Lieta C‑103/09
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
pret
Weald Leasing Ltd
(Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Sestā PVN direktīva – Ļaunprātīgas rīcības jēdziens – Līzinga darījumi, kurus uzņēmumu grupa īsteno nolūkā pagarināt neatskaitāmā PVN samaksu
Sprieduma kopsavilkums
1. Noteikumi par nodokļiem – Tiesību aktu saskaņošana – Apgrozījuma nodokļi – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma – Sestā direktīva – Ļaunprātīgu rīcību raksturojoši darījumi – Jēdziens
(Padomes Direktīva 77/388)
2. Noteikumi par nodokļiem – Tiesību aktu saskaņošana – Apgrozījuma nodokļi – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma – Sestā direktīva – Ļaunprātīgu rīcību raksturojoši darījumi
(Padomes Direktīva 77/388)
1. Nodokļu priekšrocība, kas rodas no tā, ka uzņēmums veic līzinga darījumus attiecībā uz aktīviem, nevis pērk šos aktīvus tieši, nav nodokļu priekšrocība, kuras piešķiršana būtu pretēja attiecīgo Sestās direktīvas 77/388 par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem, kurā grozījumi ir izdarīti ar Direktīvu 95/7, un valsts tiesiskā regulējuma, ar ko šī direktīva ir ieviesta, noteikumu mērķim, ar nosacījumu, ka šo darījumu līguma noteikumi, tostarp tie, kuri attiecas uz līzinga maksas apmēra noteikšanu, atbilst parastiem tirgus apstākļiem un ka trešās sabiedrības kā starpnieces iesaistīšana minētajos darījumos nerada šķērsli minēto noteikumu piemērošanai, kas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai.
Apstāklim, ka šis uzņēmums tā parasto komercdarījumu ietvaros neveic līzinga darījumus, šajā ziņā nav nozīmes. Ļaunprātīgas rīcības konstatēšana izriet nevis no to komercdarījumu, kurus attiecīgo darījumu autors veic parasti, rakstura, bet no šo darījumu mērķa, nolūka un sekām.
(sal. ar 44. un 45. punktu un rezolutīvās daļas 1) punktu)
2. Ja atsevišķi uzņēmuma izmantoto līzinga darījumu līgumu noteikumi un/vai trešās sabiedrības kā starpnieces iesaistīšanās šajos darījumos veido ļaunprātīgu rīcību, minētie darījumi ir jāpārveido tādā veidā, lai atjaunotu stāvokli, kāds pastāvētu, ja nebūtu šo līguma noteikumu elementu, kas ir uzskatāmi par ļaunprātīgu rīcību, un/vai šī sabiedrība nebūtu iesaistījusies. Šajā kontekstā veiktajai pārveidošanai nav jāpārsniedz tas, kas ir vajadzīgs, lai nodrošinātu pievienotās vērtības nodokļa pareizu iekasēšanu un novērstu krāpšanu.
(sal. ar 52. un 53. punktu un rezolutīvās daļas 2) punktu)
TIESAS SPRIEDUMS (trešā palāta)
2010. gada 22. decembrī (*)
Sestā PVN direktīva – Ļaunprātīgas rīcības jēdziens – Līzinga darījumi, kurus uzņēmumu grupa īsteno nolūkā pagarināt neatskaitāmā PVN samaksu
Lieta C‑103/09
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam, ko Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Apvienotā Karaliste) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2009. gada 24. februārī un kas Tiesā reģistrēts 2009. gada 13. martā, tiesvedībā
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
pret
Weald Leasing Ltd.
TIESA (trešā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs K. Lēnartss [K. Lenaerts], tiesneši D. Švābi [D. Šváby], R. Silva de Lapuerta [R. Silva de Lapuerta] (referente), E. Juhāss [E. Juhász] un T. fon Danvics [T. von Danwitz],
ģenerāladvokāts J. Mazaks [J. Mazák],
sekretāre L. Hjūleta [L. Hewlett], galvenā administratore,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2010. gada 3. jūnija tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– Weald Leasing Ltd vārdā – M. Konlons [M. Conlon], QC, un N. Šova [N. Shaw], barrister, kurus pilnvarojis S. Volšs [S. Walsh], solicitor,
– Apvienotās Karalistes valdības vārdā – S. Osovskis [S. Ossowski], pārstāvis, kam palīdz M. Hola [M. Hall], barrister,
– Īrijas vārdā – D. O’Hagans [D. O’Hagan], pārstāvis, kam palīdz A. Astons [A. Aston], SC,
– Grieķijas valdības vārdā – G. Kanelopuls [G. Kanellopoulos], kā arī S. Trekli [S. Trekli] un M. Tasopulu [M. Tassopoulou], pārstāves,
– Itālijas valdības vārdā – Dž. Palmjēri [G. Palmieri], pārstāve, kurai palīdz F. Arēna [F. Arena], avvocato dello Stato,
– Eiropas Komisijas vārdā – R. Liāls [R. Lyal] un M. Afonso [M. Afonso], pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2010. gada 26. oktobra tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1 Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt jēdzienu “ļaunprātīga rīcība” 2006. gada 21. februāra sprieduma lietā C‑255/02 Halifax u.c. (Krājums, I‑1609. lpp.), 2008. gada 21. februāra sprieduma lietā C‑425/06 Part Service (Krājums, I‑897. lpp.), kā arī 2008. gada 22. maija sprieduma lietā C‑162/07 Ampliscientifica un Amplifin (Krājums, I‑4019. lpp.) izpratnē.
2 Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar tiesvedību starp Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs [Viņas Augstības Ienākumu un muitas dienestu] (turpmāk tekstā – “Commissioners”) un Weald Leasing Ltd (turpmāk tekstā – “Weald Leasing”) jautājumā par pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā – “PVN”), kurš tika uzlikts šai sabiedrībai par konkrētiem tās veiktiem līzinga darījumiem.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesiskais regulējums
3 Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.), kurā grozījumi ir izdarīti ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīvu 95/7/EK (OV L 102, 18. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), 2. panta 1. punktā ir noteikts:
“[PVN] jāmaksā:
1. Par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas.”
4 Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunktā redakcijā, kas izriet no tās 28.g panta, ir paredzēts:
“Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā:
a) [PVN], kas ir jāmaksā vai samaksāts valsts teritorijā par precēm vai pakalpojumiem, ko viņam piegādājusi vai piegādās cits nodokļu maksātājs.”
5 Sestās direktīvas 27. pants ir formulēts šādi:
“1. Padome pēc Komisijas priekšlikuma ar vienprātīgu lēmumu var atļaut jebkurai dalībvalstij ieviest īpašus pasākumus, lai atkāptos no šīs direktīvas noteikumiem nolūkā vienkāršot procedūru, kādā iekasē nodokli, vai novērst noteiktu veidu nodokļu nemaksāšanu vai apiešanu. Pasākumi, kas vērsti uz to, lai vienkāršotu kārtību, kādā iekasē nodokli, nedrīkst ietekmēt gala patēriņa stadijā maksājamo nodokli, izņemot gadījumus, kad tas notiek niecīgā apjomā.
2. Dalībvalsts, kas vēlas ieviest 1. punktā minētos pasākumus, par tiem informē Komisiju un sniedz Komisijai visu attiecīgo informāciju.
3. Komisija viena mēneša laikā par ierosinātajiem pasākumiem informē pārējās dalībvalstis.
4. Padomes lēmumu uzskata par apstiprinātu, ja divu mēnešu laikā no dienas, kad pārējās dalībvalstis ir informētas, kā tas noteikts iepriekšējā punktā, ne Komisija, ne kāda no dalībvalstīm nav pieprasījusi, lai šo jautājumu izskata Padomē.
5. Tās dalībvalstis, kuras 1977. gada 1. janvārī piemēro tāda veida pasākumus, kādi minēti 1. punktā, var tos saglabāt ar noteikumu, ka šīs dalībvalstis par tiem paziņo Komisijai līdz 1978. gada 1. janvārim, un ar noteikumu, ka gadījumos, kad šādas atkāpes ir noteiktas, lai vienkāršotu kārtību, kādā iekasē nodokli, tās atbilst 1. punktā noteiktajai prasībai.”
Valsts tiesiskais regulējums
6 1994. gada likuma par PVN (Value Added Tax Act 1994, turpmāk tekstā – “VAT Act 1994”) 6. pielikuma 1. punktā ir paredzēts:
“1(1) Ja
a) piegādes vērtība (izņemot šo punktu), ko par atlīdzību naudā ir veicis nodokļa maksātājs, ir mazāka nekā tās atvērtā tirgus vērtība un
b) persona, kura veic piegādi, un persona, kurai tā tiek sniegta, ir saistītas, un
c) ja piegāde ir ar nodokli apliekama piegāde, persona, kurai tā sniegta, saskaņā ar 25. un 26. sadaļu nav tiesīga ieturēt visu PVN par piegādi,
Commissioners var norādīt, ka par piegādes vērtību ir jāuzskata tās atvērtā tirgus vērtība.”
Pamata lieta un prejudiciālie jautājumi
7 Churchill Group of Companies (turpmāk tekstā – “Churchill grupa”) galvenokārt sniedz apdrošināšanas pakalpojumus, kuri ir atbrīvoti no PVN.
8 Churchill Management Ltd. (turpmāk tekstā – “CML”) un tās meitassabiedrības – Churchill Accident Repair Centre (turpmāk tekstā – “CARC”), kā arī Weald Leasing – ir Churchill grupas locekles.
9 CML un CARC PVN priekšnodokļa atgūšanas likme ir aptuveni 1 %, tādējādi, kad tās iegādājas iekārtas, tās var atskaitīt tikai 1 % no PVN par šo iekārtu pirkumu.
10 Weald Leasing komercdarbība ietver attiecīgo aktīvu pirkšanu un pēc tam to nodošanu līzingā.
11 Suas Ltd (turpmāk tekstā – “Suas”) ir sabiedrība, kas pieder Churchill grupas PVN konsultantam un viņa sievai, tomēr nav šīs grupas daļa. Suas vienīgā nozīmīgā komercdarbība ir aktīvu ņemšana līzingā no Weald Leasing un pēc tam to nodošana apakšlīzingā CML un CARC.
12 Kad CML vai CARC bija nepieciešamas jaunas iekārtas, tās iepirka Weald Leasing, kura nodeva tās līzingā Suas, kura savukārt nodeva tās apakšlīzingā CML vai CARC.
13 Izmantojot šo darījumu virkni, CML un CARC izvairījās no tām nepieciešamo iekārtu tiešas pirkšanas un no tā, lai kopējo par šiem pirkumiem neatskaitāmo PVN apmēru maksātu vienā summā.
14 Šo darījumu mērķis bija sadalīt un pagarināt šīs summas maksājumu, lai atliktu Churchill grupas nodokļa parādu.
15 CML un CARC nekavējoties samaksāja neatskaitāmo PVN tikai par līzinga maksu, kura ar šīm iekārtām ir saistīta un ir sadalīta uz visu līzinga līgumu laiku, nevis par visām iegādātajām iekārtām.
16 Commissioners izsniedza paziņojumus par nodokli, noraidot Weald Leasing lūgumu atskaitīt PVN priekšnodokli, kas par līzingā esošiem aktīviem samaksāts laikā no 2000. gada oktobra līdz 2004. gada oktobrim, pamatojoties uz to, ka attiecīgie darījumi neesot saimnieciskā darbība un tiem esot ļaunprātīgs raksturs.
17 Weald Leasing iesniedza sūdzību par šiem paziņojumiem par nodokli, apgalvojot, ka šie darījumi neesot veikti tikai ar mērķi saņemt nodokļu priekšrocību un ka piegādāt iekārtas, izmantojot līzinga līgumu, neesot pretēji Sestās direktīvas mērķiem.
18 Pēc iepriekš minētā sprieduma lietā Halifax u.c. pasludināšanas Commissioners atkāpās no sava argumenta, ka attiecīgie darījumi neesot saimnieciskā darbība, un apgalvoja tikai to, ka šie darījumi esot ļaunprātīga rīcība.
19 Ar 2007. gada 7. februāra spriedumu VAT and Duties Tribunal [PVN un nodokļu tiesa] nolēma, ka minēto darījumu pamatmērķis ir iegūt nodokļa priekšrocības, kas ir Churchill grupai maksājamā PVN atlikšana, noslēdzot līzinga līgumus, tomēr šī priekšrocība nav pretrunā attiecīgo Sestās direktīvas noteikumu mērķim.
20 Šī tiesa arī nolēma, ka tiesību ļaunprātīga izmantošana var izrietēt nevis no pašiem līzinga līgumiem, bet no saskaņā ar šiem līgumiem noteikto līzinga maksu apjoma, kā arī vienošanās, lai izvairītos no tā, ka Commissioners pieņem lēmumu saskaņā ar VAT Act 1994 6. pielikumu.
21 Commissioners par šo spriedumu iesniedza apelācijas sūdzību High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, apgalvojot, ka Churchill grupas iegūtā nodokļu priekšrocība esot pretrunā Sestās direktīvas mērķiem.
22 Ar 2008. gada 16. janvāra spriedumu High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, noraidīja Commissioners iesniegto apelācijas sūdzību par šo spriedumu, pamatojoties uz to, ka apstāklis, ka attiecīgie darījumi nav veikti parastu komercdarījumu ietvaros, neesot pietiekams, lai secinātu, ka tā ir bijusi ļaunprātīga rīcība, jo Churchill grupas iegūtā nodokļu priekšrocība, izmantojot šos darījumus, nav pretrunā nodokļu neitralitātes principam vai kādam citam noteikumam Sestajā direktīvā.
23 Commissioners par šo spriedumu iesniedza apelācijas sūdzību iesniedzējtiesā, pamatojoties uz to, ka High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, neesot pārbaudījusi, vai attiecīgie līzinga līgumi ietilpst lietas dalībnieku parastajos komercdarījumos. Pēc Commissioners domām, atļaut nodokļa maksātājam samazināt PVN priekšnodokli, izmantojot darījumus, kuriem nav reāla komerciāla mērķa, kuri nav veikti parastos tirgus apstākļos, kuri nerada ar šādiem līgumiem parasti saistītos slogus un riskus un kuri nav noslēgti nodokļa maksātāju parasto komercdarījumu ietvaros, būtu pretrunā Sestās direktīvas mērķiem.
24 Šādā kontekstā Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai tādos apstākļos, kādi ir šajā lietā, kad uzņēmums, kas lielākoties ir atbrīvots no nodokļa, tā vietā, lai aktīvus iegādātos tieši, izveido aktīvu līzinga struktūru, kas iesaista trešo personu kā starpnieku, aktīvu līzinga struktūra vai kāda tās daļa dod pamatu nodokļa priekšrocībai, kas ir pretēja Sestās direktīvas mērķim [iepriekš minētā sprieduma lietā Halifax u.c.] 74. punkta izpratnē?
2) Vai, ņemot vērā, ka Sestajā PVN direktīvā ir aplūkots aktīvu līzings, ko veic uzņēmumi, kuriem nodoklis netiek piemērots vai kuri ir daļēji atbrīvoti no nodokļa, un ņemot vērā Tiesas norādi uz “parastiem komercdarījumiem” [iepriekš minētā] sprieduma lietā Halifax u.c. 69. un 80. punktā, kā arī [iepriekš minētā] sprieduma lietā [Ampliscientifica un Amplifin] 27. punktā un šādas norādes trūkumu [iepriekš minētajā] spriedumā lietā [Part Service], tā ir ļaunprātīga rīcība, ja to veic no nodokļa pilnībā vai daļēji atbrīvots uzņēmums, lai gan tas savu parasto komercdarījumu ietvaros neiesaistās līzinga darījumos?
3) Ja atbilde uz 2. jautājumu ir apstiprinoša:
a) kāda ir “parastu komercdarījumu” nozīme [iepriekš minētā] sprieduma lietā Halifax. u.c. 74. un 75. punkta kontekstā; vai tā ir saistīta ar 74. punktu, 75. punktu vai ar abiem;
b) vai norāde uz “parastu komercdarījumu” ir norāde uz:
– darījumiem, kuros attiecīgais nodokļa maksātājs parasti iesaistās;
– darījumiem, kuros parastos tirgus apstākļos neatkarīgi iesaistās divas vai vairāk puses;
– darījumiem, kuri ir komerciāli dzīvotspējīgi;
– darījumiem, kuri rada komerciālu slogu un riskus, kas parasti ir saistīti ar komerciāliem ieguvumiem;
– darījumiem, kuri nav fiktīvi, jo tiem ir komerciāls saturs;
– visu citu veidu vai kategorijas darījumiem?
4) Kāda ir atbilstoša pārveidošana gadījumā, ja tiek konstatēts, ka aktīvu līzinga struktūra vai kāda tās daļa ietver ļaunprātīgu rīcību? Vai valsts tiesai vai nodokļu iekasēšanas iestādei vajadzētu:
a) ignorēt trešās puses kā starpnieka esamību un nolemt, ka PVN ir jāmaksā no līzinga atvērtā tirgus vērtības;
b) pārkvalificēt līzinga struktūru par tiešu pirkumu vai
c) pārkvalificēt darījumus kādā citā veidā, kādu tiesa vai nodokļu iekasēšanas iestāde uzskata par piemērotu līdzekli, lai atjaunotu situāciju, kas pastāvētu, ja nebūtu darījumu, kas ietver ļaunprātīgu rīcību?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo un otro jautājumu
25 Ar pirmo un otro jautājumu, kas ir jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai tā rezultātā, ka uzņēmums izmanto līzinga darījumus tādiem aktīviem kā pamata tiesvedībā aplūkotie, drīzāk iesaistot trešo personu kā starpnieku, nevis šos aktīvus iegādājoties tieši, iegūtā nodokļu priekšrocība ir pretēja Sestās direktīvas noteikumu mērķim un vai, ciktāl savu parasto komercdarījumu ietvaros minētais uzņēmums neiesaistās līzinga darījumos, šādu darījumu izmantošana ir ļaunprātīga rīcība.
26 Jāatgādina, ka Savienības tiesiskā regulējuma piemērošana nav paplašināma tiktāl, lai iekļautu uzņēmēju ļaunprātīgu rīcību, tas ir, darījumus, kas netiek veikti parastu komercdarījumu ietvaros, bet gan tikai, lai ļaunprātīgi baudītu Savienības tiesību sniegtās priekšrocības, un ka šis ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma princips attiecas arī uz PVN jomu (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Halifax u.c., 69. un 70. punkts, kā arī lietā Ampliscientifica un Amplifin, 27. punkts).
27 Turklāt uzņēmēja izvēle starp ar nodokli neapliekamiem un apliekamiem darījumiem var pamatoties uz elementu kopumu, tostarp uz nodokļu apsvērumiem, kas saistīti ar PVN objektīvo režīmu. Kad nodokļa maksātājam ir izvēle starp diviem darījumiem, Sestā direktīva tam nepieprasa izvēlēties to, kurš paredz augstākas PVN summas samaksu. Gluži pretēji, nodokļa maksātājam ir tiesības izvēlēties tādu savas darbības struktūru, kas tam ļauj samazināt savu nodokļu parādu (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Halifax u.c., 73. punkts, kā arī lietā Part Service, 47. punkts).
28 Šajā kontekstā Tiesa nolēma, ka, lai varētu konstatēt ļaunprātīgu rīcību PVN jomā, ir jābūt izpildītiem diviem nosacījumiem.
29 Pirmkārt, attiecīgo darījumu rezultātam par spīti attiecīgajos Sestās direktīvas un valsts tiesiskā regulējuma, ar kuru ir īstenota šī direktīva, noteikumos paredzēto nosacījumu formālai piemērošanai ir jābūt nodokļu priekšrocībai, kuras piešķiršana ir pretēja šo noteikumu mērķim (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Halifax u.c., 74. punkts, kā arī lietā Part Service, 42. punkts).
30 Otrkārt, no objektīvo elementu kopuma ir jāizriet, ka attiecīgo darījumu galvenais mērķis ir nodokļu priekšrocību iegūšana. Ļaunprātīgas rīcības aizliegumam nav nozīmes, ja attiecīgajiem darījumiem var būt cits izskaidrojums nekā tikai nodokļu priekšrocību iegūšana (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Halifax u.c., 75. punkts, kā arī lietā Part Service, 42. punkts).
31 Attiecībā uz pamata lietu no iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka attiecīgo līzinga darījumu galvenais mērķis bija nodokļu priekšrocības, proti, par šiem pirkumiem maksājamā PVN samaksas pagarināšanas iegūšana, lai atliktu Churchill grupas nodokļa parādu.
32 Tomēr, lai secinātu ļaunprātīgas rīcības esamību, ir nepieciešams arī, lai, neskatoties uz attiecīgajos Sestās direktīvas un valsts tiesiskā regulējuma, ar ko šī direktīva ir ieviesta, noteikumos paredzēto nosacījumu formālu piemērošanu, šī nodokļu priekšrocība būtu pretēja šo noteikumu mērķim.
33 Šajā ziņā ir jānorāda, ka līzinga darījumi ietilpst Sestās direktīvas piemērošanas jomā un ka nodokļu priekšrocība, kura, iespējams, var rasties no šiem darījumiem, pati par sevi nav tāda nodokļu priekšrocība, kuras piešķiršana būtu pretēja attiecīgo Sestās direktīvas un valsts tiesiskā regulējuma, ar ko šī direktīva ir ieviesta, noteikumu mērķim.
34 Nodokļa maksātājam nevar pārmest, ka tas drīzāk izvēlas līzinga darījumu, kas tam sniedz tādu priekšrocību, kura, kā tas izriet no iesniedzējtiesas lēmuma, ietver tā nodokļa parāda samaksas pagarināšanu, nevis pirkuma darījumu, kas tam šādu priekšrocību nesniedz, jo PVN par šo līzinga darījumu ir pienācīgi un pilnībā samaksāts.
35 Tomēr netiek apstrīdēts, ka tā tas ir attiecībā uz PVN par pamata lietā aplūkotajiem līzinga darījumiem un ka attiecībā uz katru no šiem darījumiem attiecīgās sabiedrības ir samaksājušas pareizu PVN summu un, kad varējušas, atskaitījušas pareizu PVN priekšnodokļa summu.
36 Ja Weald Leasing varēja atskaitīt PVN par tā pirktajām precēm, tad tas ir saistīts ar to, ka šī sabiedrība veic nevis apdrošināšanas darbības, bet ar PVN apliktas un no tā neatbrīvotas līzinga darbības.
37 Tāpat CML un CARC neatskaitīja PVN par Suas samaksātajām līzinga maksām, jo 99 % no šīs summas bija neatgūstami.
38 Turklāt līzinga darījuma izmantošana attiecībā uz preci pati par sevi nenozīmē, ka PVN summai par šo darījumu ir jābūt augstākai par to, kas tiktu maksāta šīs preces pirkuma gadījumā.
39 Tomēr iesniedzējtiesai ir jānosaka, pirmkārt, vai pamata tiesvedībā aplūkoto līzinga darījumu līguma noteikumi ir pretēji Sestās direktīvas un valsts tiesiskā regulējuma, ar kuru šī direktīva ir ieviesta, noteikumiem. Tostarp tā tas būtu līzinga maksu noteikšanas gadījumā, ja izrādītos, ka tā ir neparasti zema un neatbilst saimnieciskajai realitātei.
40 Otrkārt, šai tiesai ir arī jānosaka, vai trešās sabiedrības, šajā gadījumā Suas, kā starpnieces iesaistīšana šajos darījumos var būt šķērslis šo noteikumu piemērošanai.
41 Šajā ziņā minētajai tiesai ir jāpārbauda, vai, kā tas izriet no dažiem lietas materiālu dokumentiem un kā tas tika norādīts tiesas sēdē, Suas iesaistīšana minētajos darījumos traucēja Commissioners tām piemērot VAT Act 1994 6. pielikuma 1. punktu.
42 Šajā kontekstā Weald Leasing arguments, saskaņā ar kuru ļaunprātīgas rīcības aizlieguma princips neattiecoties uz šīs normas pārkāpumu tāpēc, ka pēdējā izriet tikai no valsts tiesībām, nav pieņemams, jo minētā norma ir pieņemta, pamatojoties uz Sestās direktīvas 27. pantu, un ir daļa no valsts tiesiskā regulējuma, ar ko šī direktīva ir ieviesta.
43 Turklāt apstāklim, ka uzņēmums, izmantojot tādus līzinga darījumus kā pamata tiesvedībā aplūkotie, savu parasto komercdarījumu ietvaros neveic līzinga darījumus, nav ietekmes uz iepriekš minētajiem apsvērumiem.
44 Ļaunprātīgas rīcības konstatēšana izriet nevis no to komercdarījumu, kurus attiecīgo darījumu autors veic parasti, rakstura, bet no šo darījumu mērķa, nolūka un sekām.
45 Šādos apstākļos uz pirmo un otro jautājumu ir jāatbild tādējādi, ka nodokļu priekšrocība, kas rodas no tā, ka uzņēmums veic līzinga darījumus attiecībā uz tādiem aktīviem kā pamata tiesvedībā aplūkotie, nevis pērk šos aktīvus tieši, nav nodokļu priekšrocība, kuras piešķiršana būtu pretēja attiecīgo Sestās direktīvas un valsts tiesiskā regulējuma, ar ko šī direktīva ir ieviesta, noteikumu mērķim, ar nosacījumu, ka šo darījumu līguma noteikumi, it īpaši attiecībā uz līzinga maksas apmēra noteikšanu atbilst parastiem tirgus apstākļiem un ka trešās sabiedrības kā starpnieces iesaistīšana minētajos darījumos nerada šķērsli minēto noteikumu piemērošanai, kas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai. Apstāklim, ka šis uzņēmums parasto komercdarījumu ietvaros neveic līzinga darījumus, šajā ziņā nav nozīmes.
Par trešo jautājumu
46 Ņemot vērā atbildi, kas sniegta uz pirmo un otro jautājumu, uz trešo jautājumu nav jāatbild.
Par ceturto jautājumu
47 Ar ceturto jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, kā būtu jāpārveido pamata tiesvedībā aplūkotie darījumi, ja šie darījumi vai to daļa ir uzskatāmi par ļaunprātīgu rīcību.
48 Šajā ziņā ir jāatgādina, ka, ja tiek konstatēta ļaunprātīga rīcība, darījumi, kas to veido, ir jāpārveido tādā veidā, lai atjaunotu stāvokli, kāds pastāvētu, ja nebūtu darījumu, kas ir uzskatāmi par šo ļaunprātīgo rīcību (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Halifax u.c., 94. un 98. punkts).
49 Līdz ar to, pirmkārt, iesniedzējtiesai, pamatojoties uz norādēm, kuras ir iesniegtas, atbildot uz pirmo un otro jautājumu, ir jānosaka, vai konkrētie pamata tiesvedībā aplūkoto līzinga līgumu elementi veido ļaunprātīgu rīcību.
50 Otrkārt, ja šis ir tas gadījums, iesniedzējtiesai šie darījumi būtu jāpārveido tādā veidā, lai atjaunotu stāvokli, kāds pastāvētu, ja nebūtu elementu, kas ir uzskatāmi par šo ļaunprātīgo rīcību.
51 Tādējādi gadījumā, ja iesniedzējtiesa secina, ka daži pamata tiesvedībā aplūkoto līzinga darījumu līguma noteikumi un/vai Suas iesaistīšanās šajos darījumos veido ļaunprātīgu rīcību, šai tiesai ir jāpārveido minētie darījumi, neņemot vērā Suas esamību un/vai grozot vai atstājot nepiemērotus šos līguma noteikumus.
52 Šajā kontekstā minētās tiesas veiktajai pārveidošanai nav jāpārsniedz tas, kas ir vajadzīgs, lai nodrošinātu PVN pareizu iekasēšanu un novērstu [krāpšanu] (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Halifax u.c., 92. punkts).
53 Šajos apstākļos uz ceturto jautājumu ir jāatbild tādējādi, ka, ja daži pamata tiesvedībā aplūkoto līzinga darījumu līguma noteikumi un/vai trešās sabiedrības kā starpnieces iesaistīšanās šajos darījumos veido ļaunprātīgu rīcību, minētie darījumi ir jāpārveido tādā veidā, lai atjaunotu stāvokli, kāds pastāvētu, ja nebūtu šo līguma noteikumu elementu, kas ir uzskatāmi par ļaunprātīgu rīcību, un/vai šīs sabiedrības iesaistīšanās.
Par tiesāšanās izdevumiem
54 Attiecībā uz pamata lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (trešā palāta) nospriež:
1) nodokļu priekšrocība, kas rodas no tā, ka uzņēmums veic līzinga darījumus attiecībā uz tādiem aktīviem kā pamata tiesvedībā aplūkotie, nevis pērk šos aktīvus tieši, nav nodokļu priekšrocība, kuras piešķiršana būtu pretēja attiecīgo Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, kurā grozījumi ir izdarīti ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīvu 95/7/EK, un valsts tiesiskā regulējuma, ar ko šī direktīva ir ieviesta, noteikumu mērķim, ar nosacījumu, ka šo darījumu līguma noteikumi, it īpaši tie, kuri attiecas uz līzinga maksas apmēra noteikšanu, atbilst parastiem tirgus apstākļiem un ka trešās sabiedrības kā starpnieces iesaistīšana minētajos darījumos nerada šķērsli minēto noteikumu piemērošanai, kas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai. Apstāklim, ka šis uzņēmums parasto komercdarījumu ietvaros neveic līzinga darījumus, šajā ziņā nav nozīmes;
2) ja daži pamata tiesvedībā aplūkoto līzinga darījumu līguma noteikumi un/vai trešās sabiedrības kā starpnieces iesaistīšanās šajos darījumos veido ļaunprātīgu rīcību, minētie darījumi ir jāpārveido tādā veidā, lai atjaunotu stāvokli, kāds pastāvētu, ja nebūtu šo līguma noteikumu elementu, kas ir uzskatāmi par ļaunprātīgu rīcību, un/vai šīs sabiedrības iesaistīšanās.
[Paraksti]
* Tiesvedības valoda – angļu.