Zaak C‑242/08
Swiss Re Germany Holding GmbH
tegen
Finanzamt München für Körperschaften
(verzoek van het Bundesfinanzhof om een prejudiciële beslissing)
„Zesde btw-richtlijn – Artikelen 9, lid 2, sub e, vijfde streepje, en 13, B, sub a, c en d, punten 2 en 3 – Begrip handelingen ter zake van verzekering en herverzekering – Cessie onder bezwarende titel van portefeuille levensherverzekeringscontracten aan in derde staat gevestigde persoon – Vaststelling van plaats van deze cessie – Vrijstellingen”
Samenvatting van het arrest
1. Fiscale bepalingen – Harmonisatie van wetgevingen – Omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde waarde – Dienstverrichtingen – Begrip
(Richtlijn 77/388 van de Raad, art. 6)
2. Fiscale bepalingen – Harmonisatie van wetgevingen – Omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde waarde – Dienstverrichtingen – Bepaling van fiscaal aanknopingspunt – Bankverrichtingen, financiële verrichtingen en verzekeringsverrichtingen met inbegrip van herverzekeringsverrichtingen
(Richtlijn 77/388 van de Raad, art. 9, lid 2, sub e, vijfde streepje, 13, B, sub a, en 13, B, sub d, punten 2 en 3)
3. Fiscale bepalingen – Harmonisatie van wetgevingen – Omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde waarde – Vrijstellingen voorzien in Zesde richtlijn
(Richtlijn 77/388 van de Raad, art. 13, B, sub c)
1. Een cessie onder bezwarende titel van een portefeuille levensherverzekeringscontracten door een in een lidstaat gevestigde vennootschap aan een in een derde staat gevestigde verzekeringsmaatschappij, waarbij deze laatste met instemming van de verzekerden alle uit deze contracten voortvloeiende rechten en verbintenissen overneemt, vormt een dienst in de zin van artikel 6 van richtlijn 77/388 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting. Levensherverzekeringscontracten kunnen immers niet als lichamelijke zaken in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn worden aangemerkt. Bijgevolg kan een verrichting waarbij dergelijke contracten worden gecedeerd, niet als levering van goederen in de zin van deze laatste bepaling worden beschouwd.
(cf. punten 25, 28)
2. Een cessie onder bezwarende titel van een portefeuille levensherverzekeringscontracten door een in een lidstaat gevestigde vennootschap aan een in een derde staat gevestigde verzekeringsmaatschappij, waarbij deze laatste met instemming van de verzekerden alle uit deze contracten voortvloeiende rechten en verbintenissen overneemt, vormt noch een handeling die valt onder de artikelen 9, lid 2, sub e, vijfde streepje, en 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388) betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting, noch een handeling die onder artikel 13, B, sub d, punt 2 juncto punt 3, van deze richtlijn valt.
De cessie onder bezwarende titel van een portefeuille levensherverzekeringscontracten, waarbij de verkrijgende vennootschap als tegenprestatie voor de overdracht van deze contracten een koopprijs heeft betaald, vormt naar de aard ervan immers geen bankverrichting. Evenmin heeft zij de kenmerken van een handeling ter zake van verzekering, waarbij de verzekeraar zich er tegen voorafgaande betaling van een premie namelijk toe verbindt, de verzekerde bij het intreden van het verzekerde risico de uitkering te doen die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen, en een dergelijke cessie vormt ook geen handeling ter zake van herverzekering, waarbij een verzekeraar een overeenkomst sluit waarmee hij er zich tegen betaling van een premie binnen de in deze overeenkomst vastgestelde grenzen toe verbindt, de schulden voor zijn rekening te nemen die voor een andere verzekeraar voortvloeien uit verbintenissen die deze laatste in het kader van met zijn eigen verzekerden gesloten verzekeringsovereenkomsten op zich heeft genomen.
Bovendien vormt de cessie van een portefeuille levensherverzekeringscontracten naar de aard ervan geen financiële verrichting in de zin van artikel 13, B, sub d, van de Zesde richtlijn. Verder betreft het één enkele verrichting die niet kunstmatig kan worden ontleed in twee verrichtingen, bestaande in het aangaan van verbintenissen in de zin van artikel 13, B, sub d, punt 2, van de Zesde richtlijn enerzijds, en een handeling betreffende schuldvorderingen in de zin van ditzelfde artikel 13, B, sub d, punt 3, anderzijds.
In het kader van een dergelijke cessie heeft de omstandigheid dat niet de overnemende maar de cederende vennootschap een prijs – bij wege van de vaststelling van een negatieve waarde – voor de overname van een aantal gecedeerde contracten betaalt, geen invloed op een en ander.
(cf. punten 30, 34, 37‑38, 48, 52‑53, 59, dictum 1‑2)
3. Artikel 13, B, sub c, van de Zesde richtlijn (77/388) betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting moet aldus worden uitgelegd dat het niet van toepassing is op een cessie onder bezwarende titel van een portefeuille levensherverzekeringscontracten, aangezien een dergelijke cessie niet als een levering van goederen in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn kan worden beschouwd, maar als een dienst in de zin van artikel 6 van deze richtlijn moet worden aangemerkt. Bovendien komt een dergelijke handeling, zelfs indien zij als een levering van goederen in de zin van de Zesde richtlijn zou kunnen worden opgevat, niet in aanmerking voor vrijstelling van artikel 13, B, sub c, van de Zesde richtlijn, aangezien vrijstelling van deze handeling onverenigbaar zou zijn met het door deze bepaling beoogde doel, te weten het voorkomen van dubbele belasting, die in strijd is met het beginsel van belastingneutraliteit dat inherent is aan het gemeenschappelijk stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde.
(cf. punten 61, 63, dictum 3)
ARREST VAN HET HOF (Vierde kamer)
22 oktober 2009 (*)
„Zesde btw-richtlijn – Artikelen 9, lid 2, sub e, vijfde streepje, en 13, B, sub a, c en d, punten 2 en 3 – Begrip handelingen ter zake van verzekering en herverzekering – Cessie onder bezwarende titel van portefeuille levensherverzekeringscontracten aan in derde staat gevestigde persoon – Vaststelling van plaats van deze cessie – Vrijstellingen”
In zaak C‑242/08,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 234 EG, ingediend door het Bundesfinanzhof (Duitsland) bij beslissing van 16 april 2008, ingekomen bij het Hof op 4 juni 2008, in de procedure
Swiss Re Germany Holding GmbH
tegen
Finanzamt München für Körperschaften,
wijst
HET HOF VAN JUSTITIE (Vierde kamer),
samengesteld als volgt: K. Lenaerts, president van de Derde kamer, waarnemend voor de president van de Vierde kamer, R. Silva de Lapuerta (rapporteur), E. Juhász, J. Malenovský en T. von Danwitz, rechters,
advocaat-generaal: P. Mengozzi,
griffier: R. Grass,
gezien de stukken,
gelet op de opmerkingen van:
– Swiss Re Germany Holding GmbH, vertegenwoordigd door K. von Brocke, Rechtsanwalt, en S. Trapp, Steuerberater,
– het Finanzamt München für Körperschaften, vertegenwoordigd door K. Schmid als gemachtigde,
– de Duitse regering, vertegenwoordigd door M. Lumma en B. Klein als gemachtigden,
– de Griekse regering, vertegenwoordigd door S. Spyropoulos, S. Trekli en V. Karra als gemachtigden,
– de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door L. Seeboruth als gemachtigde,
– de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door D. Triantafyllou als gemachtigde,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 13 mei 2009,
het navolgende
Arrest
1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 9, lid 2, sub e, vijfde streepje, en 13, B, sub a, c en d, punten 2 en 3, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: „Zesde richtlijn”).
2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Swiss Re Germany Holding GmbH (hierna: „Swiss”) en het Finanzamt München für Körperschaften betreffende de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw”) op de cessie van een portefeuille levensherverzekeringscontracten.
Rechtskader
Gemeenschapsregeling
3 Artikel 5, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn bepaalt:
„1. Als levering van een goed wordt beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.
2. Elektrische stroom, gas, warmte, koude en soortgelijke zaken worden als lichamelijke zaken beschouwd.”
4 Artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn preciseert:
„1. Als dienst wordt beschouwd elke handeling die geen levering van een goed in de zin van artikel 5 is.
Deze handeling kan onder meer zijn:
– de overdracht van een onlichamelijke zaak, ongeacht of deze al dan niet in een titel is belichaamd;
[...]”
5 Artikel 9, leden 1 en 2, sub e, vijfde streepje, van de Zesde richtlijn luidt als volgt:
„1. Als plaats van een dienst wordt aangemerkt de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit hij de dienst verricht, of bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats.
2. In afwijking hiervan is
[...]
e) de plaats van de hieronder vermelde diensten, die worden verleend aan ontvangers die buiten de Gemeenschap zijn gevestigd of aan belastingplichtigen die weliswaar in de Gemeenschap doch buiten het land van de dienstverrichter zijn gevestigd, de plaats waar de ontvanger de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd waarvoor de dienst is verricht, of bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats:
[...]
– bank‑, financiële en verzekeringsverrichtingen met inbegrip van herverzekeringsverrichtingen en met uitzondering van de verhuur van safeloketten;
[...]”
6 Artikel 13, B, van de Zesde richtlijn bepaalt:
„Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:
a) handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten;
[...]
c) levering van goederen die uitsluitend zijn gebezigd voor een activiteit die krachtens dit artikel of krachtens artikel 28, lid 3, sub b, is vrijgesteld, als voor deze goederen geen recht op aftrek is genoten, of levering van goederen bij de aanschaffing of bestemming waarvan overeenkomstig de bepalingen van artikel 17, lid 6, het recht op aftrek is uitgesloten;
d) de volgende handelingen:
[...]
2. het bemiddelen bij en het aangaan van borgtochten en andere zekerheids‑ en garantieverbintenissen, alsmede het beheer van kredietgaranties door degene die het krediet heeft verleend;
3. handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deposito’s, rekening-courantverkeer, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren met uitzondering van de invordering van schuldvorderingen;
[...]”
Nationale regeling
7 Volgens de verwijzende rechterlijke instantie zijn de hiernavolgende nationale wettelijke bepalingen in het hoofdgeding van toepassing.
8 § 3a van de wet van 1999 op de omzetbelasting (Umsatzsteuergesetz 1999, BGBl. 1999 I, blz. 1270; hierna: „UStG”), in de in het hoofdgeding toepasselijke versie ervan, bepaalt:
„(1) Behoudens het bepaalde in de §§ 3b en 3f wordt een andere dienst verricht op de plaats waar de onderneming haar bedrijf uitoefent [...]
[...]
(3) Indien de ontvanger van één van de in lid 4 genoemde andere diensten een ondernemer is, wordt in afwijking van lid 1 de andere dienst geacht te zijn verricht op de plaats waar de ontvanger zijn bedrijf uitoefent [...]
(4) Onder ,andere diensten’ in de zin van lid 3 wordt verstaan:
[...]
6.a) de andere diensten bedoeld in § 4, punt 8, sub a tot en met g, en punt 10 [...]”.
9 Overeenkomstig § 4, punt 8, sub c en g, UStG, zijn vrijgesteld, handelingen ter zake van transacties met schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren, alsmede het bemiddelen bij deze handelingen, met uitzondering van de invordering van schuldvorderingen, alsook het aangaan van verbintenissen, borgtochten en andere zekerheden alsmede het bemiddelen bij deze handelingen.
10 Volgens § 4, punt 10, sub a, UStG, zijn diensten verricht op grond van een verzekeringsverhouding in de zin van de wet op de belasting op verzekeringsuitkeringen (Versicherungsteuergesetz) eveneens vrijgesteld.
Hoofdgeding en prejudiciële vragen
11 Swiss heeft de volledige zeggenschap over een naamloze vennootschap op aandelen (Aktiengesellschaft) (hierna: „cederende vennootschap”), die als verzekeringsmaatschappij onder meer in de sector van de levensherverzekeringen actief is.
12 Bij een op 10 en 21 januari 2002 ondertekende overeenkomst houdende cessie van een assurantieportefeuille heeft verzoekster een portefeuille bevattende 195 levensherverzekeringscontracten gecedeerd aan de in Zwitserland gevestigde verzekeringsmaatschappij S (hierna: „maatschappij S”).
13 Volgens deze overeenkomst moest maatschappij S de toestemming van de verzekeringnemers verkrijgen om tot deze contracten te kunnen toetreden en alle daaruit voortvloeiende rechten en verplichtingen te kunnen overnemen.
14 Overeenkomstig diezelfde overeenkomst werd voor de cessie van 18 van de 195 contracten een negatieve waarde vastgesteld, zodat de totaalprijs voor de overname van de contracten werd verlaagd.
15 De gecedeerde levensherverzekeringscontracten hadden uitsluitend betrekking op ondernemingen die in andere lidstaten dan Duitsland of in derde staten waren gevestigd.
16 Van oordeel dat de betrokken cessie als levering van een goed aan btw onderworpen was, heeft het Finanzamt München für Körperschaften een aanslag tot vooruitbetaling van omzetbelasting opgelegd en het daartegen gemaakte bezwaar afgewezen.
17 Daarop heeft Swiss beroep ingesteld bij het Finanzgericht München.
18 Aangezien ook dit beroep is verworpen, heeft verzoekster beroep tot „Revision” ingesteld bij het Bundesfinanzhof met het betoog dat de met de cessie in kwestie gepaard gaande prestaties zijn vrijgesteld van btw.
19 De verwijzende rechterlijke instantie is van oordeel dat naar nationaal recht de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling een in Duitsland verstrekte en in deze lidstaat belastbare dienst vormt.
20 Volgens deze rechterlijke instantie bestaat er evenwel twijfel of deze uitlegging van de nationale regeling met de voorschriften van de Zesde richtlijn strookt.
21 In die omstandigheden heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:
„1) Dienen de artikelen 9, lid 2, sub e, vijfde streepje, en 13, B, sub a en d, punten 2 en 3, van de Zesde richtlijn [...] aldus te worden uitgelegd dat de cessie van een levensherverzekeringscontract tegen betaling van een koopprijs door de verkrijger, waarbij de verkrijger de door de vorige verzekeraar uitgeoefende belastingvrije herverzekeringsactiviteit met toestemming van de verzekeringnemer overneemt en voortaan in plaats van de vorige verzekeraar belastingvrije herverzekeringsdiensten jegens de verzekeringnemer verricht, moet worden beschouwd
a) als een bank‑ of verzekeringsverrichting in de zin van artikel 9, lid 2, sub e, vijfde streepje, van de Zesde richtlijn [...], of
b) als een handeling ter zake van herverzekering in de zin van artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn [...], of
c) als een handeling die in wezen bestaat uit een belastingvrij aangaan van een verbintenis enerzijds en een belastingvrije handeling betreffende schuldvorderingen anderzijds, in de zin van artikel 13, B, sub d, punten 2 en 3, van de Zesde richtlijn [...]?
2) Dient de eerste vraag anders te worden beantwoord indien niet de verkrijger, maar de vorige verzekeraar een tegenprestatie voor de overdracht betaalt?
3) Indien de eerste vraag, sub a, b en c, ontkennend wordt beantwoord: dient artikel 13, B, sub c, van de Zesde richtlijn [...] aldus te worden uitgelegd dat de cessie onder bezwarende titel van levensherverzekeringscontracten een levering van goederen vormt en bij de toepassing van artikel 13, B, sub c, van de Zesde richtlijn [...] geen onderscheid dient te worden gemaakt naargelang de plaats van de van belasting vrijgestelde activiteiten zich bevindt in de lidstaat van levering dan wel in een andere lidstaat?”
Beantwoording van de prejudiciële vragen
Eerste vraag
22 Met haar eerste vraag wenst de verwijzende rechterlijke instantie in wezen te vernemen of een cessie onder bezwarende titel van een portefeuille levensherverzekeringscontracten door een in een lidstaat gevestigde vennootschap aan een in een derde staat gevestigde verzekeringsmaatschappij, waarbij deze laatste met instemming van de verzekerden alle uit deze contracten voortvloeiende rechten en verbintenissen overneemt, een handeling vormt die valt onder artikel 9, lid 2, sub e, vijfde streepje, onder artikel 13, B, sub a, of onder artikel 13, B, sub d, punt 2 juncto punt 3, van de Zesde richtlijn.
23 In de eerste plaats moet worden uitgemaakt of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling een „levering van een goed” in de zin van artikel 5 van de Zesde richtlijn, dan wel een „dienst” in de zin van artikel 6 van deze richtlijn vormt.
24 Luidens voornoemd artikel 5, lid 1, „[wordt] [a]ls levering van een goed beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken”.
25 In dit verband volstaat de vaststelling dat levensherverzekeringscontracten niet als lichamelijke zaken in de zin van deze bepaling kunnen worden aangemerkt en dat bijgevolg een verrichting zoals die in het hoofdgeding, waarbij dergelijke contracten worden gecedeerd, niet als levering van goederen in de zin van deze bepaling kan worden beschouwd.
26 Volgens artikel 6, lid 1, eerste alinea, van de Zesde richtlijn wordt elke handeling die geen levering van een goed in de zin van artikel 5 van deze richtlijn is, als dienst beschouwd.
27 Dienaangaande dient te worden opgemerkt dat het voormelde artikel 6, lid 1, tweede alinea, eerste streepje, bepaalt dat deze handeling onder meer de overdracht van een onlichamelijke zaak kan zijn, ongeacht of deze al dan niet in een titel is belichaamd.
28 Hieruit volgt dat de cessie onder bezwarende titel van een portefeuille levensherverzekeringscontracten, zoals die aan de orde in het hoofdgeding, een dienst in de zin van artikel 6 van de Zesde richtlijn vormt.
29 In de tweede plaats moet worden onderzocht of een dergelijke cessie kan worden gekwalificeerd als een bank‑ of verzekeringsverrichting in de zin van artikel 9, lid 2, sub e, vijfde streepje, van de Zesde richtlijn, dan wel als een handeling ter zake van verzekering en herverzekering in de zin van artikel 13, B, sub a, van deze richtlijn.
30 In dit verband kan enerzijds worden volstaan met vast te stellen dat de cessie van een portefeuille herverzekeringscontracten naar haar aard geen bankverrichting vormt.
31 Anderzijds dient erop te worden gewezen dat de goede werking en de eenvormige uitlegging van het gemeenschappelijke btw-stelsel impliceren dat de respectievelijk in de artikelen 9, lid 2, sub e, vijfde streepje, en 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn gehanteerde begrippen „verzekeringsverrichtingen”/„herverzekeringsverrichtingen” en „handelingen ter zake van verzekering en herverzekering” niet verschillend mogen worden gedefinieerd naargelang zij worden gebruikt in de ene of in de andere van deze bepalingen.
32 De in artikel 9, lid 2, sub e, vijfde streepje, van de Zesde richtlijn genoemde diensten zijn immers communautaire begrippen, die eenvormig moeten worden uitgelegd teneinde te voorkomen dat als gevolg van uiteenlopende interpretaties situaties ontstaan waarin dubbele belasting of geen belasting wordt geheven (zie in die zin arrest van 17 november 1993, Commissie/Frankrijk, C‑68/92, Jurispr. blz. I‑5881, punt 14).
33 Evenzo is het vaste rechtspraak dat de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn autonome begrippen van gemeenschapsrecht zijn, die tot doel hebben verschillen in de toepassing van het btw-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen en die in het algemene kader van het gemeenschappelijk btw-stelsel moeten worden geplaatst (zie arresten van 8 maart 2001, Skandia, C‑240/99, Jurispr. blz. I‑1951, punt 23, en 3 maart 2005, Arthur Andersen, C‑472/03, Jurispr. blz. I‑1719, punt 25).
34 In deze context zij eraan herinnerd dat volgens de rechtspraak van het Hof voor het begrip „handelingen ter zake van verzekering” algemeen als kenmerkend wordt aangenomen dat de verzekeraar zich tegen voorafgaande betaling van een premie ertoe verbindt, de verzekerde bij het intreden van het verzekerde risico de uitkering te doen die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen (zie arrest van 25 februari 1999, CPP, C‑349/96, Jurispr. blz. I‑973, punt 17; arrest Skandia, reeds aangehaald, punt 37, en arrest van 20 november 2003, Taksatorringen, C‑8/01, Jurispr. blz. I‑13711, punt 39).
35 Het Hof heeft dienaangaande gepreciseerd dat hoewel vaststaat dat de term „handelingen ter zake van verzekering” in artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn hoe dan ook het geval omvat waarin de betrokken handeling wordt verricht door de verzekeraar, die de dekking van het verzekerde risico op zich heeft genomen, deze uitdrukking evenwel niet alleen op de door de verzekeraars zelf verrichte handelingen ziet en in beginsel ruim genoeg is om ook de dekking van een verzekering te omvatten die wordt geboden door een belastingplichtige die zelf geen verzekeraar is, maar die in het kader van een collectieve verzekering zijn klanten een dergelijke dekking verschaft door gebruik te maken van de diensten van een verzekeraar die het verzekerde risico op zich neemt (zie reeds aangehaalde arresten CPP, punt 22; Skandia, punt 38, en Taksatorringen, punt 40).
36 Het Hof heeft echter ook geconstateerd dat, gelet op de definitie van handeling ter zake van verzekering in punt 34 van het onderhavige arrest, de identiteit van de ontvanger van de dienst van belang is voor de afbakening van het soort diensten waarop artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn doelt, en dat een dergelijke handeling naar haar aard impliceert dat er een rechtsbetrekking bestaat tussen de verrichter van de verzekeringsdienst en de persoon wiens risico’s door de verzekering zijn gedekt, dat wil zeggen de verzekerde (zie reeds aangehaalde arresten Skandia, punt 41, en Taksatorringen, punt 41).
37 In het hoofdgeding heeft de cessie onder bezwarende titel van een portefeuille levensherverzekeringscontracten tussen de cederende vennootschap en de maatschappij S, waarbij deze laatste als tegenprestatie voor de overdracht van deze contracten een koopprijs heeft betaald, niet de kenmerken van een handeling ter zake van verzekering zoals deze in punt 34 van het onderhavige arrest in herinnering zijn gebracht.
38 Die cessie is evenmin een handeling ter zake van herverzekering waarbij een verzekeraar een overeenkomst sluit waarmee hij er zich tegen betaling van een premie binnen de in deze overeenkomst vastgestelde grenzen toe verbindt, de schulden voor zijn rekening te nemen die voor een andere verzekeraar voortvloeien uit verbintenissen die deze laatste in het kader van met zijn eigen verzekerden gesloten verzekeringsovereenkomsten op zich heeft genomen.
39 Anders dan bij een dergelijke herverzekeringsverrichting neemt de maatschappij S bij de onderhavige cessie immers alle uit de gecedeerde verzekeringscontracten voortvloeiende rechten en verplichtingen van de cederende vennootschap over en heeft deze laatste na die overname geen rechtsbetrekking meer met de herverzekerden.
40 Bovendien moet de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling worden onderscheiden van de contractuele betrekking inzake herverzekering tussen de cederende vennootschap en de herverzekerden enerzijds, die vóór deze handeling bestond, en de contractuele betrekking inzake herverzekering tussen maatschappij S en diezelfde herverzekerden, die na deze handeling ontstaat.
41 Hieruit volgt dat deze handeling, die tussen deze twee contractuele betrekkingen inzake herverzekering ligt, niet als een handeling ter zake van verzekering of herverzekering in de zin van de artikelen 9, lid 2, sub e, vijfde streepje, en 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn kan worden aangemerkt.
42 Ten slotte moet worden onderzocht of een cessie onder bezwarende titel van een portefeuille levensherverzekeringscontracten zoals die in het hoofdgeding, kan worden beschouwd als een handeling bestaande uit enerzijds het aangaan van verbintenissen in de zin van artikel 13, B, sub d, punt 2, en anderzijds een handeling betreffende schuldvorderingen in de zin van artikel 13, B, sub d, punt 3, van de Zesde richtlijn.
43 In dit verband zij eraan herinnerd dat de bewoordingen waarin de in artikel 13 van de Zesde richtlijn vastgestelde vrijstellingen zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd, daar deze vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht (zie reeds aangehaalde arresten Taksatorringen, punt 36, en Arthur Andersen, punt 24, alsook beschikking van 14 mei 2008, Tiercé Ladbroke en Derby, C‑231/07 en C‑232/07, punt 15).
44 In die context moet eveneens in herinnering worden geroepen dat de krachtens artikel 13, B, sub d, punten 2 en 3, van de Zesde richtlijn vrijgestelde handelingen gedefinieerd zijn op basis van de aard van de geleverde diensten en niet op basis van de verrichter of de ontvanger van de dienst (zie in die zin arresten van 5 juni 1997, SDC, C‑2/95, Jurispr. blz. I‑3017, punt 32; 4 mei 2006, Abbey National, C‑169/04, Jurispr. blz. I‑4027, punt 66, en 21 juni 2007, Ludwig, C‑453/05, Jurispr. blz. I‑5083, punt 25).
45 Voorts volgt uit de rechtspraak van het Hof dat verrichte diensten enkel als vrijgestelde handelingen in de zin van artikel 13, B, sub d, van de Zesde richtlijn kunnen worden gekwalificeerd wanneer zij over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormen, dat de kenmerkende en essentiële functies van de in deze bepaling beschreven dienst vervult (zie arrest SDC, reeds aangehaald, punt 66; arrest van 13 december 2001, CSC Financial Services, C‑235/00, Jurispr. blz. I‑10237, punt 25, en reeds aangehaalde arresten Abbey National, punt 70, en Ludwig, punt 27).
46 Het Hof heeft ter zake eveneens geoordeeld dat, hoewel de in deze bepaling genoemde handelingen niet noodzakelijkerwijs door banken of financiële instellingen hoeven te worden verricht, zij niettemin alle tot de categorie van financiële transacties behoren (zie arrest van 19 april 2007, Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, Jurispr. blz. I‑3225, punt 22, en beschikking Tiercé Ladbroke en Derby, reeds aangehaald, punt 17).
47 Derhalve valt een handeling die naar haar aard geen financiële verrichting in de zin van artikel 13, B, sub d, van de Zesde richtlijn is, niet binnen de werkingssfeer van deze bepaling (zie in die zin arrest Velvet & Steel Immobilien, reeds aangehaald, punt 23).
48 Een handeling zoals die in het hoofdgeding, te weten de cessie van een portefeuille levensherverzekeringscontracten, vormt naar haar aard geen financiële verrichting in de zin van artikel 13, B, sub d, van de Zesde richtlijn.
49 Deze uitlegging vindt steun in het doel van de in deze bepaling neergelegde vrijstellingen, dat onder meer bestaat in het voorkomen van een verhoging van de kostprijs van het consumentenkrediet (zie arrest Velvet & Steel Immobilien, reeds aangehaald, punt 24, en beschikking Tiercé Ladbroke en Derby, reeds aangehaald, punt 24). Aangezien de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling met deze doelstelling geen verband houdt, kan deze handeling dan ook niet in aanmerking komen voor deze vrijstellingen.
50 Hieruit volgt dat de betrokken handeling niet binnen de werkingssfeer van deze bepaling valt.
51 Wat verder de vrijstelling van voornoemde handeling betreft voor zover zij zou worden opgevat als een combinatie van het aangaan van verbintenissen in de zin van artikel 13, B, sub d, punt 2, van de Zesde richtlijn, en van een handeling betreffende schuldvorderingen in de zin van ditzelfde artikel 13, B, sub d, punt 3, dient erop te worden gewezen dat volgens de rechtspraak van het Hof elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd en dat, teneinde de functionaliteit van het btw-stelsel niet aan te tasten, de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald (zie reeds aangehaalde arresten CPP, punt 29, en Ludwig, punt 17).
52 De handeling in het hoofdgeding, die bestaat in de cessie onder bezwarende titel van een portefeuille levensherverzekeringscontracten, vormt één enkele verrichting en kan niet kunstmatig worden ontleed in twee verrichtingen, bestaande in het aangaan van verbintenissen in de zin van artikel 13, B, sub d, punt 2, van de Zesde richtlijn enerzijds, en een handeling betreffende schuldvorderingen in de zin van ditzelfde artikel 13, B, sub d, punt 3, anderzijds.
53 Gelet op een en ander moet de eerste gestelde vraag aldus worden beantwoord dat een cessie onder bezwarende titel van een portefeuille levensherverzekeringscontracten door een in een lidstaat gevestigde vennootschap aan een in een derde staat gevestigde verzekeringsmaatschappij, waarbij deze laatste met instemming van de verzekerden alle uit deze contracten voortvloeiende rechten en verbintenissen overneemt, noch een handeling vormt die valt onder de artikelen 9, lid 2, sub e, vijfde streepje, en 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn, noch een handeling die onder artikel 13, B, sub d, punt 2 juncto punt 3, van deze richtlijn valt.
Tweede vraag
54 Met haar tweede vraag wenst de verwijzende rechterlijke instantie in wezen te vernemen of de omstandigheid dat, in het kader van een cessie onder bezwarende titel van een portefeuille van 195 levensherverzekeringscontracten zoals die in het hoofdgeding, niet de overnemende maar de cederende vennootschap een prijs voor de overname van 18 van deze contracten betaalt, het antwoord op de eerste vraag beïnvloedt.
55 Deze vraag vloeit voort uit het feit dat in het hoofdgeding een negatieve waarde voor de overname door maatschappij S van 18 van de 195 door de cederende vennootschap aan deze maatschappij overgedragen levensherverzekeringscontracten is vastgesteld.
56 In dit verband volstaat de vaststelling dat, zoals de verwijzende rechterlijke instantie zelf aangeeft, de handeling in het hoofdgeding een prestatie is die één geheel vormt en waarbij één totaalprijs voor de overname van alle 195 levensherverzekeringscontracten in kwestie is betaald.
57 Derhalve hoeft geen onderscheid te worden gemaakt tussen de cessie van 18 van deze contracten en die van de overige tot de betrokken portefeuille behorende contracten.
58 Bovendien kan, om dezelfde reden als voor de cessie van de 195 in het hoofdgeding aan de orde zijnde levensherverzekeringscontracten in hun geheel beschouwd, de cessie van 18 van deze contracten op grond van de in de punten 37 tot en met 41 het onderhavige arrest uiteengezette overwegingen noch als een handeling vallend onder de artikelen 9, lid 2, sub e, vijfde streepje, en 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn, noch als een onder artikel 13, B, sub d, punt 2 juncto punt 3, van deze richtlijn vallende handeling worden aangemerkt.
59 Derhalve moet de tweede gestelde vraag aldus worden beantwoord dat, in het kader van een cessie onder bezwarende titel van een portefeuille van 195 levensherverzekeringscontracten, de omstandigheid dat niet de overnemende maar de cederende vennootschap een prijs – namelijk door de vaststelling van een negatieve waarde – voor de overname van 18 van deze contracten betaalt, het antwoord op de eerste vraag niet beïnvloedt.
Derde vraag
60 Met haar derde vraag wenst de verwijzende rechterlijke instantie in wezen te vernemen of artikel 13, B, sub c, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat deze bepaling van toepassing is op een cessie onder bezwarende titel van een portefeuille levensherverzekeringscontracten zoals die aan de orde in het hoofdgeding en of – zo dit het geval is – onderscheid moet worden gemaakt naargelang de plaats van de vrijgestelde activiteiten zich in de lidstaat van levering dan wel in een andere lidstaat bevindt.
61 In dit verband volstaat het eraan te herinneren dat een cessie onder bezwarende titel van een portefeuille levensherverzekeringscontracten zoals die in het hoofdgeding, niet als een levering van goederen in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn kan worden beschouwd, maar een dienst in de zin van artikel 6 van deze richtlijn vormt.
62 Aangaande overigens het standpunt dat de Raad van de Europese Unie en de Commissie van de Europese Gemeenschappen bij de vaststelling van de Zesde richtlijn met betrekking tot de overdracht van een klantenkring hebben ingenomen, waarnaar het Bundesfinanzhof in zijn verwijzingsbeslissing verwijst, zij erop gewezen dat verklaringen die zijn afgelegd tijdens de voorbereidende werkzaamheden die tot de vaststelling een richtlijn hebben geleid, niet bij de uitlegging van die richtlijn kunnen worden gebruikt, wanneer de inhoud ervan niet in de tekst van de betrokken bepaling is terug te vinden en zij dus rechtens geen betekenis hebben (zie arrest van 8 juni 2000, Epson Europe, C‑375/98, Jurispr. blz. I‑4243, punt 26).
63 Bovendien komt de handeling in het hoofdgeding, zelfs indien deze als een levering van goederen in de zin van de Zesde richtlijn zou kunnen worden opgevat, niet in aanmerking voor vrijstelling van artikel 13, B, sub c, van de Zesde richtlijn, aangezien vrijstelling van deze handeling onverenigbaar zou zijn met het door deze bepaling beoogde doel, te weten het voorkomen van dubbele heffing, die in strijd is met het beginsel van belastingneutraliteit dat inherent is aan het gemeenschappelijk btw-stelsel (arrest van 25 juni 1997, Commissie/Italië, C‑45/95, Jurispr. blz. I‑3605, punt 15, en beschikking van 6 juli 2006, Salus en Villa Maria Beatrice Hospital, C‑155/05 en C‑18/05, Jurispr. blz. I‑6199, punt 29).
64 Bijgevolg is artikel 13, B, sub c, van de Zesde richtlijn niet van toepassing op een dergelijke handeling.
65 In die omstandigheden moet op de derde gestelde vraag worden geantwoord dat artikel 13, B, sub c, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het niet van toepassing is op een cessie onder bezwarende titel van een portefeuille levensherverzekeringscontracten, zoals die aan de orde in het hoofdgeding.
Kosten
66 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof van Justitie (Vierde kamer) verklaart voor recht:
1) Een cessie onder bezwarende titel van een portefeuille levensherverzekeringscontracten door een in een lidstaat gevestigde vennootschap aan een in een derde staat gevestigde verzekeringsmaatschappij, waarbij deze laatste met instemming van de verzekerden alle uit deze contracten voortvloeiende rechten en verbintenissen overneemt, vormt noch een handeling die valt onder de artikelen 9, lid 2, sub e, vijfde streepje, en 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, noch een handeling die onder artikel 13, B, sub d, punt 2 juncto punt 3, van deze richtlijn valt.
2) In het kader van een cessie onder bezwarende titel van een portefeuille van 195 levensherverzekeringscontracten heeft de omstandigheid dat niet de overnemende maar de cederende vennootschap een prijs – namelijk door de vaststelling van een negatieve waarde – voor de overname van 18 van deze contracten betaalt, geen invloed op het antwoord op de eerste vraag.
3) Artikel 13, B, sub c, van de Zesde richtlijn (77/388) moet aldus worden uitgelegd dat het niet van toepassing is op een cessie onder bezwarende titel van een portefeuille levensherverzekeringscontracten, zoals die aan de orde in het hoofdgeding.
ondertekeningen
* Procestaal: Duits.