Sag C-242/08
Swiss Re Germany Holding GmbH
mod
Finanzamt München für Körperschaften
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Bundesfinanzhof)
»Sjette momsdirektiv – artikel 9, stk. 2, litra e), femte led, og artikel 13, punkt B, litra a) og c), samt artikel 13, punkt B, litra d), nr. 2) og 3) – begreberne forsikrings- og genforsikringstransaktioner – afståelse mod vederlag af en portefølje af livsgenforsikringskontrakter til en person hjemmehørende i et tredjeland – fastsættelse af stedet for denne afståelse – fritagelser«
Sammendrag af dom
1. Fiskale bestemmelser – harmonisering af lovgivningerne – omsætningsafgifter – det fælles merværdiafgiftssystem – tjenesteydelser – begreb
(Rådets direktiv 77/388, art. 6)
2. Fiskale bestemmelser – harmonisering af lovgivningerne – omsætningsafgifter – det fælles merværdiafgiftssystem – tjenesteydelser – bestemmelse af det fiskale tilknytningsmoment – bank-, finansierings- og forsikringstransaktioner, herunder genforsikring
[Rådets direktiv 77/388, art. 9, stk. 2, litra e), femte led, art. 13, punkt B, litra a), og art. 13, punkt B, litra d), nr. 2) og 3)]
3. Fiskale bestemmelser – harmonisering af lovgivningerne – omsætningsafgifter – det fælles merværdiafgiftssystem – fritagelser i henhold til sjette direktiv
[Rådets direktiv 77/388, art. 13, punkt B, litra c)]
1. En overdragelse mod vederlag af en portefølje af livsgenforsikringskontrakter fra et selskab, der er hjemmehørende i en medlemsstat, til et forsikringsselskab, der er hjemmehørende i et tredjeland, som for denne sidstnævnte indebærer en indtræden med de forsikredes godkendelse i alle rettigheder og forpligtelser, der følger af disse kontrakter, udgør en tjenesteydelse som omhandlet i artikel 6 i direktiv 77/388 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter. Livsgenforsikringskontrakterne kan ikke anses for materielle goder som omhandlet i sjette direktivs artikel 5, stk. 1. Som følge deraf kan en transaktion som den i hovedsagen omhandlede, der består i overdragelse af sådanne kontrakter, ikke anses for en levering af et gode i denne sidstnævnte bestemmelses forstand.
(jf. præmis 25 og 28)
2. En overdragelse mod vederlag af en portefølje af livsgenforsikringskontrakter fra et selskab, der er hjemmehørende i en medlemsstat, til et forsikringsselskab, der er hjemmehørende i et tredjeland, som for denne sidstnævnte indebærer en indtræden med de forsikredes godkendelse i alle rettigheder og forpligtelser, der følger af disse kontrakter, udgør hverken en transaktion, der henhører under artikel 9, stk. 2, litra e), femte led, og art. 13, punkt B, litra a), i sjette direktiv 77/388 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter eller under dette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 2) og 3), i forening.
En sådan overdragelse mod vederlag af en portefølje af livsgenforsikringskontrakter, som består i det erhvervende selskabs betaling af en pris for erhvervelsen af de nævnte kontrakter, udgør ikke efter sin art en banktransaktion. Den har heller ikke karakter af en forsikringstransaktion, som er kendetegnet ved, at forsikringsgiveren påtager sig mod betaling af en præmie, og i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden, til den forsikrede at betale den ydelse, der er blevet aftalt ved kontraktens indgåelse, og den har heller ikke karakter af en genforsikringstransaktion, hvorved en forsikringsgiver indgår en aftale om mod betaling af en præmie og inden for de grænser, der er fastsat i denne aftale, at overtage de forpligtelser, som følger for en anden forsikringsgiver af engagementer indgået af sidstnævnte inden for rammerne af forsikringsaftaler, som denne har indgået med sine forsikringstagere.
Derudover udgør en overdragelse af en portefølje af livsgenforsikringskontrakter ikke efter sin art en finansiel transaktion i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d). Det drejer sig desuden om en samlet ydelse, som ikke kunstigt lader sig opdele i to ydelser bestående dels af en indgåelse af forpligtelser i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 2), dels af en transaktion vedrørende fordringer i henhold til samme artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3).
I forbindelse med en sådan overdragelse er det uden betydning for det forudgående, at det ikke er erhververen, men overdrageren, som betaler en godtgørelse ved fastsættelsen af en negativ værdi for indtrædelsen i visse af de afståede kontrakter.
(jf. præmis 30, 34, 37, 38, 48, 52, 53 og 59 samt domskonkl. 1 og 2)
3. Artikel 13, punkt B, litra c), i sjette direktiv 77/388 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter skal fortolkes således, at den ikke finder anvendelse på en overdragelse mod vederlag af en portefølje af livsgenforsikringskontrakter, således at en sådan overdragelse ikke kan anses for en levering af goder som omhandlet i sjette direktivs artikel 5, stk. 1, men at denne skal anses for at være en levering af tjenesteydelser i henhold til dette direktivs artikel 6. Selv hvis det antages, at en sådan transaktion kunne anses for en levering af goder som omhandlet i sjette direktiv, ville denne transaktion desuden ikke nyde godt af fritagelsen i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra c), idet en fritagelse af denne transaktion ville være uforenelig med denne bestemmelses formål, som er at undgå dobbelt afgiftsbelastning i strid med det princip om afgiftsmæssig neutralitet, som ligger til grund for det fælles merværdiafgiftssystem.
(jf. præmis 61 og 63 samt domskonkl. 3)
DOMSTOLENS DOM (Fjerde Afdeling)
22. oktober 2009 (*)
»Sjette momsdirektiv – artikel 9, stk. 2, litra e), femte led, og artikel 13, punkt B, litra a) og c), samt artikel 13, punkt B, litra d), nr. 2) og 3) – begreberne forsikrings- og genforsikringstransaktioner – afståelse mod vederlag af en portefølje af livsgenforsikringskontrakter til en person hjemmehørende i et tredjeland – fastsættelse af stedet for denne afståelse – fritagelser«
I sag C-242/08,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 234 EF, indgivet af Bundesfinanzhof (Tyskland) ved afgørelse af 16. april 2008, indgået til Domstolen den 4. juni 2008, i sagen:
Swiss Re Germany Holding GmbH
mod
Finanzamt München für Körperschaften,
har
DOMSTOLEN (Fjerde Afdeling)
sammensat af formanden for Tredje Afdeling, K. Lenaerts, som fungerende formand for Fjerde Afdeling, og dommerne R. Silva de Lapuerta (refererende dommer), E. Juhász, J. Malenovský og T. von Danwitz,
generaladvokat: P. Mengozzi
justitssekretær: R. Grass,
på grundlag af den skriftlige forhandling,
efter at der er afgivet indlæg af:
– Swiss Re Germany Holding GmbH ved Rechtsanwalt K. von Brocke og Steuerberater S. Trapp
– Finanzamt München für Körperschaften ved fru Schmid, som befuldmægtiget
– den tyske regering ved M. Lumma og B. Klein, som befuldmægtigede
– den græske regering ved S. Spyropoulos samt ved S. Trekli og V. Karra, som befuldmægtigede
– Det Forenede Kongeriges regering ved L. Seeboruth, som befuldmægtiget
– Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved D. Triantafyllou, som befuldmægtiget,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 13. maj 2009,
afsagt følgende
Dom
1 Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 9, stk. 2, litra e), femte led, og artikel 13, punkt B, litra a) og c), samt artikel 13, punkt B, litra d), nr. 2) og 3), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«).
2 Anmodningen er blevet fremsat i forbindelse med en tvist mellem Swiss Re Germany Holding GmbH (herefter »Swiss«) og Finanzamt München für Körperschaften (herefter »Finanzamt«) om momspålæggelse ved afståelse af en portefølje af livsgenforsikringskontrakter.
Retsforskrifter
Fællesskabsbestemmelser
3 Sjette direktivs artikel 5, stk. 1 og 2, bestemmer:
»1. Ved »levering af et gode« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.
2. Elektricitet, gas, varme, kulde og lignende anses som materielle goder«.
4 Sjette direktivs artikel 6, stk. 1, i bestemmer:
»1. Ved »tjenesteydelse« forstås enhver transaktion, der ikke er en levering af et gode i henhold til artikel 5.
En sådan transaktion kan bl.a. gå ud på:
– overdragelse af et immaterielt formuegode, uanset om fordringen på godet er skriftlig eller ikke
[…]«
5 Sjette direktivs artikel 9, stk. 1, og artikel 9, stk. 2, litra e), femte led, har følgende ordlyd:
»1. Ved leveringsstedet for en tjenesteydelse forstås det sted, hvor den, der yder tjenesten, har etableret enten hjemstedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra tjenesteydelsen leveres, eller i mangel af et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted hans bopæl eller hans sædvanlige opholdssted.
2. Dog gælder følgende:
[…]
e) leveringsstedet for følgende tjenesteydelser, som præsteres for aftagere, der er etableret uden for Fællesskabet, eller for afgiftspligtige personer, som er etableret i Fællesskabet, men uden for yderens land, er det sted, hvor aftageren har etableret enten hjemstedet for sin erhvervsmæssige virksomhed eller et fast forretningssted, til hvilket tjenesteydelsen præsteres, eller i mangel af et sådant hjemsted eller et sådant forretningssted hans bopæl eller hans sædvanlige opholdssted:
[…]
– bank-, finansierings- og forsikringstransaktioner, herunder genforsikring, med undtagelse af udlejning af bankbokse
[…]«
6 Sjette direktivs artikel 13, punkt B, fastsætter:
»Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:
a) forsikrings- og genforsikringstransaktioner, herunder sådanne tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere
[…]
c) levering af goder, der udelukkende har været anvendt i forbindelse med sådanne former for virksomhed, som i medfør af denne artikel eller af artikel 28, stk. 3, litra b), er fritaget for afgift, såfremt disse goder ikke har givet ret til fradrag, samt levering af goder, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag i medfør af artikel 17, stk. 6
d) følgende transaktioner:
[…]
2. forhandlinger og indgåelse af forpligtelser om sikkerhedsstillelse og andre former for sikkerhed og garantier samt forvaltning af kreditgarantier ved den person, der har ydet kreditten
3. transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre i handelsforhold benyttede dokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer
[…]«
Nationale bestemmelser
7 Ifølge den forelæggende ret finder følgende nationale bestemmelser anvendelse på tvisten i hovedsagen.
8 § 3a i lov af 1999 om omsætningsafgift (Umsatzsteuergesetz 1999, BGBl. 1999 I, s. 1270, herefter »UStG«) i den i hovedsagen gældende affattelse fastsætter:
»(1) Andre ydelser leveres på det sted, hvorfra den erhvervsdrivende udøver sin virksomhed, med forbehold af §§ 3b og 3f [...]
[…]
(3) Hvis aftageren af en af de andre ydelser, der er nævnt i stk. 4, er en virksomhed, anses ydelsen som en undtagelse fra stk. 1 for leveret på det sted, hvor aftageren udøver sin virksomhed [...]
(4) Følgende andre ydelser er omfattet af stk. 3:
[…]
6a. andre ydelser af den i § 4, nr. 8, litra a)-g), og nr. 10, betegnede art […]«
9 Ifølge UStG’s § 4, nr. 8, litra c) og g), er dels transaktioner vedrørende fordringer, checks og andre i handelsforhold benyttede dokumenter, samt forhandlinger vedrørende sådanne transaktioner, dog med undtagelse af inddrivelse af fordringer, dels indgåelse af forpligtelser om sikkerhedsstillelse og andre former for sikkerhed og forhandlinger vedrørende sådanne transaktioner, fritaget for afgift.
10 Ifølge UStG’s § 4, nr. 10, litra a), er ydelser på grundlag af et forsikringsforhold i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i Versicherungsteuergesetz (lov om beskatning af forsikring), ligeledes fritaget for afgift.
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
11 Swiss er moderselskab til et aktieselskab (»det overdragende selskab«), som i sin egenskab af forsikringsselskab navnlig udøver virksomhed med genforsikring af livsforsikringer.
12 Ved en den 10. og 21. januar 2002 undertegnet aftale om porteføljeoverdragelse overdrog det overdragende selskab en portefølje på 195 livsgenforsikringskontrakter til forsikringsselskabet S (herefter »selskab S«), der har hjemsted i Schweiz.
13 Ifølge denne aftale skulle selskab S indhente samtykke fra de forsikrede for at indtræde i disse kontrakter og i samtlige de deraf følgende rettigheder og forpligtelser.
14 I henhold til denne samme aftale blev der fastsat en negativ værdi for afståelsen af 18 af de 195 omhandlede kontrakter, hvorved den samlede pris for overtagelsen af samtlige kontrakter blev reduceret.
15 De overdragne livsgenforsikringskontrakter vedrørte udelukkende virksomheder med hjemsted i andre medlemsstater end Tyskland eller i tredjelande.
16 Idet Finanzamt München für Körperschaften anså den omhandlede overdragelse for en momspligtig levering af et gode, udstedte Finanzamt en afgørelse om forskudsbetaling af moms og afviste den klage, som blev indgivet over denne afgørelse.
17 Efterfølgende anlagde Swiss sag ved Finanzgericht München.
18 Da Swiss heller ikke fik medhold i dette søgsmål, iværksatte selskabet en revisionsanke ved Bundesfinanzhof og gjorde gældende, at de ydelser, der vedrører den omhandlede overdragelse, var fritaget for moms.
19 Den forelæggende ret er af den opfattelse, at den i hovedsagen omtvistede transaktion ifølge de nationale retsforskrifter er en tjenesteydelse, som er blevet udført i Tyskland, og som er afgiftspligtig i denne medlemsstat.
20 Ikke desto mindre er der ifølge denne ret tvivl om, hvorvidt denne fortolkning af de nationale retsforskrifter er i overensstemmelse med bestemmelserne i det sjette direktiv.
21 Det er på denne baggrund, at Bundesfinanzhof har besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1) Skal artikel 9, stk. 2, litra e), femte led, og artikel 13, punkt B, litra a) og litra d), nr. 2) og 3), i […] sjette direktiv […] fortolkes således, at en overtagelse mod en købspris, som skal betales af erhververen, af en aftale om genforsikring af livsforsikringer, på grundlag af hvilken erhververen af denne aftale med forsikringstagers samtykke overtager den afgiftsfrie genforsikringsvirksomhed, som den hidtidige forsikringsgiver har udøvet, og herefter i den hidtidige forsikringsgivers sted præsterer afgiftsfrie genforsikringsydelser til forsikringstager, skal anses for:
a) en forsikrings- eller banktransaktion i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i artikel 9, stk. 2, litra e), femte led, i […] sjette direktiv […]
b) en genforsikringstransaktion i henhold til artikel 13, punkt B, litra a), i […] sjette direktiv […], eller
c) en transaktion, der i det væsentlige består af dels en afgiftsfri indgåelse af forpligtelser, dels en afgiftsfri transaktion vedrørende fordringer i henhold til artikel 13, punkt B, litra d), nr. 2) og 3), i […] sjette direktiv […]?
2) Ændres svaret på spørgsmål 1, såfremt det ikke er erhververen, men den hidtidige forsikringsgiver, der betaler et vederlag for overdragelsen?
3) Såfremt spørgsmål 1, litra a)-c), besvares benægtende: Skal artikel 13, punkt B, litra c), i […] sjette direktiv […] fortolkes således, at overdragelse mod vederlag af aftaler om genforsikring af livsforsikringer er en levering, og at der ved anvendelsen af artikel 13, punkt B, litra c), i […] sjette direktiv […] ikke skal sondres efter, om stedet for den afgiftsfritagne virksomhed befinder sig i leveringsmedlemsstaten eller i en anden medlemsstat?«
Om de præjudicielle spørgsmål
Det første spørgsmål
22 Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, hvorvidt en overdragelse mod vederlag af en portefølje af livsgenforsikringskontrakter fra et selskab, der er hjemmehørende i en medlemsstat, til et forsikringsselskab, der er hjemmehørende i et tredjeland, som for denne sidstnævnte indebærer en indtræden med de forsikredes godkendelse i alle rettigheder og forpligtelser, der følger af disse kontrakter, udgør en transaktion, der henhører under sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra e), femte led, direktivets artikel 13, punkt B, litra a), eller artikel 13, punkt B, litra d), nr. 2) og 3), i forening.
23 For det første må det afgøres, om den i hovedsagen omhandlede transaktion udgør en »levering af et gode«, jf. sjette direktivs artikel 5, eller en »tjenesteydelse«, jf. samme direktivs artikel 6.
24 Nævnte artikel 5, stk. 1, bestemmer, at der »[v]ed »levering af et gode« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode«.
25 I denne henseende er det tilstrækkeligt at konstatere, at livsgenforsikringskontrakterne ikke kan anses for materielle goder som omhandlet i denne bestemmelse, og at en transaktion som den i hovedsagen omhandlede, der består i overdragelse af sådanne kontrakter, derfor ikke kan anses for en levering af et gode i denne bestemmelses forstand.
26 Imidlertid anses ifølge sjette direktivs artikel 6, stk. 1, første afsnit, enhver transaktion, der ikke er en levering af et gode i henhold til artikel 5, for at være en tjenesteydelse.
27 I den sammenhæng skal det bemærkes, at samme artikel 6, stk. 1, andet afsnit, første led, bestemmer, at denne transaktion bl.a. kan bestå i en overdragelse af et immaterielt formuegode, uanset om fordringen på godet er skriftlig eller ikke.
28 Det følger heraf, at en overdragelse mod vederlag af en portefølje af livsgenforsikringskontrakter som den i hovedsagen omhandlede udgør en tjenesteydelse som omhandlet i sjette direktivs artikel 6.
29 For det andet må det undersøges, hvorvidt en sådan overdragelse kan anses for en forsikrings- eller banktransaktion som omhandlet i sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra e), femte led, eller en forsikrings- eller genforsikringstransaktion som omhandlet i dette direktivs artikel 13, punkt B, litra a).
30 I denne henseende er det for det første tilstrækkeligt at konstatere, at en overdragelse af en portefølje af genforsikringskontrakter ikke efter sin art udgør en banktransaktion.
31 For det andet bemærkes, at det fælles momssystems rette funktion og ensartede fortolkning indebærer, at begreberne »forsikringstransaktioner« og »genforsikring« i sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra e), femte led, og i artikel 13, punkt B, litra a), ikke defineres forskelligt, alt efter om de benyttes i den ene eller den anden af disse bestemmelser.
32 De tjenesteydelser, der er opregnet i sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra e), femte led, er fællesskabsretlige begreber, som skal fortolkes på ensartet måde med henblik på at undgå, at transaktioner som følge af forskellige fortolkninger bliver afgiftsbelagt to gange eller slet ikke bliver afgiftsbelagt (jf. i denne retning dom af 17.11.1993, sag C-68/92, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 5881, præmis 14).
33 Det følger ligeledes af fast retspraksis, at de i sjette direktivs artikel 13 indeholdte fritagelser er selvstændige fællesskabsretlige begreber, hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat, og at fritagelserne skal placeres i den generelle sammenhæng i det fælles momssystem (dom af 8.3.2001, sag C-240/99, Skandia, Sml. I, s. 1951, præmis 23, og af 3.3.2005, sag C-472/03, Arthur Andersen, Sml. I, s. 1719, præmis 25).
34 Det bemærkes i denne sammenhæng, at ifølge Domstolens retspraksis er begrebet »forsikringstransaktion« efter almindelig opfattelse kendetegnet ved, at forsikringsgiveren påtager sig mod betaling af en præmie, og i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden, til den forsikrede at betale den ydelse, der er blevet aftalt ved kontraktens indgåelse (jf. dom af 25.2.1999, sag C-349/96, CPP, Sml. I, s. 973, præmis 17, Skandia-dommen, præmis 37, og dom af 20.11.2003, sag C-8/01, Taksatorringen, Sml. I, s. 13711, præmis 39).
35 Domstolen har i denne henseende udtalt, at mens det er ubestridt, at udtrykket »forsikringstransaktioner« i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), i alt fald omfatter den situation, hvor transaktionen gennemføres netop af den forsikringsgiver, som har påtaget sig at dække den forsikrede risiko, omfatter udtrykket ikke udelukkende transaktioner, der gennemføres af forsikringsgiverne selv, og at det i princippet er vidt nok til at omfatte præstering af forsikringsdækning gennem en momspligtig person, der ikke selv er forsikringsgiver, men som i forbindelse med en kollektiv forsikring til sine kunder præsterer en sådan dækning ved at benytte ydelser fra en forsikringsgiver, som har påtaget sig at dække den forsikrede risiko (jf. CPP-dommen, præmis 22, Skandia-dommen, præmis 38, og Taksatorringen-dommen, præmis 40).
36 Domstolen har imidlertid ligeledes fastslået, at det i overensstemmelse med den definition af en forsikringstransaktion, som er indeholdt i denne doms præmis 34, må antages, at ydelsesmodtagerens identitet er af betydning med hensyn til definitionen af den type tjenesteydelser, der er omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), og at en sådan transaktion efter sin art kræver, at der består et kontraktforhold mellem den, der præsterer forsikringsydelsen, og den, hvis risiko dækkes af forsikringen, nemlig den forsikrede (jf. Skandia-dommen, præmis 41, og Taksatorringen-dommen, præmis 41).
37 Den i hovedsagen omhandlede overdragelse mod vederlag af en portefølje af livsgenforsikringskontrakter, som er sket mellem det overdragende selskab og selskab S, og som består i sidstnævntes betaling af en pris for erhvervelsen af de nævnte kontrakter, besidder ikke de kendetegn ved en forsikringstransaktion, som er beskrevet i denne doms præmis 34.
38 Denne overdragelse har heller ikke karakter af en genforsikringstransaktion, hvorved en forsikringsgiver indgår en aftale om mod betaling af en præmie og inden for de grænser, der er fastsat i denne aftale, at overtage de forpligtelser, som følger for en anden forsikringsgiver af engagementer indgået af sidstnævnte inden for rammerne af forsikringsaftaler, som denne har indgået med sine forsikringstagere.
39 Til forskel fra en sådan genforsikringstransaktion udmønter den omhandlede overdragelse sig i, at selskab S indtræder i alle det overdragende selskabs rettigheder og forpligtelser i henhold til de overdragne genforsikringskontrakter, således at sidstnævnte ikke længere står i retlig forbindelse med de genforsikrede efter denne indtræden.
40 Transaktionen i hovedsagen må endvidere skelnes fra dels det forudgående genforsikringmæssige aftaleforhold mellem det overdragende selskab og de genforsikrede, dels det efterfølgende genforsikringsmæssige aftaleforhold mellem selskab S og de genforsikrede, som opstår som følge af sidstnævntes samtykke til den nævnte indtræden.
41 Det følger heraf, at den omhandlede transaktion, som ligger imellem disse to genforsikringmæssige aftaleforhold, ikke kan anses for en forsikrings- eller en genforsikringstransaktion i henhold til sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra e), femte led, og artikel 13, punkt B, litra a).
42 Endelig bør det undersøges, om en overdragelse mod vederlag af en portefølje af livsgenforsikringskontrakter som den i hovedsagen omhandlede dels kan anses for en transaktion bestående i indgåelse af forpligtelser i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 2), dels en transaktion vedrørende fordringer i henhold til samme artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3).
43 Det bemærkes i denne henseende, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, skal fortolkes strengt, da disse fritagelser er undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person (jf. Taksatorringen-dommen, præmis 36, og Arthur Andersen-dommen, præmis 24, såvel som kendelse af 14.5.2008, forenede sager C-231/07 og C-232/07, Tiercé Ladbroke og Derby, Sml. I, s. 73, summarisk offentliggørelse, præmis 15).
44 I denne sammenhæng bemærkes ligeledes, at de transaktioner, der er fritaget i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 2) og 3), er defineret på grundlag af arten af de leverede tjenesteydelser og ikke på grundlag af tjenesteyderen eller ydelsesmodtageren (jf. i denne retning dom af 5.6.1997, sag C-2/95, SDC, Sml. I, s. 3017, præmis 32, af 4.5.2006, sag C-169/04, Abbey National, Sml. I, s. 4027, præmis 66, og af 21.6.2007, sag C-453/05, Ludwig, Sml. I, s. 5083, præmis 25).
45 Desuden følger det af Domstolens retspraksis, at for at kunne betegnes som fritagne transaktioner som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), skal de leverede tjenesteydelser, set under ét, udgøre en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en tjenesteydelse, som er beskrevet i denne bestemmelse (jf. SDC-dommen, præmis 66, og dom af 13.12.2001, sag C-235/00, CSC Financial Services, Sml. I, s. 10237, præmis 25, samt Abbey National-dommen, præmis 70, og Ludwig-dommen, præmis 27).
46 I denne henseende har Domstolen ligeledes fastslået, at selv om de i den omhandlede bestemmelse nævnte transaktioner ikke nødvendigvis skal foretages af banker eller finansinstitutter, henhører de ikke desto mindre i deres helhed under området for finansielle transaktioner (jf. dom af 19.4.2007, sag C-455/05, Velvet & Steel Immobilien, Sml. I, s. 3225, præmis 22, såvel som Tiercé Ladbroke og Derby-kendelsen, præmis 17).
47 Det følger deraf, at en transaktion, som efter sin art ikke er en finansiel transaktion som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), ikke er omfattet af denne bestemmelses anvendelsesområde (jf. i denne retning Velvet & Steel Immobilien-dommen, præmis 23).
48 Den i hovedsagen omhandlede transaktion, der består i en overdragelse af en portefølje af livsgenforsikringskontrakter, udgør imidlertid ikke efter sin art en finansiel transaktion i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d).
49 Denne fortolkning støttes af, at formålet med de i bestemmelsen fastsatte fritagelser bl.a. er at hindre en stigning i omkostningerne til forbrugerkredit (jf. Velvet & Steel Immobilien-dommen, præmis 24, og Tiercé Ladbroke og Derby-kendelsen, præmis 24). Da gennemførelsen af den i hovedsagen omhandlede transaktion ikke har nogen forbindelse med et sådant formål, kan den ikke gøres til genstand for fritagelse.
50 Det følger heraf, at denne transaktion ikke falder ind under denne bestemmelses anvendelsesområde.
51 Hvad desuden angår fritagelse af den omhandlede transaktion i tilfælde af, at den skulle anses for at udgøre en kombination af en indgåelse af forpligtelser i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 2), og en transaktion vedrørende fordringer i henhold til samme artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3), skal det bemærkes, at ifølge Domstolens praksis skal hver levering af tjenesteydelser sædvanligvis anses for en uafhængig og selvstændig levering, og at leveringen af en ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, ikke kunstigt må opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng (jf. CCP-dommen, præmis 29, og Ludwig-dommen, præmis 17).
52 Det bemærkes, at den i hovedsagen omhandlede transaktion, som består i en overdragelse mod vederlag af en portefølje af livsgenforsikringskontrakter, udgør en samlet ydelse, som ikke kunstigt lader sig opdele i to ydelser bestående dels af en indgåelse af forpligtelser i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 2), dels af en transaktion vedrørende fordringer i henhold til samme artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3).
53 Under hensyn til det ovenfor anførte skal det første af de forelagte spørgsmål besvares med, at en overdragelse mod vederlag af en portefølje af livsgenforsikringskontrakter fra et selskab, der er hjemmehørende i en medlemsstat, til et forsikringsselskab, der er hjemmehørende i et tredjeland, som for denne sidstnævnte indebærer en indtræden med de forsikredes godkendelse i alle rettigheder og forpligtelser, der følger af disse kontrakter, hverken udgør en transaktion, der henhører under sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra e), femte led, under direktivets artikel 13, punkt B, litra a), eller under artikel 13, punkt B, litra d), nr. 2) og 3), i forening.
Det andet spørgsmål
54 Med det andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, hvorvidt det i forbindelse med en overdragelse mod vederlag af en portefølje på 195 livsgenforsikringskontrakter som den i hovedsagen omhandlede har betydning for besvarelsen af det første spørgsmål, at det for indtrædelsen i 18 af disse kontrakter ikke er erhververen, men overdrageren, som betaler en godtgørelse.
55 Dette spørgsmål rejses på grund af den omstændighed, at der i hovedsagen er fastsat en negativ værdi for selskab S’s indtræden i 18 af de 195 livsgenforsikringskontrakter, som det overdragende selskab har overdraget til dette selskab.
56 I denne henseende er det tilstrækkeligt at bemærke, som den forelæggende ret gør, at den i hovedsagen omhandlede transaktion udgør en samlet transaktion med én samlet pris for indtrædelsen i alle de 195 omhandlede livsgenforsikringskontrakter.
57 Som følge deraf er det ikke nødvendigt at sondre mellem overdragelsen af 18 af disse kontrakter og overdragelsen af resten af de kontrakter, som udgør porteføljen.
58 Endvidere kan overdragelsen af 18 af disse kontrakter af de grunde, der er anført i denne doms præmis 37-41, i lighed med den samlede vurdering af overdragelsen af de 195 livsgenforsikringskontrakter, der er genstand for hovedsagen, hverken anses for en transaktion, der henhører under sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra e), femte led, og artikel 13, punkt B, litra a), eller som en transaktion, der henhører under samme artikel 13, punkt B, litra d), nr. 2) og 3).
59 Herefter skal det andet spørgsmål besvares med, at det er uden betydning for besvarelsen af det første spørgsmål, at det i forbindelse med en overdragelse mod vederlag af en portefølje på 195 livsgenforsikringskontrakter ikke er erhververen, men overdrageren, som betaler en godtgørelse, i det foreliggende tilfælde fastsættelsen af en negativ værdi, for indtrædelsen i 18 af disse kontrakter.
Det tredje spørgsmål
60 Med det tredje spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra c), skal fortolkes således, at denne bestemmelse finder anvendelse på en overdragelse mod vederlag af en portefølje af livsgenforsikringskontrakter som den i hovedsagen omhandlede, og, hvis denne bestemmelse finder anvendelse, om der skal sondres efter, om stedet for den afgiftsfritagne virksomhed befinder sig i leveringsmedlemsstaten eller i en anden medlemsstat.
61 I denne henseende er det tilstrækkeligt at anføre, at en overdragelse mod vederlag af en portefølje af livsgenforsikringskontrakter som den i hovedsagen omhandlede ikke kan anses for en levering af goder som omhandlet i sjette direktivs artikel 5, stk. 1, men at denne udgør en levering af tjenesteydelser i henhold til dette direktivs artikel 6.
62 For så vidt angår den holdning med hensyn til overdragelse af en kundekreds, som Rådet for Den Europæiske Union og Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber indtog i forbindelse med vedtagelsen af sjette direktiv, og som Bundesfinanzhof henviser til i forelæggelsesafgørelsen, bemærkes, at erklæringer, der er fremsat i forbindelse med det forberedende arbejde, der fører til vedtagelsen af et direktiv, ikke kan tjene som fortolkningsbidrag med hensyn til direktivet, når erklæringernes indhold ikke har fundet udtryk i den omtvistede bestemmelses ordlyd, og erklæringerne følgelig er uden retlig betydning (jf. dom af 8.6.2000, sag C-375/98, Epson Europe, Sml. I, s. 4243, præmis 26).
63 Selv hvis det antages, at den i hovedsagen omhandlede transaktion kunne anses for en levering af goder som omhandlet i sjette direktiv, ville denne transaktion desuden ikke nyde godt af fritagelsen i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra c), idet en fritagelse af denne transaktion ville være uforenelig med denne bestemmelses formål, som er at undgå dobbelt afgiftsbelastning i strid med det princip om afgiftsmæssig neutralitet, som ligger til grund for det fælles momssystem (dom af 25.6.1997, sag C-45/95, Kommissionen mod Italien, Sml. I, s. 3605, præmis 15, og kendelse af 6.7.2006, forenede sager C-155/05 og C-18/05, Salus og Villa Maria Beatrice Hospital, Sml. I, s. 6199, præmis 29).
64 Følgelig finder sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra c), ikke anvendelse på en sådan transaktion.
65 Det tredje spørgsmål skal herefter besvares med, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra c), skal fortolkes således at den ikke finder anvendelse på en overdragelse mod vederlag af en portefølje af livsgenforsikringskontrakter som den i hovedsagen omhandlede.
Sagens omkostninger
66 Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Fjerde Afdeling) for ret:
1) En overdragelse mod vederlag af en portefølje af livsgenforsikringskontrakter fra et selskab, der er hjemmehørende i en medlemsstat, til et forsikringsselskab, der er hjemmehørende i et tredjeland, som for denne sidstnævnte indebærer en indtræden med de forsikredes godkendelse i alle rettigheder og forpligtelser, der følger af disse kontrakter, udgør hverken en transaktion, der henhører under artikel 9, stk. 2, litra e), femte led, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, under direktivets artikel 13, punkt B, litra a), eller under artikel 13, punkt B, litra d), nr. 2) og 3), i forening.
2) I forbindelse med en overdragelse mod vederlag af en portefølje på 195 livsgenforsikringskontrakter er det uden betydning for besvarelsen af det første spørgsmål, at det ikke er erhververen, men overdrageren, som betaler en godtgørelse, i det foreliggende tilfælde fastsættelsen af en negativ værdi, for indtrædelsen i 18 af disse kontrakter.
3) Artikel 13, punkt B, litra c), i sjette direktiv 77/388 skal fortolkes således, at den ikke finder anvendelse på en overdragelse mod vederlag af en portefølje af livsgenforsikringskontrakter som den i hovedsagen omhandlede.
Underskrifter
* Processprog: tysk.