Byla C‑37/08
RCI Europe
prieš
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
(VAT and Duties Tribunal, London prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Šeštoji PVM direktyva – Mokestinis priklausomumas – Su nekilnojamuoju turtu susijusių paslaugų teikimas – Paslaugos, skirtos teisių naudotis atostogų paskirties nekilnojamuoju turtu turėtojų mainams palengvinti“
Sprendimo santrauka
Mokesčių nuostatos – Teisės aktų suderinimas – Apyvartos mokesčiai – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Paslaugų teikimas – Apmokestinimo vietos nustatymas – Su nekilnojamuoju turtu susijusių paslaugų teikimas
(Tarybos direktyvos 77/388 9 straipsnio 2 dalies a punktas)
Šeštosios direktyvos 77/388 dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo 9 straipsnio 2 dalies a punktas turi būti aiškinamas taip, kad paslaugų teikimo vieta, kai šias paslaugas teikia asociacija, kuri organizuoja pakaitinio naudojimosi atostogų būstu teisių mainus tarp savo narių, o jie už tai jai moka stojamąjį mokestį, metines nario įmokas bei mainų mokestį, yra ten, kur yra nekilnojamasis turtas, į kurį atitinkamas narys turi pakaitinio naudojimosi teisę.
Santykį tarp mainus organizuojančios asociacijos ir jos narių sunku nustatyti neatsižvelgiant į šio santykio tikslą. Be to, pakaitinio naudojimosi teisės yra teisės į nekilnojamąjį turtą, o jų perleidimas mainais į naudojimąsi analogiškomis teisėmis yra su nekilnojamuoju turtu susijęs sandoris. Savininkas, norintis išmainyti savo pakaitinio naudojimosi teisę į kito savininko teisę, susisiekia ne tiesiogiai su juo, o su mainus organizuojančia asociacija. Požymis, skiriantis šią sistemą nuo paprastos nuomos bet kurioje kelionių agentūroje, yra tai, kad tokioje sistemoje atitinkamas asmuo moka ne už atostogų paslaugą, o už šios asociacijos suteiktą paslaugą, skirtą sąlygoms išmainyti jo turimą teisę, susijusią su konkrečiu nekilnojamuoju turtu, sudaryti. Vadinasi, nekilnojamasis turtas, su kuriuo susijęs asociacijos paslaugų teikimas, yra tas nekilnojamasis turtas, į kurį norintis mainytis savininkas turi teisę. Be to, samprotavimų logika, kuria pagrįstos Šeštosios direktyvos 9 straipsnio nuostatos dėl paslaugų teikimo vietos, reikalauja, kad apmokestinama būtų kiek įmanoma toje vietoje, kur prekės ir paslaugos yra suvartojamos. Pagal pakaitinio naudojimosi atostogų būstu teisių mainų organizavimo sistemą paslaugomis naudojamasi ne mainų asociacijos įsteigimo vietoje, o nekilnojamojo turto, su kuriuo susijusios išmainytinos pakaitinio naudojimosi teisės, buvimo vietoje. Stojamųjų mokesčių, metinių nario įmokų ir mainų mokesčių atveju toks nekilnojamasis turtas yra tas, į kurį atitinkamas narys turi pakaitinio naudojimosi teises, kurias jis pateikia į mainų sistemą.
(žr. 37–39, 41, 43 punktus ir rezoliucinę dalį)
TEISINGUMO TEISMO (pirmoji kolegija)
SPRENDIMAS
2009 m. rugsėjo 3 d.(*)
„Šeštoji PVM direktyva – Mokestinis priklausomumas – Su nekilnojamuoju turtu susijusių paslaugų teikimas – Paslaugos, skirtos teisių naudotis atostogų paskirties nekilnojamuoju turtu turėtojų mainams palengvinti“
Byloje C‑37/08
dėl VAT and Duties Tribunal, London (Jungtinė Karalystė) 2008 m. sausio 9 d. Nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2008 m. sausio 31 d., pagal EB 234 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
RCI Europe
prieš
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,
TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas P. Jann, teisėjai M. Ilešič, A. Tizzano, A. Borg Barthet (pranešėjas) ir E. Levits,
generalinė advokatė V. Trstenjak,
posėdžio sekretorė L. Hewlett, vyriausioji administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2009 m. vasario 19 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– RCI Europe, atstovaujamos solisitoriaus H. Foster bei baristerių M. Hall ir M. Angiolini,
– Jungtinės Karalystės vyriausybės, atstovaujamos Z. Bryanston-Cross, padedamos baristerio R. Hill,
– Graikijos vyriausybės, atstovaujamos S. Spyropoulos ir I. Bakopoulos, S. Alexandriou ir V. Karra,
– Ispanijos vyriausybės, atstovaujamos B. Plaza Cruz,
– Europos Bendrijų Komisijos, atstovaujamos R. Lyal ir M. Afonso,
susipažinęs su 2009 m. balandžio 2 d. posėdyje pateikta generalinės advokatės išvada,
priima šį
Sprendimą
1 Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23; toliau – Šeštoji direktyva) 9 straipsnio 2 dalies a punkto, pakartoto 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1), įsigaliojusios 2007 m. sausio 1 d., 45 straipsnyje, aiškinimu.
2 Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant bylą tarp RCI Europe ir Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (toliau – Commissioners) dėl pridėtinės vertės mokesčio (toliau PVM) perskaičiavimo.
Teisinis pagrindas
3 Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalies ir 2 dalies a punkte nustatyta:
„1. Paslaugų teikimo vieta laikoma ta vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinę įmonę, iš kurios teikia paslaugas, arba, nesant tokios verslo vietos ar nuolatinės įmonės, vieta, kur jis turi nuolatinį adresą arba kur paprastai gyvena.
2. Tačiau:
a) paslaugų, susijusių su nekilnojamuoju turtu, įskaitant nekilnojamojo turto agentų ir ekspertų paslaugas, ir statybos parengimo ir koordinavimo paslaugų, tokių kaip architektų ar firmų, vykdančių priežiūrą statybos vietoje, suteikimo vieta laikoma ta vieta, kur yra tas nekilnojamasis turtas;
<…>“
4 Šeštosios direktyvos 26 straipsnio 1 ir 2 dalyse teigiama:
„1. Valstybės narės taiko pridėtinės vertės mokestį kelionių organizatorių veiklai pagal šio straipsnio nuostatas, kai kelionių organizatoriai sandorius su klientais sudaro savo vardu ir teikdami kelionių paslaugas naudojasi kitų apmokestinamųjų asmenų tiekiamomis prekėmis ir teikiamomis paslaugomis. Šis straipsnis netaikomas kelionių organizatoriams, kurie veikia tik kaip tarpininkai ir apskaičiuodami mokestį taiko 11 straipsnio A skirsnio 3 dalies c punkto nuostatas. Šiame straipsnyje kelionių organizatorių sąvoka apima ir turų operatorius.
2. Visi kelionių organizatoriaus sandoriai, susiję su konkrečia kelione, turi būti laikomi viena paslauga, kurią keleiviui suteikia kelionių organizatorius. Toji paslauga turi būti apmokestinta valstybėje narėje, kurioje kelionių organizatorius yra įsteigęs savo verslą ar turi fiksuotą vietą, iš kurios teikia paslaugas. Šios paslaugos apmokestinamąją vertę ir kainą be mokesčio, kaip ji apibūdinama 22 straipsnio 3 dalies b punkte, sudaro kelionių organizatoriaus marža, t. y. visos sumos, kurią turi sumokėti keleivis be pridėtinės vertės mokesčio, ir kelionės organizatoriaus patirtų faktinių sąnaudų už kitų apmokestinamųjų asmenų tiekiamas prekes ir teikiamas paslaugas, kai tokie sandoriai sudaromi tiesioginei keleivio naudai, skirtumas.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
RCI Europe veikla
5 RCI Europe įsteigta 1973 m. lapkričio 29 d. Jungtinėje Karalystėje. Ieškovės verslą sudaro tai, kad ji savo nariams sudaro sąlygas mainytis pakaitinio naudojimosi atostogų būstu, esančiu už tos valstybės narės ribų, teisėmis ir organizuoja šiuos mainus.
6 RCI Europe valdo savaitės trukmės pakaitinio naudojimosi teisių mainų programą, vadinamą „RCI Weeks“, kurią apibūdina toliau nurodyti konkretūs požymiai.
7 Poilsiaviečių vystytojai kviečiami tapti programos „dalyviais“. Asmenys, kuriems priklauso pakaitinio naudojimosi teisės tam tikroje poilsiavietėje, gali prašyti tapti „RCI Weeks“ programos nariais.
8 Narystė „RCI Weeks“ programoje asmenims suteikia teisę pateikti savo turimas pakaitinio naudojimosi pasidalijamuoju turtu teises į pasidalijamojo būsto duomenų bazę (toliau – „Weeks Pool“) ir gauti kitų narių šioje bazėje pateiktas pakaitinio naudojimosi teises. Atlikdami šias operacijas nariai turi ryšių tik su RCI Europe. Naudojimosi atostogų būstu teises pateikiant į „Weeks Pool“, RCI Europe nepereina teisės į turtą, su kuriuo susijusios šios pakaitinio naudojimosi teisės. Atvirkščiai, pradinis pakaitinio naudojimosi teisės turėtojas išlaiko šią teisę per visą procedūros eigą.
9 „RCI Weeks“ programos nariai moka stojamąjį mokestį už laikotarpį nuo vienų iki penkerių metų bei metines nario įmokas. Be to, mainų prašymo pateikimo momentu jie privalo sumokėti mainų mokestį. Apskaitos tikslais mainų mokestį RCI Europe laiko grąžintinu avansu. Kai RCI Europe negali rasti „Weeks Pool“ nariui priimtino mainų pasiūlymo, ji sumokėtą mainų mokestį išsaugoja kaip kreditą būsimų mainų mokesčių sąskaita arba, jei to reikalauja narys, jį grąžina.
10 „Weeks Pool“ gali būti papildyta RCI Europe nuperkant apgyvendinimo vietų iš trečiojo asmens arba vystytojui pateikiant papildomą savaičių skaičių. Sumokėdami mainų mokestį, nariai gali pateikti mainų prašymą taip pat dėl šių papildomų apgyvendinimo vietų.
Procedūra nacionalinėse mokesčių institucijose
11 RCI Europe buveinė yra Jungtinėje Karalystėje. Didžioji dalis jos narių yra šios valstybės narės piliečiai. Tačiau didžioji dalis „RCI Weeks“ mainų programos nekilnojamojo turto yra Ispanijoje. Jungtinės Karalystės ir Ispanijos mokesčių institucijos pareikalavo sumokėti PVM už RCI Europe operacijas, o tai galiausiai lemia dvigubą apmokestinimą dviejose skirtingose valstybėse narėse.
12 Iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad iki 2003 m. gruodžio 31 d. RCI Europe mokėjo PVM Jungtinėje Karalystėje nuo visų stojamųjų mokesčių, kuriuos jai sumokėjo nauji nariai, ir nuo visų metinių nario įmokų, kurias jai sumokėjo esami nariai. Be to, iki 2005 m. gruodžio 31 d. RCI Europe taip pat mokėjo PVM Jungtinėje Karalystėje nuo pajamų iš mainų mokesčio, kurį jai sumokėjo nariai, turintys pakaitinio naudojimosi ES valstybėje narėje esančiu turtu teisę. Ieškovė nemokėjo PVM nuo mainų mokesčio, kurį jai sumokėjo nariai, turintys tokią pakaitinio naudojimosi ne ES teritorijoje esančiu turtu teisę.
13 Ispanijos mokesčių institucijų nuomone, ieškovės paslaugos yra tiesiogiai susijusios su nekilnojamuoju turtu ir todėl apmokestinamos PVM šalyje, kurioje yra šis pakaitinio naudojimosi turtas. Ispanijos mokesčių institucijų RCI Europe išsiųsti pranešimai apie mokėtiną mokestį bei mokesčių bylų teismų sprendimai atmesti jos skundus šiuo metu yra apskųsti kasacine tvarka Tribunal Supremo (Ispanija).
14 Nuo 2004 m. sausio 1 d. RCI Europe nustojo mokėti PVM Jungtinėje Karalystėje nuo narių, kurių pakaitinio naudojimosi teisės susijusios su nekilnojamuoju turtu Ispanijoje, jai sumokėtų stojamųjų mokesčių ir metinių nario įmokų. Ji taip pat nustojo mokėti PVM Jungtinėje Karalystėje nuo pajamų iš mainų mokesčių, kuriuos jai sumokėjo nariai, išmainę savo pakaitinio naudojimosi teises į atitinkamas teises naudotis Ispanijoje esančiu nekilnojamuoju turtu.
15 2005 m. kovo 23 d. Commissioners nusprendė pateikti pranešimą apie mokesčio dydį ir išieškoti PVM, kurį, jų manymu, RCI Europe turėjo deklaruoti už 2004 m. nuo narių, kurių pakaitinio naudojimosi teisės susijusios su nekilnojamuoju turtu Ispanijoje, jai sumokėtų stojamųjų mokesčių bei metinių nario įmokų ir nuo mokesčių už pakaitinio naudojimosi tokiu turtu teisių mainus. 2005 m. balandžio 5 d. pateiktame pranešime apie mokesčio dydį buvo nurodyta 1 339 709 GBP suma.
16 2005 m. gegužės 5 dieną RCI Europe apskundė šį pranešimą apie mokesčio dydį prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme.
17 Nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą šis teismas nurodo besitęsiantį teisinį neapibrėžtumą dėl paslaugų teikimo vietos nustatymo ir iš šio neapibrėžtumo kylančią riziką, kad bus trukdoma RCI Europe veikla.
18 Šiomis aplinkybėmis VAT and Duties Tribunal, London nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1. Atsižvelgiant į RCI Europe teikiamas paslaugas už:
– stojamąjį mokestį,
– metinę nario įmoką ir
– mainų mokestį,
kuriuos sumoka ieškovės „RCI Weeks“ sistemos nariai, į kokius veiksnius turi būti atsižvelgta, nustatant, ar paslaugos yra „susijusios su“ nekilnojamuoju turtu Šeštosios PVM direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkto <...> prasme?
2. Jei kuri nors viena arba visos RCI Europe teikiamos paslaugos yra „susijusios su“ nekilnojamuoju turtu Šeštosios PVM direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkto <...> prasme, ar nekilnojamasis turtas, su kuriuo kai kurios arba visos paslaugos susijusios, yra tas turtas, kuris pateikiamas į mainų bazę, ar tas turtas, kurio prašoma mainais į pateiktą nekilnojamąjį turtą, ar abi šio turto kategorijos?
3. Jei kuri nors iš paslaugų yra „susijusi su“ abiem nekilnojamojo turto kategorijomis, kaip reikėtų kvalifikuoti paslaugas pagal Šeštąją direktyvą <...>?
4. Atsižvelgiant į skirtingus valstybių narių pasirinktus sprendimus, kaip pagal Šeštąją PVM direktyvą <...> kvalifikuotinos mokesčio mokėtojo pajamos iš „mainų mokesčio“, kurias jis gavo už šias paslaugas:
– sudarytas sąlygas mokesčio mokėtojo valdomos sistemos nariui išmainyti savo naudojimosi atostogų būstu teises į kito tos sistemos nario turimas naudojimosi atostogų būstu teises ir (arba)
– pateiktas naudojimosi būstu teises, kurias mokesčio mokėtojas įgijo iš apmokestinamų trečiųjų asmenų, norėdamas papildyti tos sistemos nariams prieinamą apgyvendinimo vietų bazę?“
Dėl prejudicinių klausimų
19 Savo klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, kur Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkto prasme yra paslaugų teikimo vieta, kai šias paslaugas teikia asociacija, kuri organizuoja savo narių mainus pakaitinio naudojimosi atostogų būstu teisėmis, o nariai už tai jai moka stojamąjį mokestį, metines nario įmokas bei mainų mokestį.
20 Primintina, kad Šeštosios direktyvos 9 straipsnyje numatytos paslaugų teikimo mokestinio priklausomumo vietos nustatymo taisyklės. Šios nuostatos 1 dalyje nustatoma bendra šios srities taisyklė, o 2 dalyje išvardijamos kelios specialios priskyrimo taisyklės. Šiomis nuostatomis siekiama išvengti, pirma, jurisdikcijos kolizijos, kuri gali lemti dvigubą apmokestinimą, ir, antra, pajamų neapmokestinimo (1985 m. liepos 4 d. Sprendimo Berkholz, 168/84, Rink. p. 2251, 14 punktas; 1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimo Dudda, C‑327/94, Rink. p. I‑4595, 20 punktas ir 2008 m. lapkričio 6 d. Sprendimo Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, C‑291/07, Rink. p. I‑0000, 24 punktas).
21 Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas konkrečiai Teisingumo Teismo klausia, į kokius aspektus reikia atsižvelgti nustatant, ar paslaugos, teikiamos už kiekvieną pagal „RCI Weeks“ sistemą atliekamą mokėjimą, yra susijusios su nekilnojamuoju turtu.
22 Kaip savo išvados 56 punkte pažymėjo generalinė advokatė, racionaliai aiškinat prejudicinius klausimus matyti, kad jais siekiama išsiaiškinti, kokia apimtimi įvairūs mokesčiai ir įmokos, kurias turi sumokėti mainų programoje „RCI Weeks“ dalyvaujantys nariai, gali atitikti įvairias RCI Europe teikiamas paslaugas.
23 Taigi reikia atskirai išnagrinėti įvairius „RCI Weeks“ sistemoje šalių sudarytus sandorius, atsižvelgiant į abipusiais įsipareigojimais paremtą teisinį santykį, apie kurį išvados 57 punkte užsimena generalinė advokatė.
24 Šiuo klausimu Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad paslaugos teikiamos „už atlygį“ Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punkto prasme, taigi ir apmokestinamos, tik jeigu jų teikėją ir gavėją sieja teisinis santykis, kurio metu atliekami veiksmai vienas kito naudai, o teikėjo gautas atlyginimas yra realus atlygis už gavėjui suteiktą paslaugą (žr., be kita ko, 1994 m. kovo 3 d. Sprendimo Tolsma, C‑16/93, Rink. p. I‑743, 14 punktą; 1998 m. liepos 14 d. Sprendimo First National Bank of Chicago, C‑172/96, Rink. p. I‑4387, 26–29 punktus ir 2002 m. kovo 21 d. Sprendimo Kennemer Golf, C‑174/00, Rink. p. I‑3293, 39 punktą).
25 Šiomis aplinkybėmis reikia išnagrinėti kiekvieną „RCI Weeks“ sistemoje sudaromą sandorį ir taip, pirma, nustatyti už įvairius RCI Europe imamus mokesčius teikiamas paslaugas ir, antra, įvertinti tokiam paslaugų teikimui būdingas savybes atsižvelgiant į Šeštosios direktyvos 9 straipsnyje nustatytus kriterijus.
Dėl paslaugų, teikiamų už įvairius RCI Europe imamus mokesčius
26 Pirma, dėl stojamojo mokesčio ir metinių nario įmokų pažymėtina, kad, RCI Europe nuomone, už šiuos mokesčius teikiamos paslaugos nėra pakankamai susijusios su konkrečiu nekilnojamuoju turtu ir todėl joms netaikoma Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalis. Jos nuomone, atvirkščiai, taikytina šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje numatyta bendroji taisyklė ir todėl, pasak jos, su registracija bei naujų narių įstojimu ir atitinkamomis metinėmis nario įmokomis susijusių paslaugų teikimo vieta yra ta vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą.
27 Jungtinės Karalystės vyriausybė, kaip ir RCI Europe, mano, kad nėra pakankamai tiesioginio ryšio tarp paslaugų, teikiamų už pagrindinėje byloje nagrinėjamus mokesčius ir įmokas, ir kokio nors nekilnojamojo turto. Šis požiūris visų pirma pagrįstas tuo, kad RCI Europe suteikia prieigą prie savotiškos rinkos, kurioje jos nariai gali išmainyti savo pakaitinio naudojimosi teises.
28 Kaip savo išvados 65 punkte pažymėjo generalinė advokatė, atidžiai išanalizavus RCI Europe išsamiai apibūdintą jos verslo modelį matyti, kad, sumokėjęs stojamąjį mokestį, narys iš pradžių tegauna prieigą prie „RCI Weeks“ mainų programos, tačiau dalyvavimas tokioje programoje pakaitinio naudojimosi teisių turėtojui nesuteiktų jokios naudos, jei jis neketintų išmainyti savo teisės į kitų narių teisę.
29 Be to, būtent atsižvelgiant į šį kontekstą turi būti vertinamas RCI Europe ir kiekvieno iš jos narių sudaryta sutartimi prisiimtų įsipareigojimų abipusiškumas. Net turint omenyje skirtingas „RCI Weeks“ sistemos stadijas galioja teiginys, kad jei nebūtų ketinimo išmainyti pakaitinio naudojimosi teisės RCI Europe sukurtoje rinkoje, stojamasis mokestis ir metinės nario įmokos neturėtų jokios prasmės.
30 Šiuo klausimu iš nusistovėjusios Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad paslaugų teikimo apmokestinamąją vertę sudaro visa, kas gaunama kaip atlygis už suteiktą paslaugą, ir kad paslaugų teikimas apmokestinamas, tik jeigu tarp suteiktos paslaugos ir gauto atlygio yra tiesioginis ryšys (1988 m. kovo 8 d. Sprendimo Apple and Pear Development Council, 102/86, Rink. p. 1443, 11 ir 12 punktai ir minėto sprendimo Tolsma 13 punktas).
31 Pagrindinėje byloje akivaizdu, kad paslaugą RCI Europe suteikia ne iš karto. Tačiau ji įsipareigoja reikiamą paslaugą suteikti ateityje vieno iš narių prašymu.
32 Pakaitinio naudojimosi teisių turėtojas visuomet turi galimybę panorėjęs išsinuomoti kitą būstą, sumokėdamas papildomą nuomos mokestį už norimą išsinuomoti būstą, tačiau reguliariai metines nario įmokas mokantis „RCI Weeks“ programoje užsiregistravęs tokios teisės turėtojas savo ruožtu turi galimybę, padedant RCI Europe, išmainyti savo teisę į kito savininko teisę, sumokėdamas vien mainų mokestį. Stojamąjį mokestį ir metines nario įmokas narys iš tikrųjų sumoka už RCI Europe suteiktą ar suteiksimą paslaugą, skirtą, kad būtų sudarytos sąlygos šiam nariui veikiau išmainyti savo pakaitinio naudojimosi teises, nei išsinuomoti per trečiąjį asmenį – agentūrą.
33 Panašioje situacijoje Teisingumo Teismas jau yra nurodęs, kad aplinkybė, jog metinė įmoka yra vienkartinė ir negali būti susieta su kiekvienu konkrečiu naudojimusi, nekeičia fakto, kad narių ir paslaugos teikėjo įsipareigojimai yra abipusiai (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo Kennemer Golf 40 punktą). Metinės asociacijos narių įmokos gali sudaryti atlygį už jos teikiamas paslaugas, nors sumokėti metinę nario įmoką privalo ir nariai, kurie asociacijos paslaugomis nesinaudoja ar jomis naudojasi retai (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo Kennemer Golf 42 punktą).
34 Vadinasi, remiantis šiuo požiūriu, stojamasis mokestis ir metinės nario įmokos turi būti laikomos sudarančiomis atlygį už dalyvavimą sistemoje, sukurtoje pirmiausia tam, kad kiekvienas RCI Europe narys galėtų išmainyti savo pakaitinio naudojimosi teisę. Sudaryti sąlygas mainytis yra RCI Europe teikiama paslauga, o stojamasis mokestis ir metinės nario įmokos yra už šią paslaugą mokamas atlygis.
35 Antra, dėl mainų mokesčio pažymėtina, kad teikiamos paslaugos, už kurias RCI Europe narys moka stojamąjį mokestį, yra patys mainai arba galimybė ateityje dalyvauti tokiuose mainuose, ir tai yra pagrindinis kiekvieno nario tikslas, o prieiga prie mainų duomenų bazės bei su ja susijusios informacijos tėra antraeilis siekis.
Dėl Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkto kriterijų taikymo
36 Šiuo klausimu reikia priminti, kad Teisingumo Teismas yra nustatęs šios nuostatos taikymo sąlygas, t. y. kad turi egzistuoti „pakankamai tiesioginis“ ryšys tarp paslaugų teikimo ir atitinkamo nekilnojamojo turto, motyvuodamas tuo, kad minėtos nuostatos bendrai struktūrai prieštarautų tai, jei į šios specialios taisyklės taikymo sritį patektų bet koks paslaugų teikimas, net labai mažai susijęs su nekilnojamuoju turtu, nes dauguma paslaugų vienaip ar kitaip yra susijusios su nekilnojamuoju turtu (2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo Heger, C‑166/05, Rink. p. I‑7749, 23 punktas).
37 Pagrindinėje byloje santykį tarp RCI Europe ir jos narių sunku nustatyti neatsižvelgiant į šio santykio tikslą. Be to, yra aišku, kad pakaitinio naudojimosi teisės yra teisės į nekilnojamąjį turtą, o jų perleidimas mainais į naudojimąsi analogiškomis teisėmis yra su nekilnojamuoju turtu susijęs sandoris.
38 Savininkas, norintis išmainyti savo pakaitinio naudojimosi teisę į kito savininko teisę, susisiekia ne tiesiogiai su juo, o su RCI Europe. Požymis, skiriantis „RCI Weeks“ sistemą nuo paprastos nuomos bet kurioje kelionių agentūroje, yra tai, kad tokioje sistemoje atitinkamas asmuo moka ne už atostogų paslaugą, o už RCI Europe suteiktą paslaugą, skirtą sudaryti sąlygas išmainyti jo turimą teisę, susijusią su konkrečiu nekilnojamuoju turtu. Vadinasi, nekilnojamasis turtas, su kuriuo susijęs RCI Europe paslaugų teikimas, yra tas nekilnojamasis turtas, į kurį norintis mainytis savininkas turi teisę.
39 Taip pat reikia turėti omeny, jog samprotavimų eiga, kuria pagrįstos Šeštosios direktyvos 9 straipsnio nuostatos dėl paslaugų teikimo vietos, reikalauja, kad apmokestinama būtų kiek įmanoma toje vietoje, kur prekės ir paslaugos yra suvartojamos.
40 Vadinasi, jei būtų taikoma Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta bendroji taisyklė, toks ūkio subjektas, koks yra RCI Europe, lengvai galėtų išvis nemokėti PVM už jo teikiamas paslaugas, įsteigdamas savo buveinę už teritorijos, kur taikomas Bendrijos PVM, ribų.
41 Pagrindinėje byloje paslaugomis naudojamasi ne RCI Europe įsteigimo vietoje, o nekilnojamojo turto, su kuriuo susijusios išmainytinos pakaitinio naudojimosi teisės, buvimo vietoje. Stojamųjų mokesčių, metinių nario įmokų ir mainų mokesčių atveju toks nekilnojamasis turtas yra tas, į kurį atitinkamas RCI Europe narys turi pakaitinio naudojimosi teises, kurias jis pateikia į „RCI Weeks“ sistemą.
42 Dėl pakaitinio naudojimosi būstu teisių, kurias RCI Europe įgijo iš apmokestinamų trečiųjų asmenų ir pateikia, norėdama papildyti tos sistemos nariams prieinamą apgyvendinimo vietų bazę, pasakytina, kad stojamąjį mokestį, metines nario įmokas ir mainų mokestį iš savo narių RCI Europe ima tik už kiekvieno nario išmainomas pakaitinio naudojimosi teises. Tokiu atveju RCI Europe negauna jokių sumų iš trečiųjų asmenų, kurie gali būti PVM mokėtojai. Pateikdama tokias teises RCI Europe neprivalo mokėti PVM už būstą, kurį trečiasis asmuo pateikia naudotis jos nariams.
43 Tokiomis sąlygomis į prejudicinius klausimus reikia atsakyti, jog Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punktas turi būti aiškinamas taip, kad paslaugų teikimo vieta, kai šias paslaugas teikia asociacija, kuri organizuoja savo narių mainus pakaitinio naudojimosi atostogų būstu teisėmis, o nariai už tai jai moka stojamąjį mokestį, metines nario įmokas bei mainų mokestį, yra ten, kur yra nekilnojamasis turtas, į kurį atitinkamas narys turi pakaitinio naudojimosi teisę.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
44 Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 9 straipsnio 2 dalies a punktas turi būti aiškinamas taip, jog paslaugų teikimo vieta, kai šias paslaugas teikia asociacija, kuri organizuoja savo narių mainus pakaitinio naudojimosi atostogų būstu teisėmis, o nariai už tai jai moka stojamąjį mokestį, metines nario įmokas bei mainų mokestį, yra ten, kur yra nekilnojamasis turtas, į kurį atitinkamas narys turi pakaitinio naudojimosi teisę.
Parašai.
* Proceso kalba: anglų.