasea directivă și la articolul 135 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112, este suficient de largă pentru a nu se limita la negocierea profesională a valorilor mobiliare.
47 Dacă interpretarea propusă de Comisie ar fi admisă, operațiuni care în esență sunt identice ar fi tratate diferit în cadrul perceperii TVA‑ului după cum acestea fac sau nu fac parte din activitățile normale și obișnuite ale persoanei impozabile. Un astfel de tratament ar fi contrar obiectivelor sistemului TVA‑ului de a asigura securitatea juridică și de a facilita actele inerente aplicării taxei prin luarea în considerare, exceptând cazuri excepționale, a naturii obiective a operațiunii în cauză (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 aprilie 1995, BLP Group, C‑4/94, Rec., p. I‑983, punctul 24).
48 În ceea ce privește domeniul de aplicare al scutirii menționate, Curtea a constatat că operațiunile cu acțiuni și alte valori mobiliare sunt operațiuni realizate pe piața valorilor mobiliare, iar comercializarea valorilor mobiliare presupune acte care schimbă situația juridică și financiară a părților (a se vedea în acest sens Hotărârea din 5 iunie 1997, SDC, C‑2/95, Rec., p. I‑3017, punctele 72 și 73). Termenii „operațiuni […] cu valori mobiliare” în sensul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din A șasea directivă vizează, prin urmare, operațiuni susceptibile să creeze, să modifice sau să stingă drepturile și obligațiile părților asupra unor valori mobiliare (Hotărârea din 13 decembrie 2001, CSC Financial Services, C‑235/00, Rec., p. I‑10237, punctul 33).
49 Rezultă că serviciile de natură administrativă, materială sau tehnică, precum și activitățile de informare financiară care nu schimbă situația juridică și financiară a părților nu intră sub incidența scutirii prevăzute la articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din A șasea directivă (a se vedea Hotărârile citate anterior SDC, punctul 66, precum și CSC Financial Services, punctele 28 și 30).
50 În schimb, trebuie arătat că o vânzare de acțiuni schimbă situația juridică și financiară a părților la operațiune. Această operațiune intră, așadar, în măsura în care intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului, sub incidența scutirii prevăzute la articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din A șasea directivă, precum și la articolul 135 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112.
51 Această interpretare este confirmată de jurisprudența constantă a Curții potrivit căreia întră în domeniul de aplicare al celei de A șasea directive, însă sunt scutite de la plata TVA‑ului, conform articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din această directivă, printre altele, operațiunile cu acțiuni, titluri de participare, obligațiuni și alte valori mobiliare, care constau în obținerea unor venituri cu caracter de continuitate din activități care depășesc cadrul unor simple achiziții și vânzări de valori mobiliare (a se vedea în special Hotărârea Kretztechnik, citată anterior, punctul 20). Astfel cum s‑a arătat la punctul 31 din prezenta hotărâre, aceasta este, printre altele, situația operațiunilor care sunt efectuate în cadrul unei activități comerciale de tranzacționare de valori mobiliare pentru a realiza o imixtiune directă sau indirectă în gestionarea societăților în care a avut loc dobândirea de participații sau care constituie prelungirea directă, permanentă și necesară a activității taxabile (a se vedea în special Hotărârile citate anterior Harnas & Helm, punctul 16 și jurisprudența citată, precum și EDM, punctul 59).
52 În speță, vânzarea de acțiuni de către SKF depășește cadrul unei simple vânzări de valori mobiliare constituind o imixtiune a acesteia în gestiunea filialei și a societății controlate. Pe de altă parte, este evident că vânzarea de acțiuni în cauză în acțiunea principală este de asemenea direct legată și necesară pentru activitatea economică taxabilă a SKF. Rezultă că această operațiune este scutită de la plata TVA‑ului atât în temeiul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din A șasea directivă, cât și al articolului 135 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112.
53 În consecință, la a doua întrebare trebuie să se răspundă că o cesiune de acțiuni, precum cea în cauză în acțiunea principală, trebuie scutită de la plata TVA‑ului în temeiul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din A șasea directivă, precum și al articolului 135 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112.
Cu privire la a treia întrebare
54 Prin intermediul celei de a treia întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte pentru prestările efectuate în vederea unei cesiuni de acțiuni ia naștere, în temeiul articolului 17 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă, în redactarea care rezultă din articolul 28f punctul 1 din această directivă, precum și al articolului 168 din Directiva 2006/112, pentru motivul că costurile acestor prestări fac parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile.
55 Cu titlu preliminar, trebuie amintit că dreptul de deducere prevăzut la articolele 17-20 din A șasea directivă face parte integrantă din mecanismul TVA‑ului și, în principiu, nu poate fi limitat. Acesta se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (a se vedea în special Hotărârea Kretztechnik, citată anterior, punctul 33, Hotărârea din 13 martie 2008, Securenta, C‑437/06, Rep., p. I‑1597, punctul 24, și Hotărârea din 4 iunie 2009, SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft, C‑102/08, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 70).
56 Astfel, regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA‑ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară. Sistemul comun al TVA‑ului garantează, în consecință, neutralitatea impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA‑ului (a se vedea în special Hotărârea din 29 aprilie 2004, Faxworld, C‑137/02, Rec., p. I‑5547, punctul 37, precum și Hotărârile citate anterior Inverstrand, punctul 22, Securenta, punctul 25, și SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft, punctul 71).
57 Potrivit unei jurisprudențe constante, existența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval ce dau naștere unui drept de deducere este, în principiu, necesară pentru ca dreptul de deducere a TVA‑ului în amonte să îi fie recunoscut persoanei impozabile și pentru a determina întinderea unui astfel de drept (a se vedea Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C‑98/98, Rec., p. I‑4177, punctul 24, precum și Hotărârile citate anterior Abbey National, punctul 26, și Inverstrand, punctul 23). Dreptul de deducere a TVA‑ului aplicat pe achizițiile de bunuri și servicii în amonte presupune ca sumele cheltuite pentru achiziția acestora să facă parte din elementele constitutive ale prețului operațiunilor taxate în aval ce dau drept de deducere (a se vedea Hotărârile citate anterior Cibo Participations, punctul 31, precum și Kretztechnik, punctul 35, Inverstrand, punctul 23, și Securenta, punctul 27).
58 Un drept de deducere este, cu toate acestea, de asemenea admis în favoarea persoanei impozabile, chiar în absența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval ce dau naștere unui drept de deducere, atunci când costul serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile și reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale prețului bunurilor și serviciilor pe care aceasta le furnizează. Astfel, asemenea costuri au o legătură directă și imediată cu ansamblul activității economice a persoanei impozabile (a se vedea în special Hotărârile citate anterior Midland Bank, punctele 23 și 31, Abbey National, punctul 35, Kretztechnik, punctul 36, precum și Inverstrand, punctul 24).
59 În schimb, atunci când bunuri sau servicii dobândite de o persoană impozabilă sunt utilizate pentru operațiuni scutite sau care nu intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului, nu poate exista nici o percepere a unei taxe aferente ieșirilor, nici o deducere a unei taxe aferente intrărilor (a se vedea în acest sens Hotărârea din 30 martie 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, Rec., p. I‑3039, punctul 24, Hotărârea din 14 septembrie 2006, Wollny, C‑72/05, Rec., p. I‑8297, punctul 20, precum și Hotărârea din 12 februarie 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C‑515/07, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 28).
60 Rezultă că existența dreptului de deducere este determinată în funcție de operațiunile în aval cărora le sunt afectate operațiunile în amonte. Astfel, dreptul respectiv există în cazul în care operațiunea în amonte supusă TVA‑ului are o legătură directă și imediată cu una sau mai multe operațiuni în aval care dau drept de deducere. Dacă nu este cazul, trebuie să se examineze dacă cheltuielile efectuate pentru a achiziționa bunuri sau servicii în amonte fac parte din cheltuielile generale legate de ansamblul activității economice a persoanei impozabile. Într‑un caz sau în celălalt, existența unei legături directe și imediate presupune că costul prestărilor în amonte este încorporat în prețul anumitor operațiuni în aval sau, respectiv, în prețul bunurilor sau al serviciilor furnizate de persoana impozabilă în cadrul activităților sale economice.
61 În speță, instanța de trimitere descrie cheltuielile legate de serviciile achiziționate de SKF, pe de o parte, ca „direct legate” de operațiunea de cesiune de acțiuni și, pe de altă parte, ca făcând parte din cheltuielile generale legate de ansamblul activităților economice ale SKF.
62 În această privință, trebuie să se constate că dosarul prezentat Curții nu permite să se determine dacă aceste cheltuieli au o legătură directă și imediată, în sensul jurisprudenței amintite la punctele 57 și 58 din prezenta hotărâre, cu cesiunile de acțiuni avute în vedere sau cu ansamblul activității economice a SKF, dat fiind că, potrivit instanței de trimitere, scopul acestor operațiuni era obținerea de fonduri pentru finanțarea altor operațiuni ale grupului. Astfel, pentru a stabili existența unei astfel de legături directe și imediate, este important să se cunoască dacă cheltuielile efectuate pot fi încorporate în prețul acțiunilor pe care SKF intenționează să le cedeze sau dacă acestea fac parte numai din elementele constitutive ale prețului produselor SKF.
63 Or, în cadrul unei proceduri introduse în temeiul articolului 234 CE, întrucât Curtea nu este competentă să aprecieze sau să califice împrejurările de fapt în care se înscriu întrebările preliminare, este de competența instanței de trimitere să aplice criteriul legăturii directe și imediate situației de fapt din acțiunea principală ținând seama de toate împrejurările în care s‑au derulat operațiunile în cauză (a se vedea Hotărârea Midland Bank, citată anterior, punctul 25).
64 Pentru a oferi acestei instanțe un răspuns util, trebuie amintit că Curtea a constatat, în mai multe rânduri, deductibilitatea TVA‑ului achitat pentru servicii de consultanță utilizate pentru diferite operațiuni financiare, pentru motivul că aceste servicii erau direct imputabile unor activități economice ale persoanelor impozabile (a se vedea în special Hotărârile citate anterior Midland Bank, punctul 31, Abbey National, punctele 35 și 36, Cibo Participations, punctele 33 și 35, Kretztechnik, punctul 36, precum și Securenta, punctele 29 și 31).
65 Desigur, spre deosebire de acțiunea principală, operațiunile în aval cu acțiuni s‑au aflat, în cauzele în care s‑au pronunțat hotărârile menționate mai sus, în afara domeniului de aplicare al TVA‑ului. Cu toate acestea, astfel cum rezultă din jurisprudența amintită la punctele 28 și 30 din prezenta hotărâre, principala diferență în ceea ce privește calificarea juridică a acestor operațiuni în raport cu cele care intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului, însă scutite de la plata acestuia, decurge din faptul dacă societatea‑mamă se amestecă sau nu se amestecă în gestiunea societăților în care a avut loc dobândirea de participații.
66 Or, refuzarea dreptului de deducere a TVA‑ului achitat în amonte pentru cheltuieli de consultanță legate de o cesiune de acțiuni scutită pe motivul imixtiunii în gestiunea societății ale cărei acțiuni sunt cedate și admiterea acestui drept de deducere pentru astfel de cheltuieli legate de o cesiune care se află în afara domeniului de aplicare al TVA‑ului pentru motivul că acestea constituie cheltuieli generale ale persoanei impozabile ar conduce la un tratament fiscal diferit pentru operațiuni similare din punct de vedere obiectiv, cu încălcarea principiului neutralității fiscale.
67 În această privință, Curtea a statuat că principiul neutralității fiscale, principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului, se opune, pe de‑o parte, ca prestări de servicii asemănătoare, care se află, așadar, în concurență unele cu altele, să fie tratate în mod diferit din punctul de vedere al TVA‑ului (a se vedea în special Hotărârea din 26 mai 2005, Kingscrest Associates și Montecello, C‑498/03, Rec., p. I‑4427, punctul 41, Hotărârea din 12 ianuarie 2006, Turn- und Sportunion Waldburg, C‑246/04, Rec., p. I‑589, punctul 33, precum și Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos și alții, C‑409/04, Rep., p. I‑7797, punctul 59), precum și, pe de altă parte, ca operatorii economici care efectuează aceleași operațiuni să fie tratați diferit în materia perceperii TVA‑ului (a se vedea în special Hotărârea din 7 septembrie 1999, Gregg, C‑216/97, Rec., p. I‑4947, punctul 20, precum și Hotărârea din 16 septembrie 2008, Isle of Wight Council și alții, C‑288/07, Rep., p. I‑7203, punctul 42).
68 Rezultă că, dacă cheltuielile cu consultanța aferente cesiunilor de participații sunt considerate ca făcând parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile în cazul în care cesiunea însăși se situează în afara domeniului de aplicare al TVA‑ului, același tratament fiscal trebuie acceptat dacă cesiunea este calificată drept operațiune scutită.
69 Această interpretare este confirmată de finalitatea sistemului comun, instituit prin A șasea directivă, care urmărește în special să garanteze persoanelor impozabile o egalitate de tratament (a se vedea în special Hotărârea din 27 octombrie 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf, C‑281/91, Rec., p. I‑5405, punctul 14). Acest principiu ar fi astfel încălcat dacă o societate‑mamă care conduce un grup de societăți ar trebui taxată pentru cheltuielile efectuate în cadrul vânzării de acțiuni care face parte din activitatea sa economică, în timp ce o societate holding care efectuează aceeași operațiune în afara domeniului de aplicare al TVA‑ului ar beneficia de dreptul de a deduce TVA‑ul care a fost aplicat acelorași cheltuieli datorită faptului că acestea fac parte din cheltuielile generale ale ansamblului activității sale economice.
70 Orice altă interpretare ar pune în sarcina operatorului economic costul TVA‑ului în cadrul activității sale economice fără a i se da posibilitatea să îl deducă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C‑110/98-C‑147/98, Rec., p. I‑1577, punctul 45, precum și Hotărârea Abbey National, citată anterior, punctul 35).
71 În acțiunea principală, deși este adevărat că, astfel cum în mod temeinic arată Skatteverket și guvernele suedez, german și al Regatului Unit, cesiunea de acțiuni care este scutită de TVA nu dă drept de deducere, nu este mai puțin adevărat că această interpretare se impune numai dacă se stabilește o legătură directă și imediată între serviciul achiziționat în amonte și cesiunea de acțiuni scutită în aval. Dacă, în schimb, nu există o astfel de legătură, iar costul operațiunilor în amonte este încorporat în prețul produselor SKF, deductibilitatea TVA‑ului care s‑a aplicat serviciilor în amonte ar trebui admisă.
72 În sfârșit, trebuie amintit că dreptul de deducere ia naștere cu privire la TVA‑ul achitat în amonte pentru prestările realizate în cadrul unor operațiuni financiare dacă capitalul obținut prin aceste din urmă operațiuni a fost afectat activităților economice ale persoanei interesate. Pe de altă parte, cheltuielile legate de prestările în amonte au o legătură directă și imediată cu activitățile economice ale persoanei impozabile în cazul în care acestea sunt imputabile exclusiv unor activități economice efectuate în aval și fac, prin urmare, parte numai din elementele constitutive ale prețului operațiunilor aferente activităților menționate (a se vedea Hotărârea Securenta, citată anterior, punctele 28 și 29).
73 Din cele de mai sus rezultă că la a treia întrebare trebuie să se răspundă că dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte pentru prestările efectuate în vederea unei cesiuni de acțiuni ia naștere, în temeiul articolului 17 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă, în redactarea care rezultă din articolul 28f punctul 1 din această directivă, precum și al articolului 168 din Directiva 2006/112, dacă există o legătură directă și imediată între cheltuielile legate de prestările în amonte și ansamblul activităților economice ale persoanei impozabile. Este de competența instanței de trimitere să determine, ținând seama de toate împrejurările în care se derulează operațiunile în cauză în acțiunea principală, dacă cheltuielile efectuate pot fi încorporate în prețul acțiunilor vândute sau dacă acestea fac parte numai din elementele constitutive ale prețului operațiunilor aferente activităților economice ale persoanei impozabile.
Cu privire la a patra întrebare
74 Prin intermediul celei de a patra întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă răspunsurile la întrebările precedente ar putea fi afectate de împrejurarea că cesiunea de acțiuni se desfășoară în mai multe operațiuni succesive.
75 În această privință, trebuie amintit că din jurisprudența Curții rezultă că noțiunea de activitate economică, în sensul celei de A șasea directive, nu constă în mod necesar într‑un singur act, ci poate să constea într‑o serie de acte consecutive (a se vedea Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, Rec., p. 655, punctul 22, și Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C‑32/03, Rec., p. I‑1599, punctul 21).
76 În plus, astfel cum în mod temeinic a arătat guvernul Regatului Unit, un tratament diferit pentru operațiuni similare din punct de vedere obiectiv ar fi contrar principiilor neutralității fiscale, astfel cum a fost amintit la punctul 67 din prezenta hotărâre, și securității juridice, inerente sistemului comun al TVA‑ului.
77 În ceea ce privește principiul securității juridice, Curtea a amintit în mai multe rânduri că legislația comunitară trebuie să fie precisă, iar aplicarea sa previzibilă pentru justițiabili (a se vedea în special Hotărârea din 22 noiembrie 2001, Țările de Jos/Consiliul, C‑301/97, Rec., p. I‑8853, punctul 43, precum și Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții, C‑255/02, Rec., p. I‑1609, punctul 72). Acest imperativ de securitate juridică se impune cu o rigoare particulară atunci când este vorba despre o reglementare care poate presupune obligații financiare, pentru a permite persoanelor interesate să cunoască cu exactitate întinderea obligațiilor pe care le impune aceasta (a se vedea Hotărârile citate anterior Teleos și alții, punctul 48, precum și Isle of Wight Council și alții, punctul 47).
78 Rezultă că tratamentul fiscal al unei cesiuni de acțiuni trebuie să se bazeze pe elementele obiective ale operațiunii în cauză și nu poate fi diferit după cum aceasta intervine o singură dată sau de mai multe ori.
79 Prin urmare, trebuie să se răspundă la a patra întrebare în sensul că răspunsurile la întrebările precedente nu sunt afectate de împrejurarea că cesiunea de acțiuni se desfășoară în mai multe operațiuni succesive.
Cu privire la cheltuielile de judecată
80 Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară:
1) Articolul 2 punctul 1 și articolul 4 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7/CE a Consiliului din 10 aprilie 1995, precum și articolul 2 alineatul (1) și articolul 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că o cesiune de către o societate‑mamă a totalității acțiunilor unei filiale deținute integral, precum și a participării rămase într‑o societate controlată care anterior fusese deținută integral, cărora aceasta le‑a furnizat prestări de servicii supuse taxei pe valoarea adăugată, constituie o activitate economică ce intră în domeniul de aplicare al directivelor menționate. Cu toate acestea, în măsura în care cesiunea de acțiuni este asimilată transferului tuturor activelor unei întreprinderi sau al unei părți a acestora, în sensul articolului 5 alineatul (8) din A șasea directivă 77/388, astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7, sau al articolului 19 primul paragraf din Directiva 2006/112, și cu condiția ca statul membru în cauză să fi optat pentru posibilitatea prevăzută de aceste dispoziții, această operațiune nu constituie o activitate economică supusă taxei pe valoarea adăugată.
2) O cesiune de acțiuni, precum cea în cauză în acțiunea principală, trebuie scutită de la plata taxei pe valoarea adăugată în temeiul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din A șasea directivă 77/388, astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7, precum și al articolului 135 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112.
3) Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitate în amonte pentru prestările efectuate în vederea unei cesiuni de acțiuni ia naștere, în temeiul articolului 17 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă 77/388, astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7, precum și al articolului 168 din Directiva 2006/112, dacă există o legătură directă și imediată între cheltuielile legate de prestările în amonte și ansamblul activităților economice ale persoanei impozabile. Este de competența instanței de trimitere să determine, ținând seama de toate împrejurările în care se derulează operațiunile în cauză în acțiunea principală, dacă cheltuielile efectuate pot fi încorporate în prețul acțiunilor vândute sau dacă acestea fac parte numai din elementele constitutive ale prețului operațiunilor aferente activităților economice ale persoanei impozabile.
4) Răspunsurile la întrebările precedente nu sunt afectate de împrejurarea că cesiunea de acțiuni se desfășoară în mai multe operațiuni succesive.
Semnături
* Limba de procedură: suedeza.