Lieta C‑40/09
Astra Zeneca UK Ltd
pret
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
(VAT and Duties Tribunal, Manchester, lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Sestā PVN direktīva – 2. panta 1. punkts – Jēdziens “pakalpojumu sniegšana pret atlīdzību” – Mazumtirdzniecības kuponi, ko sabiedrība izsniedz saviem darbiniekiem, lai segtu viņu atalgojuma daļu
Sprieduma kopsavilkums
Noteikumi par nodokļiem – Tiesību aktu saskaņošana – Apgrozījuma nodokļi – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma – Ar nodokli apliekami darījumi – Pakalpojumu sniegšana pret atlīdzību
(Padomes Direktīvas 77/388 2. panta 1. punkts)
Direktīvas 77/388 par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem, kas ir grozīta ar Direktīvu 95/7, 2. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka sabiedrības mazumtirdzniecības kupona, kurš ir iegādāts par cenu, kas ietver pievienotās vērtības nodokli, izsniegšana saviem darbiniekiem, tiem atsakoties no sava atalgojuma daļas skaidrā naudā, ir pakalpojumu sniegšana pret atlīdzību šīs tiesību normas izpratnē.
Precīzāk, pastāv tieša saikne starp šo mazumtirdzniecības kuponu izsniegšanu darbiniekiem, un atalgojuma daļu skaidrā naudā, no kuras darbiniekiem jāatsakās, ja tā vietā, lai saņemtu visu algu skaidrā naudā, darbiniekiem, kas ir izvēlējušies saņemt šādus kuponus, ir jāatsakās no sava atalgojuma daļas apmaiņā pret šiem kuponiem, šo darījumu atspoguļojot kā īpašu atvilkumu no to darbinieku fonda, kuri ir izdarījuši šādu izvēli. Turklāt darba devējs patiešām saņem atlīdzību naudas izteiksmē par šo mazumtirdzniecības kuponu izsniegšanu, jo tā atbilst tās darbinieku atalgojuma daļai skaidrā naudā. Turklāt pievienotās vērtības nodokli par šo kuponu izsniegšanu maksā darbinieki, kuri tos saņem, jo atvilkums no darbinieku atalgojuma par šī pakalpojumu sniegšanu ietver minēto kuponu cenu, kā arī visu ar to saistīto pievienotās vērtības nodokli.
(sal. ar 29.–32. un 35. punktu un rezolutīvo daļu)
TIESAS SPRIEDUMS (trešā palāta)
2010. gada 29. jūlijā (*)
Sestā PVN direktīva – 2. panta 1. punkts – Jēdziens “pakalpojumu sniegšana pret atlīdzību” – Mazumtirdzniecības kuponi, ko sabiedrība izsniedz saviem darbiniekiem, lai segtu viņu atalgojuma daļu
Lieta C‑40/09
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam, ko VAT and Duties Tribunal, Manchester (Apvienotā Karaliste) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2009. gada 16. janvārī un kas Tiesā reģistrēts 2009. gada 29. janvārī, tiesvedībā
Astra Zeneca UK Ltd
pret
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs.
TIESA (trešā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs K. Lēnartss [K. Lenaerts], tiesneši R. Silva de Lapuerta [R. Silva de Lapuerta] (referente), E. Juhāss [E. Juhász] (referents), T. fon Danvics [T. von Danwitz] un D. Švābi [D. Šváby],
ģenerāladvokāts P. Mengoci [P. Mengozzi],
sekretārs N. Nančevs [N. Nanchev], administrators,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2010. gada 11. marta tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– Astra Zeneca UK Ltd vārdā – M. Konlons [M. Conlon], QC, un D. Sauzerns [D. Southern], barrister, kurus pilnvarojis Dž. Salmonds [G. Salmond], solicitor,
– Apvienotās Karalistes valdības vārdā – H. Volkere [H. Walker], pārstāve, kurai palīdz N. Plemings [N. Pleming], QC,
– Grieķijas valdības vārdā – K. Georgiadis [K. Georgiadis] un I. Bakopuls [I. Bakopoulos], kā arī V. Karra [V. Karra], pārstāvji,
– Eiropas Komisijas vārdā – R. Liāls [R. Lyal] un M. Afonso [M. Afonso], pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2010. gada 22. aprīļa tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1 Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.), kas ir grozīta ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīvu 95/7/EK (OV L 102, 18. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), 2. panta 1. punktu, 6. panta 2. punkta pirmās daļas b) apakšpunktu un 17. panta 2. punktu.
2 Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp Astra Zeneca UK Ltd (turpmāk tekstā – “Astra Zeneca”) un Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (turpmāk tekstā – “Commissioners”) jautājumā par pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā – “PVN), kurš tika uzlikts šai sabiedrībai par mazumtirdzniecības kuponu izsniegšanu tās darbiniekiem, lai segtu šo darbinieku atalgojuma daļu.
Atbilstošās tiesību normas
3 Sestās direktīvas 2. panta 1. punktā ir noteikts:
“[PVN] jāmaksā:
1. Par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas.”
4 Šīs direktīvas 4. panta 1. un 2. punkts ir izteikti šādā redakcijā:
“1. “Nodokļa maksātājs” nozīmē visas personas, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru 2. punktā norādītu saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta.
2. Šā panta 1. punktā minētā saimnieciskā darbība aptver visas ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbības, ieskaitot kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbības. Ilglaicīga materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana nolūkā gūt no tā ienākumus arī uzskatāma par saimniecisku darbību.”
5 Šīs pašas direktīvas 5. panta 1. punktā ir noteikts:
“Preču piegāde” nozīmē tiesību nodošanu rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam.”
6 Šīs direktīvas 6. panta 1. punkta pirmajā daļā ir noteikts:
“Pakalpojumu sniegšana” nozīmē jebkuru darījumu, kas nav preču piegāde 5. panta izpratnē.”
7 Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunktā redakcijā, kas izriet no tās 28.g panta, ir paredzēts:
“Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā:
a) [PVN], kas maksājams vai samaksāts [valsts iekšienē] par precēm vai pakalpojumiem, kurus viņam jau piegādājis vai sniedzis vai vēl piegādās vai sniegs cits nodokļa maksātājs.”
Pamata lieta un prejudiciālie jautājumi
8 Astra Zeneca ir sabiedrība, kas darbojas farmācijas nozarē.
9 Šī sabiedrība piedāvā saviem darbiniekiem, kas nav PVN maksātāji, atalgojuma sistēmu, no kuras vienu daļu veido ikgadēja fiksēta summa – saukta par paketi “Priekšrocība” (“Advantage Fund”, turpmāk tekstā – “Priekšrocības fonds”) –, kurā ir ietverts maksājums skaidrā naudā un, vajadzības gadījumā, darbinieku iepriekš izvēlētās priekšrocības, ņemot vērā, ka katra darbinieka izvēlētā priekšrocība ir pamatā īpašam ieturējumam no šī darbinieka atalgojuma.
10 Kā vienu no šādām priekšrocībām Astra Zeneca piedāvā saviem darbiniekiem mazumtirdzniecības kuponus, kas ir derīgi konkrētos veikalos.
11 Šo kuponu nominālvērtība ir GBP 10, bet par tiem no darbinieku atalgojuma tiek ieturēta mazāka summa (no GBP 9,25 līdz GBP 9,55).
12 Astra Zeneca iesniedza PVN deklarācijas, pamatojoties uz to, ka tai nav jāaprēķina PVN par mazumtirdzniecības kuponu izsniegšanu darbiniekiem un ka tā nedrīkst kā priekšnodokli atskaitīt to PVN, ko tā ir samaksājusi, iegādājoties šos kuponus.
13 Tomēr Astra Zeneca vēlāk apgalvoja, ka tai ir jābūt tiesībām atskaitīt PVN, ko tā samaksāja priekšnodoklī, iegādājoties kuponus, jo kuponu izmaksas ir uzņēmējdarbības izmaksas, un tai nav jāaprēķina PVN par kuponu izsniegšanu darbiniekiem, pamatojoties uz to, ka kuponi darbiniekiem netiek izsniegti pret atlīdzību.
14 Līdz ar to Astra Zeneca kā nodrošinājumu ir prasījusi Commissionners atmaksāt, iegādājoties šos kuponus, priekšnodoklī samaksāto PVN.
15 Šajā sakarā Commissionners, pirmkārt, nolēma, ka Astra Zeneca nav tiesību atskaitīt PVN, ko tā samaksājusi kā priekšnodokli, iegādājoties kuponus, jo tā šos kuponus neizmanto ar nodokli apliekamos darījumos.
16 Otrkārt, Commissionners nolēma, ka alternatīvi Astra Zeneca ir tiesības atskaitīt PVN, ko tā samaksājusi kā priekšnodokli, iegādājoties kuponus, bet tai ir jāaprēķina PVN par kuponu izsniegšanu darbiniekiem, pamatojoties uz to, ka, vai nu kupons tiek izsniegts pret samaksu, jo tiek veikts atvilkums no darbinieka Priekšrocības fonda, vai arī darbinieks tā rīcībā esošo kuponu var izmantot mērķiem, kas nav šī uzņēmuma mērķi. Pēdējā gadījumā par atbilstošo pakalpojuma vērtību ir jāuzskata kuponu izsniegšanas izmaksas, un Astra Zeneca ir jāaprēķina par šo summu maksājamais PVN.
17 Līdz ar to Commissionners noraidīja Astra Zeneca atmaksāšanas lūgumu un kā nodrošinājumu aprēķināja maksājamo PVN, lai to atgūtu gadījumā, ja Astra Zeneca izsniedz kuponus saviem darbiniekiem pret atlīdzību.
18 Astra Zeneca cēla prasību pret minētajiem Commissionners lēmumiem iesniedzējtiesā.
19 Šādos apstākļos VAT and Duties Tribunal, Manchester [PVN un nodokļu tiesa, Mančestera] nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai izskatāmās lietas apstākļos, kur darbiniekam saskaņā ar viņa darba līguma noteikumiem ir tiesības izvēlēties saņemt daļu no atalgojuma nominālās vērtības kuponu veidā, Sestās Direktīvas [..] 2. panta 1. punkts [..] ir jāinterpretē tādējādi, ka darba devēja kupona izsniegšana darbiniekam uzskatāma par pakalpojuma sniegšanu pret atlīdzību?
2) Gadījumā, ja atbilde uz pirmo jautājumu ir noraidoša, vai [Sestās direktīvas] 6. panta 2. punkta b) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas, ka darba devējs izsniedz darbiniekam kuponu saskaņā ar darba līguma noteikumiem, ir jāuzskata par pakalpojuma sniegšanu, ja kupons tiks izmantots darbinieka privātajām vajadzībām?
3) Ja kupona izsniegšana nav ne pakalpojuma sniegšana pret atlīdzību [Sestās direktīvas] 2. panta 1. punkta izpratnē, ne arī uzskatāma par pakalpojuma sniegšanu saskaņā ar [šīs direktīvas] 6. panta 2. punkta b) apakšpunktu, vai [šīs pašas direktīvas] 17. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka saskaņā ar to darba devējs drīkst atgūt [PVN], ko tas samaksājis, iegādājoties uz izsniedzot darbiniekam kuponu saskaņā ar darba līgumu, ja kupons tiks izmantots darbinieka privātajām vajadzībām?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
20 Ar savu pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai Sestās direktīvas 2. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka sabiedrības mazumtirdzniecības kupona izsniegšana tās darbiniekiem, lai segtu to atalgojuma daļu, ir pakalpojumu sniegšana pret atlīdzību.
21 Šajā sakarā jāatgādina, ka Sestā direktīva paredz PVN ļoti plašu piemērošanas jomu, tās 2. pantā attiecībā uz ar nodokli apliekamiem darījumiem līdz ar preču importu minot arī preču pārdošanu un pakalpojumu sniegšanu valsts iekšienē pret atlīdzību un tās 4. panta 1. punktā “nodokļa maksātājs” ir definējot kā visas personas, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta (skat. 1987. gada 26. marta spriedumu lietā 235/85 Komisija/Nīderlande, Recueil, 1471. lpp., 6. punkts; 2000. gada 12. septembra spriedumu lietā C‑260/98 Komisija/Grieķija, Recueil, I‑6537. lpp., 24. punkts, un 2009. gada 12. novembra spriedumu lietā C‑154/08 Komisija/Spānija, Krājums, I‑0000. lpp., 87. punkts).
22 Saimnieciskās darbības jēdziens ir definēts Sestās direktīvas 4. panta 2. punktā kā tāds, kas aptver visas ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbības (skat. iepriekš minētos spriedumus lietās Komisija/Nīderlande, 7. punkts; Komisija/Grieķija, 25. punkts, un Komisija/Spānija, 88. punkts).
23 Šo definīciju analīze atklāj saimnieciskās darbības jēdziena piemērošanas jomu un tā objektīvo raksturu tādā nozīmē, ka pati darbība tiek aplūkota atsevišķi, neatkarīgi no tās mērķiem vai rezultātiem (skat. iepriekš minētos spriedumus lietās Komisija/Nīderlande, 8. punkts; Komisija/Grieķija, 26. punkts, un Komisija/Spānija, 89. punkts).
24 Ņemot vērā PVN plašo piemērošanas jomu, jākonstatē, ka tāda sabiedrība kā Astra Zeneca, izsniedzot saviem darbiniekiem mazumtirdzniecības kuponus, par ko tie atsakās no savas atalgojuma daļas, kas ir izteikta skaidrā naudā, veic saimniecisku darbību Sestās direktīvas izpratnē.
25 Pamata lietā aplūkotie mazumtirdzniecības kuponi ļauj darbiniekiem, kas tos saņem, iegādāties preci vai saņemt pakalpojumu noteiktos veikalos tādā veidā, – kā norādīja ģenerāladvokāts savu secinājumu 31. punktā – ka šie kuponi ir nākotnes tiesību (kuru objekts vēl nav identificējams) attiecībā uz precēm un/vai pakalpojumiem nodošana.
26 Līdz ar to, tiktāl, ciktāl šie kuponi uzreiz nenodod personas rīcībā preci, to izsniegšana saistībā ar PVN nav “preces piegāde” Sestās direktīvas 5. panta 1. punkta izpratnē, bet tā ir “pakalpojuma sniegšana” šīs direktīvas 6. panta 1. punkta nozīmē, jo atbilstoši šai pēdējai normai jebkurš darījums, kas nav preces piegāde vai pakalpojuma sniegšana minētā 5. panta izpratnē, ir uzskatāms par pakalpojumu sniegšanu.
27 Attiecībā uz to, vai tāda pakalpojumu sniegšana, kāda tiek aplūkota pamata lietā, tiek veikta pret atlīdzību, jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru jēdziens “pakalpojuma sniegšana pret atlīdzību” Sestās direktīvas 2. panta 1. punkta izpratnē nozīmē, ka pastāv tieša saikne starp sniegto pakalpojumu un saņemto atlīdzību (skat. 1988. gada 8. marta spriedumu lietā 102/86 Apple and Pear Development Council, Recueil, 1443. lpp., 12. punkts; 1997. gada 16. oktobra spriedumu lietā C‑258/95 Fillibeck, Recueil, I‑5577. lpp., 12. punkts, un iepriekš minētos spriedumus lietās Komisija/Grieķija, 29. punkts, un Komisija/Spānija, 92. punkts).
28 Tāpat atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai nodokļu par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu bāzi veido šajā sakarā faktiski saņemtā atlīdzība. Šai atlīdzībai ir subjektīva vērtība, proti, tā ir faktiski iekasētā maksa, nevis maksa, ko aprēķina saskaņā ar objektīviem kritērijiem. Turklāt šai atlīdzībai būtu jābūt izteiktai naudas izteiksmē (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Fillibeck, 13. un 14. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
29 Runājot par darījumu pamata lietā, jākonstatē, ka pastāv tieša saikne starp šiem mazumtirdzniecības kuponiem, ko Astra Zeneca izsniedza saviem darbiniekiem, un atalgojuma daļu, no kuras darbiniekiem jāatsakās un kura veido atlīdzību par šo pakalpojuma sniegšanu.
30 Tā vietā, lai saņemtu visu algu skaidrā naudā, Astra Zeneca darbiniekiem, kas ir izvēlējušies saņemt šādus kuponus, ir jāatsakās no sava atalgojuma daļas apmaiņā pret šiem kuponiem, šo darījumu atspoguļojot kā īpašu atvilkumu no to darbinieku Priekšrocības fonda, kuri ir izdarījuši šādu izvēli.
31 Turklāt nav apšaubāmi, ka Astra Zeneca patiešām saņem faktisku atlīdzību par šo mazumtirdzniecības kuponu izsniegšanu un ka šī atlīdzība ir izteikta naudā, jo tā atbilst tās darbinieku atalgojuma daļai.
32 Turklāt, kā tas tika izklāstīts tiesas sēdē, PVN par šo kuponu izsniegšanu maksā preču un/vai pakalpojumu, kurus var iegādāties par šiem kuponiem, galējais patērētājs, proti, Astra Zeneca darbinieki, kuri tos saņem, jo atvilkums no darbinieku atalgojuma par šī pakalpojumu sniegšanu ietver minēto kuponu cenu, kā arī visu ar to saistīto PVN.
33 Līdz ar to, kā norāda ģenerāladvokāts savu secinājumu 45. punktā, ja darbinieks vēlas izmantot šādus kuponus, kuri ietver PVN, viņam tie tikai ir jāiesniedz attiecīgajam pārdevējam vai pakalpojumu sniedzējam, lai apmaiņā pret tiem saņemtu sevis izvēlētās preces vai pakalpojumus, ņemot vērā, ka šo preču vai pakalpojumu cenas, ieskaitot PVN, šis darbinieks samaksāja brīdī, kad viņš izvēlējās saņemt šos mazumtirdzniecības kuponus, par to atsakoties no sava atalgojuma daļas, un ka tikai brīdī, kas darbinieks šos kuponus izmanto, šis pārdevējs vai pakalpojumu sniedzējs valsts kasē pārskaitīs PVN saistībā ar šīm precēm vai pakalpojumiem.
34 Šajos apstākļos pamata lietā aplūkojamā darbība ir pakalpojumu sniegšana pret atlīdzību Sestās direktīvas 2. panta 1. punkta izpratnē.
35 Līdz ar to uz pirmo jautājumu jāatbild, ka Sestās direktīvas 2. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka sabiedrības mazumtirdzniecības kupona, kurš ir iegādāts par cenu, kas ietver PVN, izsniegšana tās darbiniekiem, tiem atsakoties no sava atalgojuma daļas, ir pakalpojumu sniegšana pret atlīdzību šīs normas izpratnē.
Par otro un trešo jautājumu
36 Ņemot vērā atbildi, kas sniegta uz pirmo jautājumu, uz iesniedzējtiesas uzdoto otro un trešo jautājumu nav jāatbild.
Par tiesāšanās izdevumiem
37 Attiecībā uz pamata lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (trešā palāta) nospriež:
Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, kas ir grozīta ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīvu 95/7/EK, 2. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka sabiedrības mazumtirdzniecības kupona, kurš ir iegādāts par cenu, kas ietver pievienotās vērtības nodokli, izsniegšana tās darbiniekiem, tiem atsakoties no sava atalgojuma daļas, ir pakalpojumu sniegšana pret atlīdzību šīs normas izpratnē.
[Paraksti]
* Tiesvedības valoda – angļu.