C‑175/09. sz. ügy
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
kontra
AXA UK plc
(a Court of Appeal [England & Wales] [Civil Division] [Egyesült Királyság] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Hatodik HÉA-irányelv – Mentesség – A 13. cikk B. része d) pontjának 3. alpontja – Fizetésekre és átutalási forgalomra vonatkozó ügyletek – Követelésbehajtás – Fogorvosi ellátások fizetési rendszerei – Valamely szolgáltatásnyújtó ügyfelei javára nyújtott fizetésbeszedési és –kezelési szolgáltatások”
Az ítélet összefoglalása
Adórendelkezések – Jogszabályok harmonizálása – Forgalmi adók – Közös hozzáadottértékadó-rendszer – A hatodik irányelvben meghatározott adómentességek – A 13. cikk B. része d) pontjának 3. alpontjában említett banki ügyletek
(77/388 tanácsi irányelv, 13. cikk, B. rész, d) pont, 3. alpont)
A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló 77/388 hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 3. alpontját úgy kell értelmezni, hogy nem tartozik az említett rendelkezésben szabályozott mentesség hatálya alá azon szolgáltatásnyújtás, amely lényegében abban áll, hogy a szolgáltatásnyújtó a harmadik fél bankjától kéri, hogy e személynek a szolgáltatásnyújtó ügyfelével szemben fennálló tartozása összegét a „közvetlen beszedési megbízás” rendszere útján utalja át a szolgáltatásnyújtó számlájára, az ügyfélnek elküldi a kapott összegekről szóló elszámolást, kapcsolatba lép azon harmadik féllel, akitől a szolgáltatásnyújtó nem kapott fizetést, és végül azt az utasítást adja a saját bankja részére, hogy a kapott fizetéseket – a szolgáltatásnyújtó díjával csökkentve – utalja át az ügyfél bankszámlájára.
E szolgáltatás ugyanis az említett 13. cikk B. része d) pontjának 3. alpontja értelmében vett „követelésbehajtás” fogalmába tartozik, és ezért kizárt a mentességek köréből, mivel célja az, hogy a szolgáltatásnyújtó ügyfelei részesüljenek azon pénzösszegek kifizetésében, amelyekkel harmadik felek tartoznak nekik, tehát annak elérésére irányul, hogy a tartozásokat kifizessék. A szolgáltatásnyújtó azáltal, hogy vállalja a tartozásoknak a jogosultjuk javára történő beszedését, megkíméli ügyfeleit azon feladatoktól, amelyeket a közreműködése nélkül hitelezői minőségükben maguknak kellene ellátniuk, amely feladatok abban állnak, hogy kérik az őket megillető összegeknek a „közvetlen beszedési megbízás” rendszerén keresztül történő átutalását.
(vö. 28., 32–33., 36. pont és a rendelkező rész)
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (harmadik tanács)
2010. október 28.(*)
„Hatodik HÉA‑irányelv – Mentesség – A 13. cikk B. része d) pontjának 3. alpontja – Fizetésekre és átutalási forgalomra vonatkozó ügyletek – Követelésbehajtás – Fogorvosi ellátások fizetési rendszerei – Valamely szolgáltatásnyújtó ügyfelei javára nyújtott fizetésbeszedési és –kezelési szolgáltatások”
A C‑175/09. sz. ügyben,
az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Egyesült Királyság) a Bírósághoz 2009. május 14‑én érkezett, 2009. április 8‑i határozatával terjesztett elő az előtte
a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
és
az AXA UK plc
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (harmadik tanács),
tagjai: K. Lenaerts tanácselnök, D. Šváby, R. Silva de Lapuerta, G. Arestis és T. von Danwitz (előadó) bírák,
főtanácsnok: P. Cruz Villalón,
hivatalvezető: N. Nanchev tanácsos,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2010. június 3‑i tárgyalásra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
– az AXA UK plc képviseletében J. Peacock QC, és M. Angiolini barrister,
– az Egyesült Királyság Kormánya képviseletében H. Walker, meghatalmazotti minőségben, segítője: R. Hill barrister,
– a német kormány képviseletében M. Lumma és C. Blaschke, meghatalmazotti minőségben,
– a görög kormány képviseletében S. Spiropoulos, I. Bakopoulos, G. Kanellopoulos és V. Karra, meghatalmazotti minőségben,
– az olasz kormány képviseletében G. Palmieri, meghatalmazotti minőségben, segítője: S. Fiorentino avvocato dello Stato,
– az Európai Bizottság képviseletében R. Lyal és M. Afonso, meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
1 Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik irányelv) 13. cikke B. része b) pontja 3. alpontjának értelmezésére vonatkozik, amely előírja, hogy többek között a fizetésekre és az átutalási forgalomra vonatkozó ügyletek mentesek a hozzáadottérték-adó (a továbbiakban: HÉA) alól.
2 E kérelmet a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (a továbbiakban: Commissioners) és az AXA UK plc (a továbbiakban: AXA) között a Denplan Ltd (a továbbiakban: Denplan) által az ügyfelei részére teljesített – az AXA szerint a HÉA alól mentesítendő – szolgáltatásnyújtások ellenértékeként kapott díjak HÉA-kötelezettsége tárgyában folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós szabályozás
3 A hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja értelmében a hozzáadottérték-adó alá tartozik „az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás”.
4 A hatodik irányelv „Adómentességek belföldön” című 13. cikke előírja:
„[...]
B. Egyéb adómentességek
Az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, az általuk meghatározott feltételek mellett a tagállamok mentesítik az adó alól a következőket, annak érdekében, hogy biztosítsák az ilyen mentességek megfelelő és egyértelmű alkalmazását, valamint hogy megakadályozzák az adókijátszásokat, az adókikerüléseket és az esetleges visszaéléseket:
[…]
d) a következő ügyletek:
[…]
3. azon ügyletek, beleértve a közvetítést is, amelyek a betétekre, a folyószámlákra, a fizetésekre, az átutalási forgalomra, a követelésekre, a csekkekre és az egyéb forgatható értékpapírokra vonatkoznak, kivéve a követelésbehajtást és a faktoringot;
[…]”
A nemzeti szabályozás
5 A hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 3. alpontjában szereplő mentességet az Egyesült Királyságban az 1994. évi HÉA‑törvény (Value Added Tax Act 1994) 9. melléklete 5. csoportjának 1. pontja ültette át, amely mentesíti a HÉA alól a következőket: „pénz, pénzt megtestesítő értékpapír vagy pénz fizetésére szolgáló bármilyen váltó vagy kötelezvény folyósítása, átutalása vagy átvétele, valamint minden pénzre vagy hasonló fizetőeszközre vonatkozó ügylet”.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
6 Az AXA központi tagja annak a HÉA‑csoportnak, amelyhez a Denplan is tartozik. Az utóbbi tevékenysége abban áll, hogy számos szolgáltatást nyújt fogorvosok részére praxisuk működtetésének támogatása céljából, amelyek közül a legjelentősebb szolgáltatás a fogorvos és a betegei közötti fizetési rendszerek üzemeltetése. E fizetési rendszerek alapján a fogorvosok betegeik számára folyamatosan meghatározott szintű fogászati ellátásokat nyújtanak, amelyek közé rendszeres ellenőrzések vagy szükségesnek bizonyuló kezelések, illetve e két szolgáltatás egyszerre történő nyújtása tartozik, amelynek fejében a betegek állandó havi díjat fizetnek.
7 Azon beteg, aki a fizetési rendszert igénybe szeretné venni, két lehetséges fizetési rendszer közül választhat. Ha a Denplan szolgáltatásait igénybe vevő fogorvos betege a fizetési rendszert választja, akkor a Denplan által biztosított formanyomtatványon szereplő feltételekkel szerződést köt fogorvosával, amely szerződés főszabály szerint előírja, hogy a betegnek havi díjat kell fizetnie a Denplan részére, amely a fogorvos ügynökeként eljárva kapja meg a fogorvost megillető fizetéseket. Ezzel egyidejűleg a beteg a „közvetlen beszedési megbízás” Egyesült Királyságban működő rendszere alapján „megbízási” formanyomtatványt tölt ki és ír alá a Denplan javára. Az „közvetlen beszedési megbízás” a bank ügyfele – a jelen esetben a beteg – részéről állandó utasítást jelent a bank részére, hogy meghatározott harmadik fél – a jelen esetben a Denplan – kérésére fizetéseket teljesítsen. A megbízás tartalmazza a beteg bankjának megnevezését és címét, illetve a beteg bankszámlaszámát.
8 A Denplan, azt követően, hogy a szerződés és a beteg által kitöltött „közvetlen beszedési megbízás” egy példányát megkapta, számítógépes rendszerében nyilvántartásba veszi a beteg adatait – többek között nevét és címét –, és e megbízás részleteit elektronikus úton közli a beteg bankjával. Ez a megbízás a beteg bankjához intézett állandó utasításként addig marad hatályban, amíg a beteg azon döntéséről értesíti a bankot, hogy vissza kívánja azt vonni.
9 A Denplan minden hónap egy meghatározott napján beszedi a fogorvosok betegei által teljesítendő fizetéseket. E célból minden beteg részére létrehoz egy elektronikus fájlt, amelyet arra használ, hogy továbbítsa az információkat az Automated Clearing System (bankközi automatizált elektronikus elszámoló rendszer, a továbbiakban: BACS), egy automatizált elektronikus elszámoló rendszer részére, amelyet olyan cég hozott létre és üzemeltet, amelynek valamennyi tagja az Egyesült Királyságban letelepedett bank. A Denplan által a BACS részére továbbított információ minden beteg tekintetében tartalmazza az utóbbi bankszámlaszámát és azt az összeget, amelyet az adott bankszámláról be kell szedni. A BACS ezt követően továbbítja ezt az információt az illetékes bank adatfeldolgozó központjába.
10 Ha a beteg nem vonta vissza a „közvetlen beszedési megbízást”, és a bankszámláján – amely nyitva maradt – megfelelő fedezet áll rendelkezésre a behajtandó összeg teljesítésére, a bank megterheli e számlát, és erről értesíti a BACS‑t. Ezt követően az utóbbi a megfelelő összeget jóváírja a Denplan bankja részére annak érdekében, hogy ez utóbbi azt a Denplan számláján jóváírja. Ezzel a módszerrel teljesítik a kért összeg átutalását a beteg bankszámlájáról a Denplan bankszámlájára. A Denplan jelentést kap a BACS‑tól arról, hogy mely fizetéseket teljesítették, és melyeket nem. A Denplan ezt követően jelentést készít az érintett fogorvosok részére, és kapcsolatba lép azokkal az ügyfelekkel, akiknek a fizetéseit nem kapta meg.
11 Hozzávetőleg tíz nappal a fizetéseknek a bankszámlájára való megérkezését követően a Denplan az egyes fogorvosok betegeinek számláiról beérkezett fizetések tekintetében – bizonyos összegek levonását követően, amelyekről megállapodtak – elszámol a fogorvosokkal. A Denplan ezt úgy teljesíti, hogy a saját bankjának utasítást ad, hogy a bankszámlájáról az adott fogorvost megillető teljes összeget utalja át a fogorvos bankszámlájára.
12 A Denplan által a fogorvos részére teljesítendő valamennyi fizetés során levont összegek egyike a Denplan által az utóbbinak felszámított díjnak felel meg. Ez a beérkezett fizetés bizonyos százalékának felel meg. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat szerint a betegek által fizetett összegekből levont díjak egy része a Denplan által a fogorvosok javára végzett azon követelésbehajtási szolgáltatás ellenszolgáltatásának minősül, amely a fizetéseknek a betegek bankszámlájáról a „közvetlen beszedési megbízás” útján történő beszedését és az e fizetések tekintetében a fogorvosok felé történő elszámolást foglalja magában. Ezen elem HÉA‑státusza képezi a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő jogvita tárgyát.
13 A Commissioners 2006 júniusában hozott határozatával elutasította az AXA HÉA‑túlfizetés miatt előterjesztett, a 2003 februárjától 2004 decemberéig terjedő HÉA‑elszámolási időszakra vonatkozó kérelmét. 2006 szeptemberében hozott második határozatában a Commissioners rögzítette a 2005 márciusától 2006 márciusáig terjedő elszámolási időszakban teljesített szolgáltatásnyújtást terhelő HÉA összegét. E két határozat azon a megállapításon alapult, hogy a Denplan által a fogorvosoknak felszámított díjak HÉA-köteles szolgáltatásnyújtások ellenszolgáltatásai voltak.
14 Az AXA e határozatok ellen 2006 júliusában és októberében a londoni VAT and Duties Tribunalhoz fordult jogorvoslatért, amely úgy határozott, hogy e díjak mentesek a HÉA alól, mivel a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontja 3. alpontjának hatálya alá tartozó pénzügyi szolgáltatásért járó ellenszolgáltatásnak minősülnek. A Commissioners által az említett ítélet ellen benyújtott jogorvoslati kérelmet a High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, Revenue List elutasította. A Commissioners ezt követően keresetet terjesztett elő a kérdést előterjesztő bíróságnál.
15 Az utóbbi bíróság szerint az előtte folyamatban lévő eljárás központi kérdése, hogy a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 3. alpontja szerinti „ügyletek, […] amelyek […] fizetésekre, az átutalási forgalomra […] vonatkoznak” tekintetében megállapított HÉA alóli mentesség alkalmazandó‑e arra a – fizetések harmadik felek bankszámlájáról a „közvetlen beszedési megbízási” rendszerben történő beszedésében és a megkapott fizetésekkel az ügyféllel szemben történő elszámolásban álló – szolgáltatásra, amelyet a ügyfél, azaz a fogorvos részére nyújtanak, aki ezen harmadik felektől, azaz a betegektől kíván fizetéseket kapni.
16 E vonatkozásban a kérdést előterjesztő bíróság a C‑2/95. sz. SDC‑ügyben 1997. június 5‑én hozott ítéletre (EBHT 1997., I‑3017. o.) – és különösen annak 53. és 66. pontjára – hivatkozik, amelyben a Bíróság kimondta, hogy „átutalási forgalomra vonatkozó ügylet” esetében a nyújtott szolgáltatás pénzátutalással jár, és változást eredményez a jogi és pénzügyi helyzetben.
17 Mivel a Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) úgy ítélte meg, hogy az alapügy tárgyát képező jogvita elbírálása az uniós jog értelmezésétől függ, felfüggesztette az eljárást, és az alábbi kérdéseket terjesztette előzetes döntéshozatal céljából a Bíróság elé:
„1. Melyek annak a mentességet élvező szolgáltatásnak a jellemzői, amely »pénzátutalással [...] jár[...], és változást [...] eredményez[...] a jogi és pénzügyi helyzetben«? Különösen:
a) Alkalmazandó‑e a mentesség azokra a szolgáltatásokra, amelyek máshogy nem nyújthatók a pénzügyi intézmények által, mint i. az egyik számla megterhelésével, ii. egy másik számlán ezzel megegyező összeg jóváírásával, vagy iii. az i. és ii. közötti közbenső művelet teljesítésével?
b) Alkalmazandó‑e a mentesség azokra a szolgáltatásokra, amelyek nem tartalmazzák az egyik számla megterhelésére és a másik számlán ezzel megegyező összeg jóváírására irányuló műveletek teljesítését, de amelyek az átutalás teljesülése esetén ezen átutalás elindításának tekinthetők?
2. A [fent hivatkozott] SDC‑ügyben hozott ítélet figyelembevételével a 13. cikk B. része d) pontjának 3. alpontja értelmében vett mentességet élvező szolgáltatást nyújt‑e valamely gazdasági szereplő (amely maga nem bank), ha az ügyfele részére végzett tevékenység
a) magában foglalja a pénzfizetések ügyfél részére harmadik személytől történő beszedését, feldolgozását és továbbküldését; különösen az alábbi műveleteket:
– az információküldést a harmadik személy bankjának arról, hogy fizetést teljesítsen a harmadik személy bankszámlájáról a gazdasági szereplő bankszámlájára a banknak a harmadik személy által adott állandó megbízás alapján (a »közvetlen beszedési megbízás« rendszerének megfelelően); és ezt követően, ha a bank teljesíteti a fizetést,
– saját bankjának utasítását arra, hogy a pénzt a saját bankszámlájáról utalja át az ügyfél bankszámlájára,
de
b) nem tartalmazza i. az egyik bankszámla megterhelését, ii. az ezzel megegyező összeg jóváírását a másik bankszámlán, vagy iii. bármely i. és ii. közötti közbenső művelet elvégzését?
3. Eltérő válasz adandó‑e a (fenti) 2. kérdésre, ha az abban megjelölt szolgáltatást úgy teljesítik, hogy az információt elektronikus rendszernek továbbítják, amely ezt követően automatikusan kapcsolatba lép az érintett bankokkal, még abban az esetben is, ha az információtovábbítás nem minden esetben eredményez átutalást (pl. mert a harmadik személy megszüntette állandó megbízását, vagy számláján nincs elegendő fedezet)?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
18 Kérdéseivel, amelyeket célszerű együttesen megvizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a hatodik irányelv 13. cikke B. részének d) pontjának 3. alpontját úgy kell‑e értelmezni, hogy az olyan szolgáltatás, mint amilyenről az alapügyben szó van, HÉA‑mentes‑e, vagy sem.
19 A Denplan által ügyfeleinek nyújtott, fent említett „követelésbehajtási” szolgáltatás, amelynek leírása különösen a második kérdés a) pontjában található, a harmadik személyek, azaz a betegek által a Denplan ügyfelei, azaz a fogorvosok részére fizetendő pénzösszegek beszedését, feldolgozását és továbbküldését foglalja magában. Az említett szolgáltatás különösen abban áll, hogy a harmadik fél bankjának információkat továbbítanak annak érdekében, hogy bizonyos pénzösszegnek a harmadik fél bankszámlájáról a szolgáltatásnyújtó bankszámlájára való átutalását kérjék az említett harmadik fél által a bankjának adott állandó felhatalmazás alapján, valamint abban, hogy ezt követően utasítást adnak a szolgáltatásnyújtó bankjának arra, hogy az utóbbi bankszámlájáról pénzösszegeket utaljon át az ügyfele bankszámlájára. Mindemellett a szolgáltatásnyújtó a kapott összegekről elszámolást küld ügyfelének, és kapcsolatba lép azon harmadik féllel, akitől nem érkezett meg a kért összeg átutalása.
20 Tekintettel arra, hogy az említett szolgáltatás különböző cselekményeket foglal magában, először is meg kell határozni, hogy a HÉA szempontjából, különösen a feltett kérdésekben említett rendelkezések értelmezése érdekében a Denplan ügyfeleinek több különálló és független, külön‑külön értékelendő szolgáltatást vagy olyan egyetlen egységet képező összetett szolgáltatást nyújt‑e, amely több részelemből áll (lásd ebben az értelemben a C‑41/04. sz., Levob Verzekeringen és OV Bank ügyben 2005. október 27‑én hozott ítélet [EBHT 2005., I‑9433. o.] 18. és 20. pontját, a C‑425/06. sz. Part Service ügyben 2008. február 21‑én hozott ítélet [EBHT 2008., I‑897. o.] 48. és 49. pontját, valamint a C‑461/08. sz. Don Bosco Onroerend Goed ügyben 2009. november 19‑én hozott ítélet [EBHT 2009., I‑11079. o.] 34. pontját).
21 Egyes esetekben ugyanis több, alakilag különálló olyan szolgáltatást, amelyeket külön‑külön nyújthatnak, és ennek megfelelően önmagukban adókötelesnek vagy adómentesnek minősülhetnek, egységet képező ügyletnek kell tekinteni abban az esetben, ha e szolgáltatások egymástól nem függetlenek. Ez a helyzet áll fenn különösen akkor, amikor az adóalany két vagy több, az ügyfél részére teljesített művelete, illetve cselekménye annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azok objektíve olyan egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, amelynek elemekre bontása erőltetett lenne (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Part Service ügyben hozott ítélet 51. és 53. pontját, a C‑572/07. sz. RLRE Tellmer Property ügyben 2009. június 11‑én hozott ítélet [EBHT 2009., I‑4983. o.] 18. és 19. pontját, valamint a fent hivatkozott Don Bosco Onroerend Goed ügyben hozott ítélet 36. és 37. pontját).
22 Amint az a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, ha valamely tevékenység több műveletből, illetve cselekményből áll, az adott tevékenységre irányadó valamennyi körülményt figyelembe kell venni annak eldöntéséhez, hogy két, illetve több különálló ügyletről vagy egy egységet képező ügyletről van‑e szó (lásd ebben az értelemben különösen a fent hivatkozott Levob Verzekeringen és OV Bank ügyben hozott ítélet 19. pontját, a C‑111/05. sz. Aktiebolaget NN ügyben 2007. március 27‑én hozott ítélet [EBHT 2007., I‑2697. o.] 21. pontját, valamint a fent hivatkozott Don Bosco Onroerend Goed ügyben hozott ítélet 38. pontját).
23 Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban említettekhez hasonló ügyleteket illetően meg kell állapítani, hogy a Deplan által teljesített cselekmények a HÉA szempontjából vizsgálva elválaszthatatlanul kapcsolódnak egymáshoz. E cselekmények gazdasági célja a beteg által havonta fizetendő összeg átutalása a fogorvos részére. A fizetendő összegnek a szolgáltatásnyújtó bankszámlájára történő átutalásának az utóbbi ügyfele számára kizárólag akkor van haszna, ha ezen összeget – a szolgáltatásnyújtó díjával csökkentve – ezt követően az ügyfél részére átutalják, és ha a szolgáltatásnyújtó a kapott összegekkel az utóbbival szemben elszámol. Következésképpen az alapügyben szóban forgó szolgáltatást a kérdést előterjesztő bíróság által leírt körülmények között a HÉA szempontjából egységet képező ügyletnek kell tekinteni.
24 Másodszor azzal a kérdéssel kapcsolatban, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló szolgáltatás a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 3. alpontja értelmében vett, fizetésekre és átutalási forgalomra vonatkozó ügyleteket megillető HÉA alóli mentesség hatálya alá tartozik‑e, emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a hatodik irányelv 13. cikkében előírt adómentességek az uniós jog autonóm fogalmainak minősülnek, amelyek célja annak elkerülése, hogy a HÉA‑rendszer alkalmazása tagállamonként eltérjen (lásd különösen a C‑169/04. sz. Abbey National ügyben 2006. május 4‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑4027. o.] 38. pontját; a C‑455/05. sz. Velvet & Steel Immobilien ügyben 2007. április 19‑én hozott ítélet [EBHT 2007., I‑3225. o.] 15. pontját; a C‑242/08. sz. Swiss Re Germany Holding ügyben 2009. október 22‑én hozott ítélet [EBHT 2009., I‑10099. o.] 33. pontját és a C‑86/09. sz. Future Health Technologies ügyben 2010. június 10‑én hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem tették közzé] 28. pontját).
25 Ezenfelül az állandó ítélkezési gyakorlatból következik, hogy a hatodik irányelv 13. cikkében említett adómentességek leírására használt kifejezéseket szigorúan kell értelmezni, mivel ezek kivételt jelentenek azon főszabályhoz képest, miszerint az adóalany által ellenszolgáltatás fejében teljesített minden termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás után HÉA‑t kell fizetni. Az említett kifejezések értelmezése során azonban ügyelni kell arra, hogy a szóban forgó mentességet ne fosszák meg hatékony érvényesülésétől (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Don Bosco Onroerend Goed ügyben hozott ítélet 25. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot, a fent hivatkozott Future Health Technologies ügyben hozott ítélet 30. pontját, valamint a C‑581/08. sz. EMI Group ügyben 2010. szeptember 30‑án hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem tették közzé] 20. pontját).
26 Azt is meg kell jegyezni, hogy a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 3. alpontja szerinti adómentes ügyletek az adott szolgáltatásnyújtás jellege, és nem a szolgáltatás nyújtója vagy az igénybe vevő személy alapján kerültek meghatározásra (lásd a fent hivatkozott SDC‑ügyben hozott ítélet 32. és 56. pontját, a C‑305/01. sz. MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring ügyben 2003. június 26‑án hozott ítélet [EBHT 2003., I‑6729. o.] 64. pontját, valamint a fent hivatkozott Swiss Re Germany Holding ügyben hozott ítélet 44. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot). A mentességnek tehát nem feltétele, hogy az ügyleteket meghatározott típusú létesítmények vagy jogi személyek teljesítsék, mivel a szóban forgó ügyletek a pénzügyi ügyletek területére tartoznak (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott SDC‑ügyben hozott ítélet 38. pontját, a fent hivatkozott Velvet & Steel Immobilien ügyben hozott ítélet 22. pontját, valamint a Swiss Re Germany Holding ügyben hozott ítélet 46. pontját).
27 Végül a Bíróság a hatodik irányelv 13. cikke B. részének d) pontjában szereplő különböző mentességek vonatkozásában megállapította, hogy a nyújtott szolgáltatások akkor minősülnek adómentes ügyletnek, ha azok átfogóan értékelve önálló egységet alkotnak, és arra irányulnak, hogy ellássák az e rendelkezésben leírt egyik szolgáltatás jellemző, és annak lényegéhez tartozó funkcióit (lásd ebben az értelemben a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 3. és 5. alpontja vonatkozásában a fent hivatkozott SDC‑ügyben hozott ítélet 66. és 75. pontját, a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 5. alpontja vonatkozásában a C‑235/00. sz. CSC Financial Services ügyben 2001. december 13‑án hozott ítélet [EBHT 2001., I‑10237. o.] 25. és 27. pontját, valamint a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 6. alpontja vonatkozásában a fent hivatkozott Abbey National ügyben hozott ítélet 70. pontját).
28 Az alapügyben szóban forgó szolgáltatás vonatkozásában meg kell említeni, hogy annak célja, hogy a Denplan ügyfelei, azaz a fogorvosok megkapják a nekik tartozó betegeik által részükre fizetendő pénzösszegeket. A Denplan feladata, hogy díjazás ellenében beszedje e követeléseket, és biztosítsa ezen utóbbiaknak a jogosultjuk javára történő kezelését. Következésképpen e szolgáltatás főszabály szerint a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 3. alpontja szerint adómentes, fizetésekre vonatkozó ügyletnek minősül, kivéve ha „követelésbehajtásról” van szó, amely szolgáltatást az említett rendelkezés vége kifejezetten kizárja a mentességek sorából.
29 Mivel a hatodik irányelv nem tartalmazza a „követelésbehajtás” fogalmának meghatározását, a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontja 3. alpontjának legvégét összefüggéseiben kell vizsgálni, és a szóban forgó rendelkezés szellemében, valamint általánosabban az említett irányelv logikája szerint kell értelmezni (a fent hivatkozott MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring ügyben hozott ítélet 70. pontja; lásd még ebben az értelemben a 173/88. sz. Henriksen‑ügyben 1989. július 13‑i ítélet [EBHT 1989., 2763. o.] 11. pontját és a C‑16/93. sz. Tolsma‑ügyben 1994. március 3‑án hozott ítélet [EBHT 1994., I‑743. o.] 10. pontját).
30 Amíg – ahogyan a jelen ítélet 25. pontjában szerepel – a hatodik irányelv 13. cikkében szereplő mentességeket a HÉA általános alkalmazásától való eltérésekként szigorúan kell értelmezni, a „követelésbehajtás” fogalmát – a HÉA alkalmazásától való eltérés alóli olyan kivételként, amely azzal jár, hogy az általa érintett ügyletek a hatodik irányelv alapjául szolgáló főszabály szerint adókötelesek lesznek – tágan kell értelmezni (lásd a fent hivatkozott MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, ügyben hozott ítélet 72., 73. és 75. pontját és analógia útján a C‑171/00. sz., Libéros kontra Bizottság ügyben 2002. január 15‑én hozott ítélet [EBHT 2002., I‑451. o.] 27. pontját).
31 A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 3. alpontja értelmében vett „követelésbehajtás” fogalma pénzkövetelés megfizetésére irányuló pénzügyi ügyletekre utal (lásd a fent hivatkozott MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring ügyben hozott ítélet 78. pontját).
32 A fenti ítélkezési gyakorlatból következik, hogy az alapügyben szóban forgó, a Denplan által a fogorvosok részére nyújtott szolgáltatás a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 3. alpontja értelmében vett „követelésbehajtás” fogalma alá tartozik.
33 E szolgáltatás célja ugyanis az, hogy a Denplan ügyfelei, azaz a fogorvosok részesüljenek azon pénzösszegek kifizetésében, amelyekkel betegeik tartoznak nekik. Az említett szolgáltatás tehát annak elérésére irányul, hogy a tartozásokat kifizessék. A Deplan azáltal, hogy vállalja a tartozásoknak a jogosultjuk javára történő beszedését, megkíméli ügyfeleit azon feladatoktól, amelyeket a közreműködése nélkül hitelezői minőségükben maguknak kellene ellátniuk, amely feladatok abban állnak, hogy kérik az őket megillető összegeknek a „közvetlen beszedési megbízás” rendszerén keresztül történő átutalását.
34 A Bizottság állításával ellentétben nincs jelentősége annak, hogy az említett szolgáltatást az érintett tartozások lejáratának időpontjában nyújtják. A hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontja 3. alpontjának szövege minden jellegű követelés behajtására vonatkozik, anélkül hogy hatályát olyan követelésekre korlátozná, amelyeket lejártukkor nem elégítettek ki. Egyébiránt a faktorálás, amelynek valamennyi formáját felöleli a „követelésbehajtás” fogalma (lásd a fent hivatkozott MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring ügyben hozott ítélet 77. pontját), nem korlátozódik olyan követelésekre, amelyek esetében az adós már elmulasztotta a fizetést. Olyan követelésekre is vonatkozhat, amelyek még nem jártak le, és amelyeket a lejáratig teljesítenek.
35 Ezenfelül figyelembe véve a HÉA alkalmazásától való eltérés alóli kivételnek a jelen ítélet 31. és 32. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlat által adott értelmezését, az alapügyben szóban forgó szolgáltatás „követelésbehajtásként” való minősítését az sem befolyásolja, hogy az említett szolgáltatás nem helyezi kilátásba kényszerintézkedések alkalmazását az érintett tartozások tényleges megfizetése érdekében.
36 A fenti megfontolásokra tekintettel a feltett kérdésekre azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 3. alpontját úgy kell értelmezni, hogy nem tartozik az említett rendelkezésben szabályozott mentesség hatálya alá azon szolgáltatásnyújtás, amely lényegében abban áll, hogy a szolgáltatásnyújtó a harmadik fél bankjától kéri, hogy e személynek a szolgáltatásnyújtó ügyfelével szemben fennálló tartozása összegét a „közvetlen beszedési megbízás” rendszere útján utalja át a szolgáltatásnyújtó számlájára, az ügyfélnek elküldi a kapott összegekről szóló elszámolást, kapcsolatba lép azon harmadik féllel, akitől a szolgáltatásnyújtó nem kapott fizetést, és végül azt az utasítást adja a saját bankja részére, hogy a kapott fizetéseket – a szolgáltatásnyújtó díjával csökkentve – utalja át az ügyfél bankszámlájára.
A költségekről
37 Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:
A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK tanácsi irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 3. alpontját úgy kell értelmezni, hogy nem tartozik az említett rendelkezésben szabályozott mentesség hatálya alá azon szolgáltatásnyújtás, amely lényegében abban áll, hogy a szolgáltatásnyújtó a harmadik fél bankjától kéri, hogy e személynek a szolgáltatásnyújtó ügyfelével szemben fennálló tartozása összegét a „közvetlen beszedési megbízás” rendszere útján utalja át a szolgáltatásnyújtó számlájára, az ügyfélnek elküldi a kapott összegekről szóló elszámolást, kapcsolatba lép azon harmadik féllel, akitől a szolgáltatásnyújtó nem kapott fizetést, és végül azt az utasítást adja a saját bankja részére, hogy a kapott fizetéseket – a szolgáltatásnyújtó díjával csökkentve – utalja át az ügyfél bankszámlájára.
Aláírások
* Az eljárás nyelve: angol.