Sprawa C-103/09
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
przeciwko
Weald Leasing Ltd
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez
Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division)]
Szósta dyrektywa VAT – Pojęcie praktyki stanowiącej nadużycie – Transakcje leasingu dokonywane przez grupę przedsiębiorstw w celu rozłożenia w czasie płatności podatku VAT niepodlegającego odliczeniu
Streszczenie wyroku
1. Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Szósta dyrektywa – Czynności będące praktykami stanowiącymi nadużycie – Pojęcie
(dyrektywa Rady 77/388)
2. Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Szósta dyrektywa – Czynności będące praktykami stanowiącymi nadużycie
(dyrektywa Rady 77/388)
1. Korzyść podatkowa wynikająca z dokonania przez przedsiębiorstwo transakcji leasingowych w zakresie środków trwałych, zamiast bezpośredniego zakupu tych środków nie stanowi korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem właściwych przepisów szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, pod warunkiem że warunki umowne tych transakcji, w szczególności dotyczące określenia kwoty opłat leasingowych, odpowiadają normalnym warunkom rynkowym i o ile udział we wskazanych transakcjach pośredniczącej spółki trzeciej nie może stanowić przeszkody w stosowaniu tych przepisów, co podlega ocenie sądu krajowego.
Okoliczność, że przedsiębiorstwo to nie wykonuje transakcji leasingowych w ramach swych zwykłych transakcji handlowych, nie ma w tym zakresie znaczenia. Stwierdzenie wystąpienia praktyki stanowiącej nadużycie nie opiera się bowiem na charakterze transakcji handlowych, które zwykle wykonuje dany podmiot, lecz na przedmiocie, celu i skutkach tych transakcji.
(por. pkt 44, 45; pkt 1 sentencji)
2. Jeżeli pewne warunki umowne transakcji leasingowych jakie stosuje przedsiębiorstwo lub udział pośredniczącej spółki trzeciej w tych transakcjach stanowiłyby nadużycie, transakcje te powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby w braku warunków umownych stanowiących nadużycie lub w braku udziału tej spółki. W tym kontekście dokonane przedefiniowanie nie powinno wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i uniknięcia oszustw.
(por. pkt 52, 53; pkt 2 sentencji)
WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba)
z dnia 22 grudnia 2010 r.(*)
Szósta dyrektywa VAT – Pojęcie praktyki stanowiącej nadużycie – Transakcje leasingu dokonywane przez grupę przedsiębiorstw w celu rozłożenia w czasie płatności podatku VAT niepodlegającego odliczeniu
W sprawie C‑103/09
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Zjednoczone Królestwo) postanowieniem z dnia 24 lutego 2009 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 13 marca 2009 r., w postępowaniu:
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
przeciwko
Weald Leasing Ltd,
TRYBUNAŁ (trzecia izba),
w składzie: K. Lenaerts, prezes izby, D. Šváby, R. Silva de Lapuerta (sprawozdawca), E. Juhász i T. von Danwitz, sędziowie,
rzecznik generalny: J. Mazák,
sekretarz: L. Hewlett, główny administrator,
uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 3 czerwca 2010 r.,
rozważywszy uwagi przedstawione:
– w imieniu Weald Leasing Ltd przez M. Conlona, QC oraz N. Shaw, barrister, upoważnionych przez S. Walsha, solicitor,
– w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez S. Ossowskiego, działającego w charakterze pełnomocnika, wspieranego przez M. Hall, barrister,
– w imieniu Irlandii przez D. O’Hagana, działającego w charakterze pełnomocnika, wspieranego przez A. Astona, SC,
– w imieniu rządu greckiego przez G. Kanellopoulosa, S. Trekli oraz M. Tassopoulou, działających w charakterze pełnomocników,
– w imieniu rządu włoskiego przez G. Palmieri, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez F. Arenę, avvocato dello Stato,
– w imieniu Komisji Europejskiej przez R. Lyala oraz M. Afonso, działających w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 26 października 2010 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1 Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni pojęcia praktyki stanowiącej nadużycie w rozumieniu wyroków: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C‑255/02 Halifax i in., Rec. s. I‑1609; z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C‑425/06 Part Service, Rec. s. I‑897; z dnia 22 maja 2008 r. w sprawie C‑162/07 Ampliscientifica i Amplifin, Rec. s. I‑4019.
2 Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (zwanymi dalej „Commissioners”) a Weald Leasing Ltd (zwaną dalej „Weald Leasing”) w przedmiocie podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”), którym spółka ta została opodatkowana z tytułu dokonanych przez nią określonych transakcji leasingowych.
Ramy prawne
Uregulowania Unii
3 Artykuł 2 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (Dz.U. L 102, s. 18) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”) stanowi:
„Opodatkowaniu podatkiem [VAT] podlega:
1) dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje”.
4 Artykuł 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28f, przewiduje:
„O ile towary i usługi są częścią transakcji [wykorzystywane w celu dokonywania czynności] podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić:
a) należny lub zapłacony na terytorium kraju podatek [VAT] od towarów lub usług, które są lub mają być mu dostarczone [lub świadczone] przez innego podatnika”.
5 Artykuł 27 szóstej dyrektywy jest sformułowany następująco:
„1. Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z państw członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania [unikania] opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego rozmiaru, nie mogą wpływać na kwotę podatku należnego w końcowym etapie konsumpcji.
2. Państwo członkowskie chcące wprowadzić środki wymienione w ust. 1 informuje o nich Komisję oraz dostarczy Komisji wszelkie stosowne informacje.
3. Komisja poinformuje inne państwa członkowskie o proponowanych środkach w terminie jednego miesiąca.
4. Decyzja Rady uznana jest za przyjętą, jeżeli w ciągu dwóch miesięcy od przekazania informacji wymienionej w ustępie poprzednim pozostałym państwom członkowskim ani Komisja, ani żadne z państw członkowskich nie zażąda rozpatrzenia sprawy przez Radę.
5. Państwa członkowskie, które stosowały w dniu 1 stycznia 1977 r. specjalne środki rodzaju określonego w ust. 1, mogą je zachować, pod warunkiem że poinformują o nich Komisję przed dniem 1 stycznia 1978 r. oraz pod warunkiem że odstępstwa mające na celu uproszczenie poboru podatków są zgodne z wymogami ustalonymi w ust. 1”.
Uregulowania krajowe
6 Ustęp 1 załącznika 6 do Value Added Tax Act 1994 (ustawy o podatku VAT z 1994 r., zwanej dalej „VAT Act 1994”) stanowi:
„1(1) Jeśli:
a) wartość dostawy dokonywanej przez podatnika za wynagrodzeniem pieniężnym jest (z pominięciem niniejszego ustępu) niższa od jej wartości rynkowej, oraz
b) osoba dokonująca dostawy i jej odbiorca są ze sobą powiązani, oraz
c) jeśli dostawa podlega opodatkowaniu, osoba, na której rzecz jest ona dokonywana, nie jest uprawniona na podstawie pkt 25 i 26 do wykorzystania całej kwoty uiszczonej jako podatek VAT od dostawy,
Commissioners mogą zarządzić, że jako wartość dostawy uwzględnia się jej wartość rynkową”.
Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
7 Churchill Group of Companies (zwana dalej „Churchill Group”) zajmuje się głównie świadczeniem usług ubezpieczeniowych zwolnionych z podatku VAT.
8 Churchill Management Ltd (zwana dalej „CML”) i jej spółki zależne, Churchill Accident Repair Centre (zwane dalej „CARC”) oraz Weald Leasing, wchodzą w skład Churchill Group.
9 Współczynnik zwrotu naliczonego podatku VAT wynosi dla spółek CML i CARC w przybliżeniu 1%, a zatem kiedy dokonują one zakupu sprzętu, mogą odliczyć jedynie 1% podatku z tego tytułu.
10 Jedyna działalność handlowa spółki Weald Leasing polega na dokonywaniu zakupu omawianych aktywów, a następnie oddawaniu ich w leasing.
11 Suas Ltd (zwana dalej „Suas”) jest spółką należącą do doradcy Churchill Group z zakresu podatku VAT oraz jego żony, nie wchodzi ona jednak w skład owej grupy. Jedyną znaczącą działalnością handlową tej spółki jest branie w leasing środków trwałych od spółki Weald Leasing, a następnie oddawanie ich w subleasing spółkom CML i CARC.
12 Kiedy CML lub CARC potrzebowały nowego sprzętu, był on nabywany przez Weald Leasing, która następnie oddawała go w leasing spółce Suas, która z kolei oddawała go w subleasing spółkom CML lub CARC.
13 Dokonując omówionej serii transakcji, CML i CARC unikały konieczności bezpośredniego zakupywania potrzebnego im sprzętu i jednorazowego uiszczania całości kwoty niepodlegającego prawu odliczenia podatku VAT od tych zakupów.
14 Transakcje te miały na celu podział i rozłożenie w czasie płatności powyższej kwoty, tak aby odroczyć powstanie zobowiązań podatkowych Churchill Group.
15 Zatem CML oraz CARC nie ponosiły bezpośrednio ciężaru niepodlegającego odliczeniu podatku VAT od całkowitego kosztu zakupionego sprzętu, lecz jedynie od opłat leasingowych za ten sprzęt, rozłożonych na okres obowiązywania umowy leasingu.
16 Commissioners wydali decyzję określającą wysokość zobowiązania, na mocy której oddalili wniosek Weald Leasing o odliczenie podatku VAT zapłaconego jako podatek naliczony od środków trwałych wziętych w leasing od października 2000 r. do października 2004 r., na tej podstawie, iż omawiane transakcje nie stanowiły działalności gospodarczej i miały charakter nadużycia.
17 Spółka Weald Leasing zaskarżyła powyższą decyzję, uznawszy, że transakcje te nie były dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych oraz że dostawy sprzętu w ramach umowy leasingu nie są sprzeczne z celami szóstej dyrektywy.
18 Po wydaniu ww. wyroku w sprawie Halifax i in. Commissioners odstąpili od twierdzeń, iż omawiane operacje nie miały charakteru działalności gospodarczej, podtrzymali jedynie argument, iż są one praktyką stanowiącą nadużycie.
19 Orzeczeniem z dnia 7 lutego 2007 r. VAT and Duties Tribunal uznał, iż zasadniczym celem omawianych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej polegającej na odroczeniu ciężaru podatku VAT ponoszonego przez Churchill Group poprzez zawarcie umów leasingowych, stwierdził przy tym jednak, że korzyść ta nie jest sprzeczna z celem właściwych przepisów szóstej dyrektywy.
20 Sąd ten orzekł również, że nadużycia mogłyby ewentualnie wynikać nie z umów leasingu jako takich, lecz z przewidzianej w tych umowach wysokości opłat leasingowych, a także z ustaleń mających na celu obejście zarządzeń wydawanych przez Commissioners na podstawie załącznika 6 do VAT Act 1994.
21 Commissioners wnieśli apelację od tego orzeczenia do High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, uznawszy, że korzyść podatkowa uzyskana przez Churchill Group była sprzeczna z celami określonymi w szóstej dyrektywie.
22 Orzeczeniem z dnia 16 stycznia 2008 r. High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division oddalił apelację wniesioną przez Commissioners, uzasadniając, że fakt, iż transakcje będące przedmiotem postępowania nie zostały przeprowadzone w ramach zwykłych czynności handlowych, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że miała miejsce praktyka stanowiąca nadużycie, bowiem korzyści podatkowe uzyskane przez Churchill Group poprzez te transakcje nie były sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej ani z żadnym innym przepisem szóstej dyrektywy.
23 Commissioners odwołali się od powyższego orzeczenia do sądu odsyłającego na tej podstawie, że High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division nie dokonał oceny kwestii, czy omawiane umowy leasingowe należały do zwykłych transakcji handlowych stron umowy. Commissioners podnieśli, że cele szóstej dyrektywy sprzeciwiają się zezwoleniu podatnikowi na odliczenie podatku VAT naliczonego w wyniku transakcji nieposiadających rzeczywistego celu handlowego, które nie zostały wykonane w normalnych warunkach rynkowych, nie wiązały się z ryzykiem i obciążeniami typowymi dla tego rodzaju umów oraz nie zostały zawarte w ramach zwykłych transakcji handlowych stron umowy.
24 W tych oto okolicznościach Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1) Czy w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, w których podmiot gospodarczy w znacznym stopniu zwolniony z podatku stosuje strukturę leasingu środków trwałych obejmującą pośrednika będącego osobą trzecią, zamiast dokonania bezpośredniego zakupu środków trwałych, struktura leasingu środków trwałych lub jej część skutkuje korzyścią podatkową sprzeczną z celem szóstej dyrektywy w rozumieniu pkt 74 [ww.] wyroku [w sprawie Halifax i in.]?
2) Biorąc pod uwagę fakt, że szósta dyrektywa przewiduje leasing środków trwałych przez podmioty gospodarcze zwolnione lub częściowo zwolnione z podatku, oraz odniesienie Trybunału do »zwykłych transakcji handlowych« z pkt 69 i 80 [ww.] wyroku w sprawie Halifax i in. oraz z pkt 27 [ww.] wyroku [w sprawie Ampliscientifica i Amplifin], jak również brak takiego odniesienia w [ww.] wyroku [w sprawie Part Service]: czy taki leasing stanowi nadużycie ze strony zwolnionego lub częściowo zwolnionego z podatku podmiotu gospodarczego, jeżeli w ramach zwykłych transakcji handlowych nie angażuje się on w transakcje leasingowe?
3) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie:
a) jakie jest znaczenie pojęcia »zwykłe transakcje handlowe« w kontekście pkt 74 i 75 [ww.] wyroku w sprawie Halifax i in.: czy odnosi się ono do pkt 74, czy pkt 75, czy też do ich obu;
b) czy odniesienie do »zwykłych transakcji handlowych« dotyczy:
– czynności, w które podatnik zazwyczaj się angażuje;
– czynności, w które co najmniej dwa podmioty angażują się w normalnych warunkach rynkowych;
– czynności, które są opłacalne;
– czynności, które powodują obowiązki i ryzyko handlowe typowe dla powiązanych korzyści handlowych;
– czynności, które nie są pozorne, gdyż mają charakter handlowy;
– innego typu lub kategorii czynności?
4) Jeśli struktura leasingu środków trwałych lub jej część zostanie uznana za stanowiącą nadużycie, jaka kwalifikacja będzie właściwa? W szczególności czy sąd krajowy lub organ podatkowy powinien:
a) zignorować istnienie pośrednika będącego osobą trzecią oraz zlecić uiszczenie podatku VAT od wartości wolnorynkowej opłat leasingowych;
b) przekwalifikować strukturę leasingową jako bezpośredni zakup; czy
c) przekwalifikować transakcje w inny sposób, który albo sąd, albo organ podatkowy uzna za właściwy w celu przywrócenia sytuacji, która miałaby miejsce w przypadku braku transakcji stanowiących nadużycie?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytań pierwszego i drugiego
25 W pytaniach pierwszym i drugim, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy okoliczność, że przedsiębiorstwo dokonuje transakcji leasingowych w zakresie środków trwałych, takich jak omawiane w sprawie przed sądem krajowym, przy udziale pośredniczącej spółki trzeciej, zamiast bezpośredniego zakupu tych środków, skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów szóstej dyrektywy i w razie odpowiedzi twierdzącej, jeśli wskazane przedsiębiorstwo w ramach swych zwykłych transakcji handlowych nie wykonuje transakcji leasingowych, to czy ich dokonywanie jest praktyką stanowiącą nadużycie.
26 Należy przypomnieć, że nie można poszerzać zakresu uregulowania Unii, tak aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie Unii, i że ta zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT (zob. ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 69, 70; w sprawie Ampliscientifica i Amplifin, pkt 27).
27 Ponadto przysługujący przedsiębiorcy wybór pomiędzy czynnościami zwolnionymi i czynnościami opodatkowanymi może opierać się na szeregu czynników, a w szczególności na względach natury podatkowej dotyczących systemu podatku VAT. W sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema czynnościami, szósta dyrektywa nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej czynności, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty podatku VAT. Przeciwnie, podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe (zob. ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 73; w sprawie Part Service, pkt 47).
28 W tym kontekście Trybunał orzekł, że w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia wystąpienia praktyki stanowiącej nadużycie wymagane jest spełnienie dwóch przesłanek.
29 Po pierwsze, dane czynności, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, muszą skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy (zob. ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 74; w sprawie Part Service, pkt 42).
30 Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W rzeczywistości zakaz praktyk stanowiących nadużycie jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 75; w sprawie Part Service, pkt 42).
31 W zakresie dotyczącym sprawy zawisłej przed sądem krajowym z postanowienia odsyłającego wynika, że celem omawianych transakcji leasingowych było uzyskanie korzyści podatkowej, a mianowicie rozłożenie w czasie płatności podatku VAT z tytułu omawianych zakupów, tak aby odroczyć powstanie zobowiązań podatkowych Churchill Group.
32 Jednakże dla stwierdzenia wystąpienia praktyki stanowiącej nadużycie, konieczne jest również, by pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę wskazana korzyść podatkowa była sprzeczna z celem, któremu służą owe przepisy.
33 W tym względzie należy stwierdzić, że transakcje leasingowe są objęte zakresem stosowania szóstej dyrektywy i że korzyść podatkowa mogąca ewentualnie wyniknąć z dokonywania tych transakcji nie stanowi sama w sobie korzyści, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem właściwych przepisów tej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę.
34 Nie można bowiem zarzucić podatnikowi, że wybrał transakcję leasingową, zapewniającą mu korzyść podatkową polegającą, jak wynika z postanowienia odsyłającego, na rozłożeniu w czasie płatności podatku, a nie transakcję kupna, która by mu tej korzyści nie zapewniła, o ile podatek VAT z tytułu wskazanej transakcji leasingowej zostanie należycie i w pełni uiszczony.
35 Nie zostało zakwestionowane, że powyższa okoliczność miała miejsce w zakresie podatku VAT z tytułu spornych w postępowaniu przed sądem krajowym transkacji leasingowych i że w przypadku każdej z tych transakcji dane spółki dokonywały płatności prawidłowej kwoty należnego podatku VAT, odliczając, gdy mogły to uczynić, prawidłową kwotę naliczonego podatku VAT.
36 Jeśli bowiem spółka Weald Leasing mogła odliczyć podatek VAT związany z zakupionymi towarami, to możliwość ta przysługiwała jej z tego względu, że spółka ta nie prowadzi działalności w zakresie ubezpieczeń, lecz działalność leasingową opodatkowaną podatkiem VAT i nieobjętą zwolnieniem.
37 Również CML i CARC nie odliczyły podatku VAT związanego z opłatami leasingowymi uiszczanymi na rzecz Suas, ponieważ podatek ten nie podlegał odliczeniu do wysokości 99% jego kwoty.
38 Ponadto dokonanie transakcji leasingowej mającej za przedmiot dany towar nie oznacza samo w sobie, że kwota podatku VAT z tytułu tej transakcji będzie niższa od kwoty, która zostałaby zapłacona w przypadku zakupu tego towaru.
39 Sąd krajowy powinien zatem ustalić po pierwsze, czy warunki umowne transakcji leasingowych będących przedmiotem toczącego się przed nim postępowania pozostają w sprzeczności z przepisami szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę. Miałoby to miejsce w szczególności w przypadku określenia kwoty opłat leasingowych, gdyby okazała się ona być rażąco niska i nie odpowiadała w żaden sposób rzeczywistości gospodarczej.
40 Po drugie, sąd krajowy powinien również ustalić, czy udział we wskazanych transakcjach pośredniczącej spółki trzeciej, w niniejszej sprawie Suas, może stanowić przeszkodę w stosowaniu tych przepisów.
41 W tym względzie sąd krajowy powinien w szczególności zbadać, czy, jak wynika z niektórych dokumentów zawartych w aktach sprawy i jak przedstawiono na rozprawie, udział we wskazanych transakcjach spółki Suas uniemożliwił Commissioners wykonanie ust. 1 załącznika 6 do VAT Act 1994 w zakresie tychże transakcji.
42 W tym kontekście należy odrzucić argument Weald Leasing, wedle którego zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie nie ma zastosowania do naruszenia tego przepisu z tego względu, że przynależy on wyłącznie do prawa krajowego; przepis ten został bowiem ustanowiony na podstawie art. 27 szóstej dyrektywy i wchodzi w zakres ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę.
43 Ponadto okoliczność, że przedsiębiorstwo dokonujące transakcji leasingowych takich jak będące przedmiotem postępowania w sprawie przed sądem krajowym nie wykonuje tego rodzaju transakcji w ramach swych zwykłych transakcji handlowych, nie ma wpływu na powyższe rozważania.
44 Stwierdzenie wystąpienia praktyki stanowiącej nadużycie nie opiera się bowiem na charakterze transakcji handlowych, które zwykle wykonuje dany podmiot, lecz na przedmiocie, celu i skutkach tych transakcji.
45 W tych okolicznościach na pytania pierwsze i drugie należy odpowiedzieć, że korzyść podatkowa wynikająca z dokonania przez przedsiębiorstwo transakcji leasingowych w zakresie środków trwałych, takich jak będące przedmiotem sporu w sprawie przed sądem krajowym, zamiast bezpośredniego zakupu tych środków nie stanowi korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem właściwych przepisów szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, o ile warunki umowne tych transakcji, w szczególności dotyczące określenia kwoty opłat leasingowych, odpowiadają normalnym warunkom rynkowym i o ile udział we wskazanych transakcjach pośredniczącej spółki trzeciej nie może stanowić przeszkody w stosowaniu tych przepisów, co podlega ocenie sądu krajowego. Okoliczność, że przedsiębiorstwo to nie wykonuje transakcji leasingowych w ramach swych zwykłych transakcji handlowych, nie ma w tym zakresie znaczenia.
W przedmiocie pytania trzeciego
46 Zważywszy na odpowiedź udzieloną na pytania pierwsze i drugie, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie trzecie.
W przedmiocie pytania czwartego
47 W pytaniu czwartym sąd krajowy zmierza do ustalenia, w jaki sposób należy przedefiniować transakcje będące przedmiotem sporu przed sądem krajowym, jeśli transakcje te lub ich część stanowić będą nadużycie.
48 W tym względzie należy przypomnieć, że jeśli zostało stwierdzone wystąpienie praktyki stanowiącej nadużycie, transakcje wchodzące w zakres tej praktyki powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie (zob. ww. wyrok w sprawie Halifax i in., pkt 94, 98).
49 W pierwszej kolejności sąd krajowy powinien zatem ustalić, w oparciu o wskazówki udzielone w odpowiedzi na pytania pierwsze i drugie, czy pewne elementy transakcji leasingowych będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym stanowią nadużycie.
50 Jeśli sytuacja taka miałaby miejsce, sąd krajowy powinien następnie przedefiniować owe transakcje w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie wystąpiły okoliczności stanowiące wspomniane nadużycie.
51 Wobec powyższego, jeśli sąd krajowy doszedłby do wniosku, że pewne warunki umowne transakcji leasingowych będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym lub udział spółki Suas w tych transakcjach stanowiłyby nadużycie, powinien on przedefiniować te transakcje, nie uwzględniając istnienia spółki Suas lub poprzez zmianę albo brak zastosowania tych warunków umownych.
52 W tym kontekście dokonane przez sąd krajowy przedefiniowanie nie powinno wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i uniknięcia oszustw (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Halifax i in., pkt 92).
53 W tych okolicznościach na pytanie czwarte należy odpowiedzieć, że jeżeli pewne warunki umowne transakcji leasingowych będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym lub udział pośredniczącej spółki trzeciej w tych transakcjach stanowiłyby nadużycie, transakcje te powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby w braku warunków umownych stanowiących nadużycie lub w braku udziału tej spółki.
W przedmiocie kosztów
54 Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:
1) Korzyść podatkowa wynikająca z dokonania przez przedsiębiorstwo transakcji leasingowych w zakresie środków trwałych, takich jak będące przedmiotem sporu w sprawie przed sądem krajowym, zamiast bezpośredniego zakupu tych środków nie stanowi korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem właściwych przepisów szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, o ile warunki umowne tych transakcji, w szczególności dotyczące określenia kwoty opłat leasingowych, odpowiadają normalnym warunkom rynkowym i o ile udział we wskazanych transakcjach pośredniczącej spółki trzeciej nie może stanowić przeszkody w stosowaniu tych przepisów, co podlega ocenie sądu krajowego. Okoliczność, że przedsiębiorstwo to nie wykonuje transakcji leasingowych w ramach swych zwykłych transakcji handlowych, nie ma w tym zakresie znaczenia.
2) Jeżeli pewne warunki umowne transakcji leasingowych będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym lub udział pośredniczącej spółki trzeciej w tych transakcjach stanowiłyby nadużycie, transakcje te powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby w braku warunków umownych stanowiących nadużycie lub w braku udziału tej spółki.
Podpisy
* Język postępowania: angielski.