C‑242/08. sz. ügy
Swiss Re Germany Holding GmbH
kontra
Finanzamt München für Körperschaften
(a Bundesfinanzhof [Németország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Hatodik HÉA-irányelv – A 9. cikk (2) bekezdése e) pontjának ötödik francia bekezdése, valamint a 13. cikk B. részének a) és c) pontja, valamint d) pontjának 2. és 3. alpontja – A biztosítási és viszontbiztosítási ügyletek fogalma – Élet-viszontbiztosítási szerződések valamely harmadik államban letelepedett személyre történő visszterhes átruházása – Ezen átruházás helyének meghatározása – Adómentességek”
Az ítélet összefoglalása
1. Adórendelkezések – Jogszabályok harmonizálása – Forgalmi adók – Közös hozzáadottértékadó-rendszer – Szolgáltatásnyújtás – Fogalom
(77/388 tanácsi irányelv, 6. cikk)
2. Adórendelkezések – Jogszabályok harmonizálása – Forgalmi adók – Közös hozzáadottértékadó-rendszer – Szolgáltatásnyújtás – A teljesítés helyének meghatározása – Banki, pénzügyi és biztosítási ügyletek, beleértve a viszontbiztosítási ügyletet
(77/388 tanácsi irányelv, 9. cikk, (2) bekezdés, e) pont, ötödik francia bekezdés, 13. cikk, B. rész, a) pont és 13. cikk, B. rész, d) pont, 2. és 3. alpont)
3. Adórendelkezések – Jogszabályok harmonizálása – Forgalmi adók – Közös hozzáadottértékadó-rendszer – A hatodik irányelvben meghatározott adómentességek
(77/388 tanácsi irányelv, 13. cikk, B. rész, c) pont)
1. Az élet‑viszontbiztosítási szerződések állományának valamely tagállamban letelepedett társaság által harmadik államban letelepedett biztosítótársaságra történő visszterhes átruházása, amelynek következtében ez utóbbi a biztosítottak beleegyezésével átvállalja az e szerződésekből eredő jogok és kötelezettségek összességét, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló hatodik irányelv 6. cikke szerinti szolgáltatásnyújtásnak minősül. Az élet‑viszontbiztosítási szerződések ugyanis nem minősíthetők materiális javaknak a hatodik irányelv 5. cikke (1) bekezdésének értelmében. Következésképpen az olyan ügylet, amely ilyen szerződések átruházásában áll, nem minősülhet ez utóbbi rendelkezés értelmében termékértékesítésnek.
2. Az élet‑viszontbiztosítási szerződések állományának valamely tagállamban letelepedett társaság által harmadik államban letelepedett biztosítótársaságra történő visszterhes átruházása, amelynek következtében az utóbbi a biztosítottak beleegyezésével átvállalja az e szerződésekből eredő jogok és kötelezettségek összességét, nem minősül sem a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló 77/388 hatodik tanácsi irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontja ötödik francia bekezdésének és 13. cikke B. részének a) pontja, sem pedig ezen irányelv 13. cikke B. része d) pontja 2. és 3. alpontja együttes rendelkezésének hatálya alá tartozó ügyletnek.
Az ilyen élet‑viszontbiztosítási szerződések állományának visszterhes átruházása ugyanis, amely abban állt, hogy a szerző társaság megfizette a szóban forgó szerződések megszerzésének ellenértékét, nem minősül banki ügyletnek. Ez az átruházás nem felel meg a biztosítási ügylet jellemzőinek sem, tehát annak a ténynek, hogy a biztosító előre fizetendő díj ellenében vállalja, hogy a biztosítási esemény bekövetkezése esetén a szerződéskötéskor rögzített szolgáltatást nyújtja a biztosított részére, és viszontbiztosítási ügyletnek sem minősíthető, amelynek során valamely biztosító olyan szerződést köt, amely által díjfizetés ellenében és a szerződésben rögzített határokon belül kötelezi magát, hogy egy másik biztosítónak a saját biztosítottjaival kötött biztosítási szerződésekben vállalt kötelezettségeiből eredő költségeket magára vállalja.
Következésképpen, élet‑viszontbiztosítások állományának átruházása, jellegénél fogva nem minősül a hatodik irányelv 13. cikke B. részének d) pontja szerinti pénzügyi ügyletnek. Továbbá, egységes szolgáltatásnyújtásról van szó, amelyet nem lehet mesterségesen két, egyrészt a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 2. alpontja szerinti kötelezettségvállalásból álló ügyletre, illetve másrészt a 13. cikk B. része d) pontjának 3. alpontja szerinti követelésekre vonatkozó ügyletre bontani.
Az ilyen átruházás keretében az a körülmény, hogy nem az átvevő, hanem az átruházó fizet ellenértéket oly módon, hogy egyes átruházott szerződések átvétele tekintetében negatív érték került rögzítésre, nincs hatással a fentiekre.
(vö. 30., 34., 37., 38., 48., 52., 53., 59. pont és a rendelkező rész 1. és 2. pontja)
3. A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló 77/388 hatodik irányelv 13. cikke B. részének c) pontját úgy kell értelmezni, hogy ez nem alkalmazható az alapügyben szereplőhöz hasonló, élet‑viszontbiztosítási szerződések állományának visszterhes átruházására, mivel az élet‑viszontbiztosítás szerződések állományának ilyen átruházása nem minősíthető a hatodik irányelve 5. cikkének (1) bekezdése szerinti termékértékesítésnek, hanem azt az ezen irányelv 6. cikke értelmében vett szolgáltatásnyújtásnak kell minősíteni. Továbbá még azt feltételezve is, hogy az ilyen ügylet a hatodik irányelv szerinti termékértékesítésnek minősülhetne, ezen ügylet akkor sem részesülhetne az ezen irányelv 13. cikke B. részének c) pontja szerinti mentességben, mivel ezen ügylet mentesítése összeegyeztethetetlen az e rendelkezés által követett célkitűzéssel, nevezetesen a közös hozzáadottérték‑adó rendszert jellemző pénzügyi semlegesség elvével ellentétes kettős adóztatás elkerülésével.
(vö. 61., 63. pont és a rendelkező rész 3. pontja)
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (negyedik tanács)
2009. október 22.(*)
„Hatodik HÉA-irányelv – A 9. cikk (2) bekezdése e) pontjának ötödik francia bekezdése, valamint a 13. cikk B. részének a) és c) pontja, valamint d) pontjának 2. és 3. alpontja – A biztosítási és viszontbiztosítási ügyletek fogalma – Élet-viszontbiztosítási szerződések valamely harmadik államban letelepedett személyre történő visszterhes átruházása – Ezen átruházás helyének meghatározása – Adómentességek”
A C‑242/08. sz. ügyben,
az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Bundesfinanzhof (Németország) a Bírósághoz 2008. június 4‑én érkezett, 2008. április 16‑i határozatával terjesztett elő az előtte
a Swiss Re Germany Holding GmbH
és
a Finanzamt München für Körperschaften
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (negyedik tanács),
tagjai: K. Lenaerts a harmadik tanács elnöke a negyedik tanács elnökeként eljárva, R. Silva de Lapuerta (előadó), Juhász E., J. Malenovský és T. von Danwitz bírák,
főtanácsnok: P. Mengozzi,
hivatalvezető: R. Grass,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
– a Swiss Re Germany Holding GmbH képviseletében K. von Brocke Rechtsanwalt és S. Trapp Steuerberater,
– a Finanzamt München für Körperschaften képviseletében Schmid, meghatalmazotti minőségben,
– a német kormány képviseletében M. Lumma és B. Klein, meghatalmazotti minőségben,
– a görög kormány képviseletében S. Spyropoulos, S. Trekli és V. Karra, meghatalmazotti minőségben,
– az Egyesült Királyság Kormánya képviseletében L. Seeboruth, meghatalmazotti minőségben,
– az Európai Közösségek Bizottsága képviseletében D. Triantafyllou, meghatalmazotti minőségben,
a főtanácsnok indítványának a 2009. május 13‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
1 Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (a továbbiakban: hatodik irányelv; HL L 145. 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.) 9. cikke (2) bekezdése e) pontja ötödik francia bekezdésének és 13. cikke B. része a) és c) pontjának, valamint d) pontja a 2. és 3. alpontjának értelmezésére vonatkozik.
2 A kérelmet a Swiss Re Germany Holding GmbH (a továbbiakban: Swiss) és a Finanzamt München für Körperschaften között élet‑viszontbiztosítási szerződések állománya átruházása hozzáadottérték-adó (a továbbiakban: HÉA) alá tartozásának tárgyában folyó eljárásban terjesztették elő.
Jogi háttér
A közösségi szabályozás
3 A hatodik irányelv a 5. cikkének (1) és (2) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„(1) »Termékértékesítés«: a materiális javak feletti tulajdonjog átengedése.
(2) Az elektromosáram-, gáz-, hő- és hűtési energia és hasonlók materiális javaknak tekintendők.”
4 A hatodik irányelv 6. cikkének (1) bekezdése értelmében:
„(1) »Szolgáltatásnyújtás« minden olyan tevékenység, amely az (5) cikk szerint nem minősül termékértékesítésnek.
Ez a tevékenység többek között lehet:
– immateriális javak átengedése függetlenül attól, hogy ezt a jogcímet létesítő okiratba foglalták‑e, vagy sem,
[…]”
5 A hatodik irányelv 9. cikkének (1) bekezdése, valamint (2) bekezdése e) pontjának ötödik francia bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„(1) Valamely szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének székhelye vagy a szolgáltatást nyújtó állandó telephelye van, ahonnan kiindulva a szolgáltatást nyújtja, vagy ezek hiányában, ahol lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye található.
(2) Azonban:
[…]
e) a következő szolgáltatások esetében, amelyeket a Közösségen kívül letelepedettnek, vagy a Közösségen belül, de a szolgáltató országán kívül letelepedett adóalanyoknak nyújtanak, a teljesítés helyének az a hely minősül, ahol a címzett gazdasági tevékenységének székhelye vagy állandó telephelye található, vagy ezek hiányában, ahol a lakhelye vagy szokásos tartózkodási helye van:
[…]
– banki, pénzügyi és biztosítási tevékenység, beleértve a viszontbiztosítási szolgáltatást, a széfügyeletek kivételével,
[…]”
6 A hatodik irányelv 13. cikkének B. része előírja:
„Az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, az általuk meghatározott feltételek mellett a tagállamok mentesítik az adó alól a következőket, annak érdekében, hogy biztosítsák az ilyen mentességek megfelelő és egyértelmű alkalmazását, valamint, hogy megakadályozzák az adókijátszásokat, az adókikerüléseket és az esetleges visszaéléseket:
a) a biztosítási és viszontbiztosítási ügyletek, beleértve az ehhez tartozó biztosítási ügynöki és közvetítői szolgáltatásokat;
[…]
c) a kizárólag e cikk vagy a 28. cikk (3) bekezdésének b) pontja alapján adómentes tevékenységekre szolgáló termékek értékesítése, amennyiben az ilyen termékekre nem vonatkozott előzetes adólevonás, valamint az olyan termékek értékesítése, amelyek beszerzését vagy előállítását – a 17. cikk (6) bekezdésének értelmében – az adó levonásából eleve kizárták;
d) a következő ügyletek:
[…]
2. banki garancia közvetítése vagy bármilyen banki garancia vagy fedezetügylet, valamint a banki garanciát nyújtó által történő kezelés; [helyesen: kötelezettség, kezesség vagy más biztosíték, illetve garancia vállalása és ezek közvetítése, valamint a hitelező által nyújtott hitelbiztosítékok kezelése];
3. azon ügyletek, beleértve a közvetítést is, amelyek a betétekre, a folyószámlákra, a fizetésekre, az átutalási forgalomra, a követelésekre, a csekkekre és az egyéb forgatható értékpapírokra vonatkoznak, kivéve a követelésbehajtást és a faktoringot;
[…]”
A nemzeti szabályozás
7 A kérdést előterjesztő bíróság szerint az alapeljárásra alkalmazandó nemzeti szabályozás a következő:
8 A forgalmi adóról szóló 1999. évi törvény (Umsatzsteuergesetz 1999, BGBl I, 1999., 1270. o., a továbbiakban: UStG) 3a. §‑ának az alapeljárásra alkalmazandó változata előírja:
„(1) A szolgáltatásnyújtás teljesítési helyének a 3b. és a 3f. § eltérő rendelkezése hiányában az a hely minősül, ahol a vállalkozó a tevékenységét folytatja […]
[…]
(3) Amennyiben a (4) bekezdésben említett egyéb szolgáltatások egyikének címzettje vállalkozás, a szolgáltatás teljesítési helye az (1) bekezdéstől eltérően az a hely, ahol a címzett folytatja a tevékenységét […]
(4) A (3) bekezdés értelmében »egyéb szolgáltatás«:
[…]
6. a) a 4. § 8. pontjának a–g) alpontjában és a 4. § 10. pontjában meghatározott fajtájú egyéb szolgáltatások […]”
9 Az UStG 4. §‑a 8. pontjának c) és g) alpontja értelmében egyrészt a követelésekre, a csekkekre és az egyéb forgatható értékpapírokra vonatkozó ügyletek keretében végzett tevékenységek, valamint e tevékenységek közvetítése, ide nem értve a követelésbehajtást, másrészt pedig kötelezettség, kezesség és más biztosíték vállalása, valamint ilyen ügyletek közvetítése adómentességet élvez.
10 Az UStG 4. §‑a 10. pontjának a) alpontja értelmében a biztosítási adóról szóló törvény (Versicherungsteuergesetz) szerinti értelemben vett biztosítási jogviszonyok alapján teljesített szolgáltatások szintén adómentességet élveznek.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
11 A Swiss egy részvénytársaság (a továbbiakban: átruházó társaság) anyavállalata, amely többek között az élet-viszontbiztosítás területén biztosítóként tevékenykedik.
12 Egy 2002. január 10‑én és 21‑én aláírt állományátvételi szerződés alapján az átruházó társaság 195 élet-viszontbiztosítási szerződést ruházott át a Svájcban letelepedett S biztosítótársaságra (a továbbiakban: S társaság).
13 E szerződés értelmében az S köteles volt a biztosítottaknak az élet-viszontbiztosítási szerződésekbe történő belépése érdekében szükséges hozzájárulását beszerezni és az e szerződésekből fakadó valamennyi jogot és kötelezettséget magára vállalni.
14 Ugyanezen szerződés értelmében a mindösszesen 195 szerződésből 18 szerződés tekintetében negatív értéket határoztak meg, ami csökkentette a 195 szerződés átvételéért fizetett teljes vételárat.
15 Az átruházott élet‑viszontbiztosítási szerződések kizárólag a Németországon kívüli tagállamokban vagy harmadik ország területén letelepedett vállalkozásokat érintették.
16 Figyelemmel arra, hogy a szóban forgó átruházás mint termékértékesítés a HÉA‑köteles volt, a Finanzamt München für Körperschaften adómegállapító határozatot fogadott el a HÉA‑előleg megfizetéséről, és elutasította az e határozat ellen benyújtott kifogást.
17 Ezt követően a Swiss keresetet nyújtott be a Finanzgericht Münchenhez.
18 Mivel e keresetet is elutasították, a Swiss felülvizsgálat iránti kérelmet nyújtott be a Bundesfinanzhofhoz, azzal az indokkal, hogy az ezen átruházáson alapuló szolgáltatások HÉA‑mentesek.
19 A kérdést előterjesztő bíróság úgy ítéli meg, hogy a nemzeti szabályozás értelmében az alapeljárásban vitatott ügylet Németországban teljesített szolgáltatásnyújtásnak minősül, és e tagállamban adóköteles.
20 E bíróság szerint ugyanakkor kétségek merülnek fel a tekintetben, hogy a nemzeti szabályozás ezen értelmezése összeegyeztethető‑e a hatodik irányelv rendelkezéseivel.
21 E körülmények között a Bundesfinanzhof felfüggesztette az eljárást, és a következő kérdéseket terjesztette előzetes döntéshozatalra a Bíróság elé:
„1) Úgy kell‑e értelmezni a […] hatodik […] irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának ötödik francia bekezdését és 13. cikke B. részének a) pontját, valamint 13. cikke B. része d) pontjának 2. és 3. alpontját, hogy az élet-viszontbiztosítási szerződésnek az átvevő által fizetendő vételár ellenében történő átvételét, amely alapján a szerződés átvevője az eddigi biztosító által gyakorolt adómentes viszontbiztosítási tevékenységet a biztosított hozzájárulásával átveszi, és a továbbiakban az eddigi biztosító helyett a biztosított részére adómentes viszontbiztosítási szolgáltatást nyújt:
a) a […] hatodik […] irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának ötödik francia bekezdése szerinti értelemben vett biztosítási vagy banki tevékenységnek, vagy,
b) a […] hatodik […] irányelv 13. cikke B. részének a) pontja szerinti viszontbiztosítási ügyletnek, vagy
c) a […] hatodik […] irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 2. és 3. alpontja szerinti, lényegében egyrészt adómentes kötelezettségvállalásból, másrészt követelések adómentes átruházásából álló ügyletnek kell‑e tekintetni?
2) Módosítja‑e az 1) kérdésre adott választ, ha nem az átvevő, hanem az eddigi biztosító nyújt ellenszolgáltatást az átruházásért?
3) Az 1) kérdés a), b) és c) pontjára adott nemleges válasz esetén: úgy kell‑e értelmezni a […] hatodik […] irányelv 13. cikke B. részének c) pontját, hogy az élet-viszontbiztosítási szerződések ellenérték fejében történő átruházása értékesítésnek minősül, és a […] hatodik […] irányelv 13. cikke B. része c) pontjának alkalmazása során nem aszerint kell különbséget tenni, hogy az adómentes tevékenységek helye az értékesítés helye szerinti tagállamban vagy egy másik tagállamban található‑e?”
Az előterjesztett kérdésekről
Az első kérdésről
22 Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy élet‑viszontbiztosítási szerződések állományának valamely tagállamban letelepedett társaság által harmadik államban letelepedett biztosítótársaságra történő visszterhes átruházása, amelynek következtében ez utóbbi a biztosítottak beleegyezésével átvállalja az e szerződésekből eredő jogok és kötelezettségek összességét, a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának ötödik francia bekezdése, ezen irányelv 13. cikke B. részének a) pontja, illetve e 13. cikk B. része d) pontjának 2. és 3. alpontja együttes rendelkezésének hatálya alá tartozik‑e.
23 Először is azt kell meghatározni, hogy az alapügyben szereplő ügylet a hatodik irányelv 5. cikke szerinti „termékértékesítésnek” vagy ugyanezen irányelv 6. cikke szerinti „szolgáltatásnyújtásnak” minősül‑e.
24 A hivatkozott 5. cikk (1) bekezdése értelmében „»Termékértékesítés«: a materiális javak feletti tulajdonjog átengedése”.
25 E tekintetben elegendő annak megállapítása, hogy az élet-viszontbiztosítási szerződések nem minősíthetők materiális javaknak e rendelkezés értelében, következésképpen az alapügyben szereplőhöz hasonló ügylet, amely ilyen szerződések átruházásában áll, nem minősülhet ugyanezen rendelkezés értelmében termékértékesítésnek.
26 Márpedig a hatodik irányelv 6. cikke (1) bekezdésének első albekezdése értelmében szolgáltatásnyújtásnak minősül minden olyan tevékenység, amely az 5. cikk szerint nem minősül termékértékesítésnek.
27 E körülményre figyelemmel meg kell állapítani, hogy a szóban forgó 6. cikk (1) bekezdése második albekezdésének első francia bekezdése előírja, hogy ezen ügylet többek között immateriális javak átengedése is lehet, függetlenül attól, hogy ezt a jogcímet létesítő okiratba foglalták‑e, vagy sem.
28 Ebből következik, hogy élet‑viszontbiztosítási szerződéseknek az alapügyben szereplőhöz hasonló visszterhes átruházása a hatodik irányelv 6. cikke szerinti szolgáltatásnyújtásnak minősül.
29 Másodsorban azt kell megvizsgálni, hogy ez az átruházást biztosítási ügyletnek vagy banki ügyletnek lehet‑e minősíteni a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának ötödik francia bekezdése értelmében, vagy pedig inkább biztosítási vagy viszontbiztosítási ügyletnek ezen irányelv 13. cikke B. része a) pontjának értelmében.
30 E tekintetben egyfelől elegendő annak megállapítása, hogy a viszontbiztosítási szerződésállomány átruházása jellege miatt nem minősül banki ügyletnek.
31 Másfelől azt kell megállapítani, hogy a közös HÉA‑rendszer megfelelő működése és egységes értelmezése megköveteli, hogy a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának ötödik francia bekezdésében és 13. cikke B. részének a) pontjában szereplő „biztosítási” és „viszontbiztosítási ügylet” fogalmak ne eltérően kerüljenek meghatározásra aszerint, hogy e rendelkezések közül az egyik vagy a másik alkalmazza e fogalmakat.
32 A hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának ötödik francia bekezdésében szereplő szolgáltatásnyújtások ugyanis közösségi fogalmak, amelyeket az eltérő értelmezésből eredő kettős adóztatás vagy az adóztatás elmaradása elkerülésének céljából egységesen kell értelmezni (ebben az értelemben lásd a C‑68/92. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 1993. november 17‑én hozott ítélet [EBHT 1993., I‑5881. o.] 14. pontját).
33 Hasonlóképpen, az állandó ítélkezési gyakorlatból következik, hogy a hatodik irányelv 13. cikkében előírt adómentességek a közösségi jog autonóm fogalmainak minősülnek, amelyek célja annak elkerülése, hogy a HÉA‑rendszer alkalmazása tagállamonként eltérjen, és amelyeket a közös HÉA‑rendszer általános összefüggéseibe kell beilleszteni (a C‑240/99. sz. Skandia‑ügyben 2001. március 8‑án hozott ítélet [EBHT 2001., I‑1951. o.] 23. pontja és a C‑472/03. sz. Arthur Andersen ügyben 2005. március 3‑án hozott ítélet [EBHT 2005., I‑1719. o.] 25. pontja).
34 E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata értelmében a „biztosítási ügylet” fogalmára általában az a jellemző, hogy a biztosító előre fizetendő díj ellenében vállalja, hogy a biztosítási esemény bekövetkezése esetén a szerződéskötéskor rögzített szolgáltatást nyújtja a biztosított részére (lásd a C‑349/96. sz. CPP‑ügyben 1999. február 25‑én hozott ítélet [EBHT 1999., I‑973. o.] 17. pontját, a fent hivatkozott Skandia-ügyben hozott ítélet 37. pontját és a C‑8/01. sz. Taksatorringen‑ügyben 2003. november 20‑án hozott ítélet [EBHT 2003., I‑13711. o.] 39. pontját).
35 E tekintetben a Bíróság már megállapította, hogy ha kétségtelen is az, hogy a hatodik irányelv 13. cikke B. részének a) pontjában előírt „biztosítási ügyletek” mindenképpen magukban foglalják azt az esetet, amikor az érintett ügyletet a biztosított kockázat fedezetét magára vállaló biztosító végzi, ez a kifejezés nem kizárólag a maguk a biztosítók által végzett ügyeletekre vonatkozik, hanem főszabály szerint kellően tág ahhoz, hogy magában foglalja valamely biztosítási fedezet olyan adóalany általi nyújtását, aki maga nem biztosító, de kollektív biztosítás keretében az ügyfelei számára ilyen fedezetet nyújt, olyan biztosító szolgáltatásait használva, aki vállalja a biztosított kockázatot (lásd a fent hivatkozott CPP‑ügyben hozott ítélet 22. pontját; a Skandia‑ügyben hozott ítélet 38. pontját és a Taksatorringen‑ügyben hozott ítélet 40. pontját).
36 A Bíróság ugyanakkor azt is megállapította, hogy a biztosítási ügyletnek a jelen ítélet 34. pontjában szereplő meghatározása értelmében úgy tűnik, hogy a szolgáltatás címzettjének azonossága jelentőséggel bír a szolgáltatás jellegének a hatodik irányelv 13. cikke B. részének a) pontjában előírt meghatározása tekintetében, és e szolgáltatás jellegénél fogva a biztosítási szolgáltatás nyújtója és a biztosított, tehát azon személy közötti szerződéses jogviszony fennállását feltételezi, akinek kockázatait a biztosítás fedezi (lásd a fent hivatkozott Skandia‑ügyben hozott ítélet 41. pontját és a Taksatorringen‑ügyben hozott ítélet 41. pontját).
37 Az alapügyben szereplő élet‑viszontbiztosítási szerződések állományának az átruházó társasság és az S társaság közötti visszterhes átruházása, amely abban állt, hogy ez utóbbi megfizette a szóban forgó szerződések megszerzésének ellenértékét, nem felel meg a biztosítási ügylet azon jellemzőinek, amelyekre a jelen ítélet 34. pontjában történt hivatkozás.
38 Ez az átruházás viszontbiztosítási ügyletnek sem minősíthető, amelynek során valamely biztosító olyan szerződést köt, amely által díjfizetés ellenében és a szerződésben rögzített határokon belül kötelezi magát, hogy egy másik biztosítónak a saját biztosítottjaival kötött biztosítási szerződésekben vállalt kötelezettségeiből eredő költségeket magára vállalja.
39 Az ilyen viszontbiztosítási ügylettől eltérően ugyanis a szóban forgó átruházás lényege, hogy az S társaság átvállalta az átruházó társaságnak az átruházott szerződésekből eredő jogai és kötelezettségei összességét, és e társaság az átvállalás okán már nem állt jogviszonyban a viszontbiztosítottakkal.
40 Továbbá az alapügyben szereplő ügyletet meg kell különböztetni egyrészt az ennél korábbi, az átruházó társaság és a viszontbiztosítottak közötti szerződéses viszonytól és másrészt pedig az S társaság és a szóban forgó viszontbiztosítottak közötti viszontbiztosítási szerződéses viszonytól, amely a viszontbiztosítottaknak a szóban forgó átvállaláshoz ezen ügyletnél később adott hozzájárulásából ered.
41 Ebből következik, hogy a szóban forgó, e két viszontbiztosítási szerződéses viszony között létrejött ügyletet nem lehet a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának ötödik francia bekezdésében és 13. cikke B. részének a) pontjában szereplő biztosítási vagy viszontbiztosítási ügyletnek minősíteni.
42 Végül azt kell megvizsgálni, hogy az alapügyben szereplőhöz hasonló, élet-viszontbiztosítási szerződések állományának visszterhes átruházása egyrészt a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 2. alpontja szerinti kötelezettségvállalásból álló ügyletnek, másrészt pedig, hogy a 13. cikke B. része d) pontjának 3. alpontja szerinti követelésekre vonatkozó ügyletnek minősülhet‑e.
43 E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv 13. cikkében foglalt adómentességek leírására használt kifejezéseket szigorúan kell értelmezni, mivel ezek kivételt jelentenek a főszabályhoz képest, miszerint az adóalany által ellenszolgáltatás fejében teljesített minden szolgáltatásnyújtás után HÉÁ‑t kell fizetni (a fent hivatkozott. Taksatorringen‑ügyben 36. pontja, a C‑472/03. sz. Arthur Andersen ügyben 2005. március 3‑án hozott ítélet [EBHT 2005., I‑1719. o.] 24. pontja és a C‑231/07. és C‑232/07. sz., Tiercé Ladbroke és Derby egyesített ügyekben 2008. május 14‑én hozott végzés 15. pontja).
44 E körülményekre figyelemmel arra is emlékeztetni kell, hogy a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 2. és 3. alpontja szerinti adómentes ügyletek az adott szolgáltatásnyújtás jellege, és nem a szolgáltatás nyújtója vagy az igénybe vevő személy alapján kerültek meghatározásra (ebben az értelemben lásd a C‑2/95. sz. SDC‑ügyben 1997. június 5‑én hozott ítélet [EBHT 1997., I‑3017. o.] 32. pontját, a C‑169/04. sz. Abbey National ügyben 2006. május 4‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑4027. o.] 66. pontját és a C‑453/05. sz. Ludwig‑ügyben 2007. június 21‑én hozott ítélet [EBHT 2007., I‑5083. o.] 25. pontját).
45 Következésképpen a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata értelmében a nyújtott szolgáltatások akkor minősülnek a hatodik irányelv 13. cikke B. részének d) pontja szerinti adómentes ügyletnek, ha azok átfogóan értékelve önálló egységet alkotnak, és arra irányulnak, hogy ellássák az e rendelkezésben leírt egyik szolgáltatás jellemző, és annak lényegéhez tartozó funkcióit (lásd a fent hivatkozott SDC‑ügyben hozott ítélet 66. pontját, a C‑235/00. sz. CSC Financial Services ügyben 2001. december 13‑án hozott ítélet [EBHT 2001., I‑10237. o.] 25. pontját, a fent hivatkozott Abbey National ügyben hozott ítélet 70. pontját és a fent hivatkozott Ludwig‑ügyben hozott ítélet 27. pontját).
46 E tekintetben a Bíróság azt is megállapította, hogy jóllehet a szóban forgó rendelkezésben szereplő ügyleteket nem szükségszerűen a bankoknak vagy pénzügyi intézményeknek kell végezniük, azok mindazonáltal egységesen a pénzügyi ügyletek körébe tartoznak (lásd a C‑455/05. sz. Velvet & Steel Immobilien ügyben 2007. április 19‑én hozott ítélet [EBHT 2007., I‑3225. o.] 22. pontját, valamint a fent hivatkozott Tiercé Ladbroke és Derby ügyben hozott végzés 17. pontját).
47 Következésképpen az olyan ügylet, amely jellegénél fogva nem minősül a hatodik irányelv 13. cikke B. részének d) pontja szerinti pénzügyi ügyletnek, nem tartozik e rendelkezés hatálya alá (lásd a fent hivatkozott Velvet & Steel Immobilien ügyben hozott ítélet 23. pontját).
48 Márpedig az alapügyben szereplő ügylet, nevezetesen élet‑viszontbiztosítások állományának átruházása, jellegénél fogva nem minősül a hatodik irányelv 13. cikke B. részének d) pontja szerinti pénzügyi ügyletnek.
49 Ezt az értelmezést az e rendelkezésben előírt kivételek célja is megerősíti, amely különösen a fogyasztói hitelek költségei növekedésének elkerülésére irányul (lásd a fent hivatkozott Velvet & Steel Immobilien ügyben hozott ítélet 24. pontját, valamint a fent hivatkozott Tiercé Ladbroke és Derby ügyben hozott végzés 24. pontját). Mivel ugyanis az alapügyben szereplő ügyletnek semmi köze e célkitűzéshez, ezen ügylet nem alkalmas arra, hogy mentességben részesüljön.
50 Ebből következik, hogy ez az ügylet nem tartozik e rendelkezés hatálya alá.
51 Továbbá azt illetően, hogy a szóban forgó ügylet a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 2. alpontja szerinti kötelezettségvállalás és a 13. cikk B. része d) pontjának 3. alpontja szerinti, követelésekre vonatkozó ügylet kombinációja lenne, meg kell állapítani, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata értelmében általában valamennyi szolgáltatásnyújtást különállónak és függetlennek kell tekinteni, és a gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból álló ügyleteket a HÉA‑rendszer működőképességének megőrzése miatt nem szabad mesterségesen elemekre bontani (a fent hivatkozott CPP‑ügyben hozott ítélet 29. pontja és a Ludwig‑ügyben hozott ítélet 17. pontja).
52 Márpedig az alapügyben szereplő ügylet – amely élet‑viszontbiztosítási szerződések állományának visszterhes átruházásából áll – egységes szolgáltatásnyújtásnak minősül, és azt nem lehet mesterségesen két, egyrészt a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 2. alpontja szerinti kötelezettségvállalásból álló ügyletre, illetve másrészt a 13. cikk B. része d) pontjának 3. alpontja szerinti követelésekre vonatkozó ügyletre bontani.
53 A fenti megállapítások összességére figyelemmel az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy élet‑viszontbiztosítási szerződések állományának valamely tagállamban letelepedett társaság által harmadik államban letelepedett biztosítótársaságra történő visszterhes átruházása, amelynek következtében az utóbbi a biztosítottak beleegyezésével átvállalja az e szerződésekből eredő jogok és kötelezettségek összességét, nem minősül sem a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontja ötödik francia bekezdésének, sem 13. cikke B. része a) pontjának hatálya alá tartozó ügyletnek, sem pedig e 13. cikk B. része d) pontja 2. és 3. alpontja együttes rendelkezésének hatálya alá tartozó ügyletnek.
A második kérdésről
54 Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy az alapügyben szereplőhöz hasonló, 195 élet‑viszontbiztosításból álló állomány visszterhes átruházásának keretében az a körülmény, hogy e szerződésekből 18‑ért nem az átvevő, hanem az átruházó fizet ellenértéket, hatással van‑e az első kérdésre adandó válaszra.
55 E kérdés abból a tényből ered, hogy az alapügyben negatív érték került rögzítésre a 195‑ből 18 élet‑viszontbiztosítási szerződésnek az S társaság általi átvétele tekintetében, amely szerződéseket az átruházó társaság engedett át.
56 E tekintetben elegendő annak megállapítása, hogy amint arra maga a kérdést előterjesztő bíróság is rámutat, az alapügyben szereplő ügylet olyan egységes szolgáltatásnyújtásnak minősül, amelynek keretében a 195 élet-viszontbiztosítási szerződés átvételéért teljes vételárat fizettek.
57 Következésképpen nem lehet elkülöníteni e 18 szerződés átruházását a többi, ezen összességet alkotó szerződés átruházásától.
58 Továbbá ugyanazon a jogcímen, mint az alapügyben szereplő 195 élet‑viszontbiztosítási szerződés a maga összességében, a 18 szerződés átruházása a jelen ítélet 37‑41. pontjában kifejtett indokok miatt nem minősül sem a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának ötödik francia bekezdésének, sem 13. cikke B. része a) pontjának hatálya alá tartozó ügyletnek, sem pedig e 13. cikk B. része d) pontja 2. és 3. alpontja együttes rendelkezésének hatálya alá tartozó ügyletnek.
59 A második kérdésre tehát azt a választ kell adni, hogy az alapügyben szereplőhöz hasonló, 195 élet‑viszontbiztosításból álló állomány visszterhes átruházásának keretében az a körülmény, hogy e szerződésekből 18‑ért nem az átvevő, hanem az átruházó fizet ellenértéket, oly módon, hogy e szerződések közül 18 átvétele tekintetében negatív érték került rögzítésre, nincs hatással az első kérdésre adandó válaszra.
A harmadik kérdésről
60 Harmadik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy a hatodik irányelv 13. cikke B. részének c) pontját úgy kell‑e értelmezni, hogy ez alkalmazható az alapügyben szereplőhöz hasonló, élet‑viszontbiztosítási szerződések állományának visszterhes átruházására, és e rendelkezés alkalmazhatósága esetén különbséget kell‑e tenni aszerint, hogy az adómentes tevékenységek folytatásának helye a termékértékesítés szerinti tagállamban vagy valamely más tagállamban található.
61 E tekintetben elegendő arra emlékeztetni, hogy az alapügyben szereplőhöz hasonló, élet‑viszontbiztosítás szerződések állományának visszterhes átruházása nem a hatodik irányelve 5. cikkének (1) bekezdése szerinti termékértékesítésnek, hanem ezen irányelv 6. cikke értelmében vett szolgáltatásnyújtásnak minősül.
62 Következésképpen az Európai Unió Tanácsának és az az Európai Közösségek Bizottságának a hatodik irányelv jóváhagyásakor az ügyfélkör átruházására vonatkozóan elfogadott állásfoglalását illetően, amelyre a Bundesfinanzhof hivatkozik előzetes döntéshozatalra utaló határozatában, meg kell állapítani, hogy az irányelv elfogadásához vezető előkészítő munka során rögzített nyilatkozatok nem használhatók az irányelv értelmezéséhez, ha a kérdéses rendelkezés szövegében nincs hivatkozás a nyilatkozat tartalmára, és így e nyilatkozatoknak nincs jogi jelentőségük (lásd a C‑375/98. sz. Epson Europe ügyben 2000. június 8‑án hozott ítélet [EBHT 2000., I‑4243. o.] 26. pontját).
63 Továbbá még azt feltételezve is, hogy az alapügyben szereplő ügylet a hatodik irányelv szerinti termékértékesítésnek minősülhetne, ezen ügylet akkor sem részesülhetne az ezen irányelv 13. cikke B. részének c) pontja szerinti mentességben, mivel ezen ügylet mentesítése összeegyeztethetetlen az e rendelkezés által követett célkitűzéssel, nevezetesen a közös HÉA‑rendszert jellemző pénzügyi semlegesség elvével ellentétes kettős adóztatás elkerülésével (a C‑45/95. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 1997. június 25‑én hozott ítélet [EBHT 1997., I‑3605. o.] 15. pontja, valamint a C‑155/05. és C‑18/05. sz., Salus és Villa Maria Beatrice Hospital egyesített ügyekben 2006. július 6‑án hozott végzés [EBHT 2006., I‑6199. o.] 29. pontja).
64 Következésképpen a hatodik irányelv 13. cikke B. részének c) pontja nem alkalmazható az ilyen ügyletre.
65 E körülményekre figyelemmel a harmadik kérdésre azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelv 13. cikke B. részének c) pontja nem alkalmazható az alapügyben szereplőhöz hasonló, élet‑viszontbiztosítási szerződések állományának visszterhes átruházására.
A költségekről
66 Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (negyedik tanács) a következőképpen határozott:
1) Élet‑viszontbiztosítási szerződések állományának valamely tagállamban letelepedett társaság által harmadik államban letelepedett biztosítótársaságra történő visszterhes átruházása, amelynek következtében az utóbbi a biztosítottak beleegyezésével átvállalja az e szerződésekből eredő jogok és kötelezettségek összességét, nem minősül sem a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontja ötödik francia bekezdésének, sem 13. cikke B. része a) pontjának hatálya alá tartozó ügyletnek, sem pedig e 13. cikk B. része d) pontja 2. és 3. alpontja együttes rendelkezésének hatálya alá tartozó ügyletnek.
2) 195 élet-viszontbiztosításból álló állomány visszterhes átruházásának keretében az a körülmény, hogy e szerződésekből 18‑ért nem az átvevő, hanem az átruházó fizet ellenértéket, oly módon, hogy e szerződések közül 18 átvétele tekintetében negatív érték került rögzítésre, nincs hatással az első kérdésre adandó válaszra.
3) A 77/388 hatodik irányelv 13. cikke B. részének c) pontja nem alkalmazható az alapügyben szereplőhöz hasonló, élet-viszontbiztosítási szerződések állományának visszterhes átruházására.
Aláírások
* Az eljárás nyelve: német.