Дело C-270/09
MacDonald Resorts Ltd
срещу
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
(Преюдициално запитване, отправено от Court of Session (Scotland)
„ДДС — Шеста директива 77/388/ЕИО — Случаи на освобождаване — Член 13, Б, буква б) — Отдаване под наем на недвижими имоти — Продажба на договорни права, които могат да бъдат преобразувани в право на временно частично ползване на ваканционни жилища“
Резюме на решението
1. Данъчни разпоредби — Хармонизиране на законодателствата — Данъци върху оборота — Обща система на данъка върху добавената стойност — Облагаеми сделки — Възмездни доставки на услуги — Изискуемост на данъка
(член 2, точка 1, член 9, параграф 2, буква а) и член 10, параграф 2, първа алинея от Директива 77/388 на Съвета)
2. Данъчни разпоредби — Хармонизиране на законодателствата — Данъци върху оборота — Обща система на данъка върху добавената стойност — Случаи на освобождаване, предвидени в Шеста директива — Освобождаване на отдаването под наем на недвижимо имущество
(член 13, Б, буква б) от Директива 77/388 на Съвета)
1. Характерът на доставките на услуги — извършени от оператор в рамките на „опционна“ програма, сред които е съответната престация, изразяваща се в предоставянето на договорни права, които са наречени „права на точки“ и дават възможност на съдоговорителя да получава точки, които могат да бъдат преобразувани всяка година в право на временно обитаване на жилище в туристическите комплекси на доставчика на услуги, в право на настаняване в хотел или на получаване на други услуги, които не са уточнени в типовите договори — трябва да се трябва да се определя към момента, когато участващият в тази система клиент преобразува първоначално придобитите от него права в услуга, предлагана от оператора. Когато споменатите права са преобразувани в настаняване в хотел или в право на временно частично ползване на жилище, тези доставки представляват доставки на услуги, които са свързани с недвижим имот по смисъла на член 9, параграф 2, буква а) от Шеста директива 77/388 относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота, и се извършват по местонахождението на хотела или на жилището.
Всъщност при такава система, в която, формално погледнато, не се извършва обмен на права на частично ползване за определен период, в рамките на опционната програма „правата на точки“ се придобиват с намерението тези права да се използват, като бъдат преобразувани в услуги, предлагани при условията на споменатата програма. Ето защо същинската престация, с оглед на която са придобити „права на точки“, е услугата, с която на участниците в тази програма се предоставят на разположение различни възможни насрещни престации, които могат да бъдат получени срещу точките, произтичащи от тези права, като услугата е доставена напълно едва от момента, в който тези точки са преобразувани. От това следва, че когато услугата се състои в настаняване в хотел или в право на временно частично ползване на жилище, връзка между доставената услуга и платената от клиента насрещна престация — точките, произтичащи от придобитите по-рано права — се създава от момента, в който точките бъдат преобразувани в конкретни услуги.
На следващо място, щом като, от една страна, към момента, когато клиентът придобива „права на точки“, няма как да са му известни нито конкретните жилища или други услуги, които ще са достъпни през дадена година, нито стойността в точки на определено пребиваване в тези жилища или на споменатите услуги, и от друга страна, именно доставчикът на услугите класира с точки жилищата и услугите, които са на разположение, така че изборът на клиента от самото начало се свежда до жилищата или услугите, до които той има достъп с оглед на точките, с които разполага, към момента на първоначалното придобиване на права като „правата на точки“ не са изпълнени основните изисквания, за да бъде данъкът върху добавената стойност изискуем. Поради обстоятелството, че същинската услуга е получена едва когато клиентът преобразува точките, произтичащи от придобитите по-рано от него „права на точки“, данъчното събитие настъпва и данъкът става изискуем едва към този момент съгласно член 10, параграф 2, първа алинея от Шеста директива.
От изложеното следва, че при наличието на такава система режимът на данъка върху добавената стойност, който се прилага спрямо съответната сделка според вида на предоставената услуга, може да се определи единствено от момента, когато клиентът преобразува точките, произтичащи от придобитите по-рано права, във временно частично ползване на жилище, в настаняване в хотел или в право на получаване на друга услуга. Ето защо мястото на извършване на доставката е именно мястото, където се намира жилището или на хотела, в което/който клиентът получава право да пребивава след преобразуването на тези точки.
(вж. точки 17, 23, 27—30, 32, 33, 42 и 53; точка 1 от диспозитива)
2. При система като „опционната“ програма, при която съответната престация се изразява в предоставянето на договорни права, които са наречени „права на точки“ и дават възможност на съдоговорителя да получава точки, които могат да бъдат преобразувани всяка година в право на временно обитаване на жилище в туристическите комплекси на доставчика на услуги, в право на настаняване в хотел или на получаване на други услуги, които не са уточнени в типовите договори, когато клиентът преобразува първоначално придобитите от него права в право на временно частично ползване на жилище, съответната доставка на услуги представлява отдаване под наем на недвижими имоти по смисъла на член 13, Б, буква б) от Шеста директива 77/388 относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота. Посочената разпоредба обаче не е пречка държавите членки да изключат тази доставка от освобождаване от данъчно облагане.
Всъщност правото на временно частично ползване на жилище, което право е придобито в замяна на първоначално придобити права, отговаря на изискванията, за да е налице отдаване под наем, понеже след като клиентът преобразува точките си в такова право, той може през определен период да обитава недвижимия имот като собственик и да отстранява всяко друго лице от упражняването на това право, и следователно въпросното право на ползване има характеристики, които отговарят на понятието „отдаване под наем“ по смисъла на член 13, Б, буква б) от Шеста директива. Що се касае до изключението по точка 1 от споменатата разпоредба, което освен спрямо услугите по настаняване в рамките на хотелиерския сектор се прилага и спрямо услугите по настаняване в рамките на други сектори с подобна функция, изразът „сектори с подобна функция“ следва да се тълкува разширително, тъй като с него трябва да се гарантира, че услугите по временно настаняване — сходни на извършените в хотелиерския сектор доставки, които потенциално се конкурират с тях — се облагат с данък. Държавите членки имат свобода на преценка, когато определят случаите, в които услугите по настаняване подлежат на данъчно облагане, в отклонение от освобождаването на отдаването под наем или аренда на недвижими имоти съгласно член 13, Б, буква б), точка 1 от Шеста директива. Ето защо, когато транспонират тази разпоредба, те трябва да въведат критерии, които според тях са подходящи, за да се провежда разграничение между облагаемите сделки и необлагаемите сделки, т.е. отдаването под наем и арендата на недвижими имоти. Следователно член 13, Б, буква б) от Шеста директива не е пречка дадена държава членка да облага с данък върху добавената стойност възмездното прехвърляне на притежавани от трети лица права на временно частично ползване на жилища.
(вж. точки 47, 49—52 и 54; точка 2 от диспозитива)
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (първи състав)
16 декември 2010 година(*)
„ДДС — Шеста директива 77/388/ЕИО — Случаи на освобождаване — Член 13, Б, буква б) — Отдаване под наем на недвижими имоти — Продажба на договорни права, които могат да бъдат преобразувани в право на временно частично ползване на ваканционни жилища“
По дело C-270/09
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 234 ЕО от Court of Session (Scotland) (Обединено кралство) с акт от 10 юли 2009 г., постъпил в Съда на 14 юли 2009 г., в рамките на производство по дело
MacDonald Resorts Ltd
срещу
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs,
СЪДЪТ (първи състав),
състоящ се от: г‑н A. Tizzano, председател на състав, г‑н J.-J. Kasel, г‑н A. Borg Barthet (докладчик), г‑н M. Ilešič и г‑жа M. Berger, съдии,
генерален адвокат: г‑жа V. Trstenjak,
секретар: г‑жа L. Hewlett, главен администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 10 юни 2010 г.,
като има предвид становищата, представени:
– за MacDonald Resorts Ltd, от г‑н C. Tyre, QC и г‑н D. Small, advocate,
– за правителството на Обединеното кралство, от г‑н S. Hathaway и г‑жа F. Penlington, в качеството на представители, подпомагани от г‑н P. Mantle, barrister,
– за гръцкото правителство, от г‑н G. Kanellopoulos, г‑жа S. Trekli, г‑жа M. Tassopoulou и г‑н Spyropoulos, в качеството на представители,
– за португалското правителство, от г‑н L. Inez Fernandes, в качеството на представител,
– за Европейската комисия, от г‑жа M. Afonso и г‑н R. Lyal, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 7 септември 2010 г.,
постанови настоящото
Решение
1 Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 2, 9, 10 и 13, Б от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1), изменена с Директива 2001/115/ЕО на Съвета от 20 декември 2001 година (ОВ L 15, 2002 г., стр. 24, наричана по-нататък „Шеста директива“).
2 Запитването е отправено в рамките на спор между MacDonald Resorts Ltd (наричано по-нататък „MRL“) и Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (данъчни органи на Обединеното кралство) относно режима по данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), приложим спрямо някои предоставяни от MRL услуги.
Правна уредба
3 Член 9 от Шеста директива предвижда:
„1. За място на доставката на услуга се счита мястото, където доставчикът е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, откъдето се доставя услугата, или когато няма такова място на икономическа дейност или постоянен обект, мястото на неговия постоянен адрес или обичайно пребиваване.
2. Въпреки това:
а) За място на доставка на услуги, свързани с [недвижим имот], включително услугите на агенти и експерти за недвижими имоти и услуги за подготовка и координация на строителни работи, като например услуги на архитекти и фирми, предоставящи [обектов] надзор, се счита мястото, където се намира [недвижимият имот];
[…]“ [неофициален превод]
4 Член 10, параграфи 1 и 2 от Шеста директива гласи:
„1. За целите на настоящата директива
а) „данъчно събитие“ означава обстоятелството, с чието настъпване са изпълнени законовите условия за изискуемост на данъка;
б) данъкът става „изискуем“, когато данъчният орган придобива законното основание в даден момент да изисква дължимия данък от лицето — платец на данъка, независимо от това, че плащането може да бъде отложено.
2. Данъчното събитие настъпва и данъкът става изискуем, когато стоките са доставени или услугите са извършени. Доставките на стоки освен посочените в член 5, параграф 4, буква б), както и доставките на услуги, които водят до последователни отчитания или плащания, се считат за извършени към края на всеки период, за който се отнасят отчитанията или плащанията. Държавите членки в определени случаи могат да предвидят, че непрекъсната доставка на стоки или услуги през определен период от време трябва да се разглежда като приключена поне на интервали от една година.
Когато обаче се дължи плащане преди доставката на стоките или услугите да е извършена, данъкът става изискуем при получаване на плащането и върху съответно получената сума.
Чрез дерогация от предходните разпоредби, държавите членки могат да предвидят изискуемост на данъка при някои сделки или за някои категории данъчнозадължени лица:
– не по-късно от датата на издаване на фактурата или на заместващ я документ, или
– не по-късно от получаването на цената, или
– когато не се издава фактура или заместващ я документ, или се издава със закъснение, в рамките на определен срок от датата на данъчното събитие“. [неофициален превод]
5 Съгласно член 13, Б от Шеста директива:
„Без да се засягат други общностни разпоредби, държавите членки при условия, които те определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на правилата за освободени доставки и да предотвратят възможна данъчна измама, избягване на данъци или злоупотреба, освобождават от данък върху добавената стойност:
[…]
б) отдаване под наем или аренда на недвижими имоти, с изключение на:
1. настаняването съгласно законовите определения на държавите членки в хотелиерския сектор или в сектори с подобна функция, включително настаняването във ваканционни лагери или на площадки, благоустроени за ползване като къмпинги;
2. отдаването под наем на помещения и площадки за паркиране на превозни средства;
3. отдаването под наем на неподвижно монтирани машини и оборудване;
4. отдаването под наем на сейфове.
Държавите членки могат да прилагат и други изключения от обхвата на настоящата разпоредба за освобождаване.
[…]“ [неофициален превод]
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
Дейността на MRL
6 MRL е дружество със седалище в Обединеното кралство. То е вписано в регистъра по ДДС на тази държава членка, както и в регистъра по IVA, еквивалентът на ДДС в Испания.
7 Дейността на MRL, извършвана в Обединеното кралство и в Испания, се състои в търговия с права на частично ползване за определен период („timesharing“) на жилища във ваканционни селища, намиращи се в тези две държави членки (наричани по-нататък „права на частично ползване за определен период“). MRL използва едни и същи типови договори в Обединеното кралство и в Испания.
8 От 3 октомври 2003 г. MRL търгува с нов продукт, който представлява „опционна“ програма, наречена „Options by Macdonald Hotels and Resorts“ (опции за Macdonald Hotels and Resorts, наричани по-нататък „опционната програма“). Тази програма е създадена с цел както да се осигури по-пълно оползотворяване на правата на частично ползване за определен период, които са останали непродадени, така и на клиентите на MRL да се предложи по-голяма гъвкавост от гледна точка на настаняване в жилищата на това дружество, и по-специално що се отнася до избора на жилище и периода на обитаване.
9 За да приложи на практика опционната програма, MRL създава клуб, също наречен „Options by Macdonald Hotels and Resorts“ (наричан по-нататък „клубът“). Става въпрос за неперсонифицирано дружество с нестопанска цел, чиято дейност е уредена с писмен устройствен акт (наричан по-нататък „писменият устройствен акт“). Съгласно този акт основният предмет на дейност на клуба е „осигуряване на правото на членовете да резервират ваканционно настаняване и други съпътстващи услуги за определен период през всяка година за посочения по-нататък срок от 30 години при условията на определената в този устройствен акт [опционна] програма“.
10 От преюдициалното запитване следва, че основните характеристики на споменатия писмен устройствен акт и на свързаните с него договори могат да бъдат описани по следния начин:
– предвидено е клубът да съществува от 3 октомври 2003 г. за срок от 30 години, т.е. до 2 октомври 2033 г.;
– MRL е член основател, който има правото и задължението да управлява клуба, да ръководи опционната програма и да предприема всички действия, които сметне за необходими за тази цел;
– като член основател MRL определя доверителен собственик („trustee“), на който прехвърля всички свои права на частично ползване във фонда си от имоти, за който е предвидена система за частично ползване за определен период. Според устройствения акт свързаните с тези имоти права на точки стават собственост на MRL. MRL може да прехвърля тези права на точки на редовните членове;
– клиентите на MRL, които подадат заявление за членство и отговарят на съответните условия за членство, стават редовни членове на клуба. Те придобиват „права на точки“ или като MRL им прехвърли точки, или като предоставят на доверителния собственик права на частично ползване за определени седмици;
– MRL остойностява всички права на ползване на седмици, които членовете имат на разположение. Тази стойност се изразява в определен брой точки, които зависят както от съответното местоположение, стандарт и вид на жилището, така и от съответния сезон. Всяка година членовете получават определен брой точки, който съответства на техните права на точки. Те могат да изразходват тези точки през посочената година, като ползват жилище по свой избор, през период по свой избор, до изчерпването на стойността на притежаваните от тях точки и на седмиците, които са на разположение. Следователно понятието „права на точки“ определя правото на членовете ежегодно да получават определен брой точки, за да могат по този начин да упражнят своето право на ползване на жилище през съответната година;
– желаещият да стане член на опционната програма не е длъжен да заплаща такса за приемане, за да стане нов редовен член, но с искането си да се присъедини към програмата същият се задължава да придобие „права на точки“ по два възможни начина. Той или трябва да купи тези права от MRL на цена, която към момента е 2,50 GBP за единица право на точки, освен когато с рекламна цел се предлагат отстъпки. Продажбата се осъществява чрез „договор за покупко-продажба на точки“, сключен между новия член и MRL. Другият начин за придобиване на „права на точки“ е като на доверителния собственик се предоставят вече закупени от MRL права на частично ползване за определен период и като се заплати „такса за привилегии“;
– за да се получат точки по описания втори начин, има две възможности. От една страна, носителят на вече закупени от MRL права на частично ползване за определен период може да включи в опционната програма недвижимия имот, до който се отнасят тези права, като сключи с MRL „договор за получаване на привилегии“ и така получи „права на точки“, съответстващи на споменатото право на частично ползване за определен период. От друга страна, лицето, което не притежава права на частично ползване за определен период, може да сключи с MRL „договор за препродажба и привилегии“, с който едновременно закупува тези права и ги включва в опционната програма. Членовете, които са сключили един от двата вида договори, се наричат „привилегировани членове“. Всеки привилегирован член може в рамките на първите два месеца от всяка година да реши дали ще упражни правата си на частично ползване за определен период през съответната година, които той е включил в опционната програма. Ако не упражни тези права, същият получава точки, които може да използва за други възможности за настаняване на еквивалентна стойност, които се предлагат в рамките на опционната програма. Когато привилегированият член е предоставил на доверителния собственик правата си на частично ползване за определен период, те стават достъпни за други членове, които евентуално желаят да използват точките си за настаняване в съответния имот през седмиците, на които съответстват посочените права на частично ползване;
– редовните членове се задължават да заплащат годишни такси за административно обслужване, зависещи от броя на притежаваните от тях „права на точки“, както и такса за обработване на резервациите за настаняване при ползването на точки. Таксите се заплащат на MRL в Шотландия;
– редовните членове могат по всяко време да купят от MRL допълнителни „права на точки“;
– MRL може да допусне членовете да разменят точки срещу настаняване в стопанисвани от MRL хотели или срещу други услуги. Така MRL дава възможност на членовете да поискат, до 10 месеца предварително, да разменят точките си срещу настаняване за три, четири или седем нощувки в един от над 70 хотела, ако има свободни стаи. Броят на точките, необходими за резервацията, варира според конкретната категория на съответните хотели. След като е извършена резервация, MRL става гарант за заплащането на разходите за настаняване;
– членовете могат да спестяват и да използват през следващата година неизразходваните през годината точки. Всеки член може да спести всичките си точки, ако подаде заявление не по-късно от девет месеца преди изтичане на текущата година и да спести до 50 % от точките си, ако заявлението е подадено по-късно от девет месеца, но до три месеца преди края на текущата година,
– обратно, най-късно до три месеца преди края на годината, членовете могат да заемат точки от полагащия им се за следващата година брой, когато желаят да направят резервация, за която са необходими повече точки, отколкото те имат за текущата година, като в този случай при резервацията те трябва да заплатят и прогнозната стойност на таксата за административно обслужване за следващата година;
– MRL може да предвиди за членовете на клуба достъп до външна (т.е. предлагана от трети лица) програма за обмен на права на частично ползване за определен период. MRL поддържа връзки с програма, наречена „Interval International“, като заедно с включването в опционната програма членовете получават и двугодишно членство в посочената програма „Interval International“ без допълнително заплащане. След изтичането на този срок те могат да продължат членството си в „Interval International“ чрез отделен договор и за собствена сметка. Участието и в последната програма осигурява на членовете на опционната програма възможност да разменят своите права за ползване на седмици от последната програма, придобити с точките им в дадена година, срещу възможности за настаняване, предоставени от други членове на програмата „Interval International“. MRL има право да прекрати или измени вече уредено участие във външна програма за обмен на права на частично ползване за определен период;
– MRL може по всяко време да изключи от опционната програма права на ползване на седмици, съответстващи на права на частично ползване за определен период, прехвърлени на доверителния собственик. MRL обаче има задължение винаги да гарантира достатъчно възможности за настаняване, за да може да се обслужат всички „права на точки“, които притежават MRL и редовните му членове. MRL освен това има правото да категоризира имотите за настаняване за целите на определяне на точките, да променя тези категории, да определя по нов начин точките и „правата на точки“, като техният брой се увеличава или намалява в еднакво съотношение, при условие че се запазва стойността им.
Производството пред националните органи
11 Спорът в главното производство се отнася до правилното квалифициране за целите на ДДС на някои услуги, които MRL извършва в рамките на своята свързана с правата на частично ползване за определен период стопанска дейност. Спорно е и мястото на доставка на тези услуги.
12 Правният спор възниква във връзка с решение на Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs, постановено през март 2004 г., според което, от една страна, прехвърлянето от страна на MRL на „права на точки“ трябва да се счита за облагаема сделка като предоставяне на облаги от членство в клуб, и от друга, мястото на доставка на услугата е Обединеното кралство.
13 MRL обжалва това решение пред VAT and Duties Tribunal, Edinburgh, като последният отхвърля жалбата с решение от 16 юни 2006 г.
14 Сезиран с жалба срещу последното решение, Court of Session (Scotland) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1) Когато в съответствие с разпоредбите на устройствения акт на клуба и свързаните с него договори MRL предоставя договорни права („права на точки“), които дават право на купувача да придобива точки, които ежегодно могат да се преобразуват в обитаване и ползване на жилище, предмет на частично ползване за определен период, във ваканционните селища на MRL, трябва ли това предоставяне да се разглежда като отдаване под наем или под аренда на недвижими имоти по смисъла на член 13, Б, буква б) от Шеста директива […], или като членство в клуб, или по друг начин?
2) Зависи ли отговорът на първия въпрос от обстоятелствата, че:
[—] в някои случаи договорните права се придобиват в замяна на предоставянето на MRL от страна на клиента на предварително съществуващи и притежавани от него права на обитаване на жилище — предмет на частично ползване за определен период — разположено на определено място, за една или повече определени седмици,
[—] клиентът може през всяка една година да реши да не преобразува изцяло или отчасти своите права на точки за тази година в някакво право на настаняване, а вместо това да избере да увеличи своите точки за следващата година, или в зависимост от договорните условия на [опционната] програма през всяка година може да увеличава точките си през дадената година чрез „заемане“ от своите права на точки през следващата година,
[—] недвижимите имоти, които са включени във фонда от жилища, могат да се променят в периода между придобиването на „правата на точки“ и заменянето на тези точки с правото на обитаване на даден имот,
[—] броят точки, на които ежегодно има право клиентът, може да се променя от доставчика в съответствие с договорните условия на [опционната] програма,
[—] от време на време жалбоподателят може да урежда за носителите на „права на точки“ правото на достъп до [друга] програма за обмен на права на частично ползване за определен период,
[—] от време на време жалбоподателят може да урежда за носителите на „права на точки“ възможността да разменят своите точки срещу настаняване в хотели, стопанисвани от него, или срещу други предоставени от него облаги?
3) а) Когато данъчнозадължено лице извършва описаните в двата въпроса по-горе доставки на услуги, представляват ли те „услуги, свързани с недвижим имот“ по смисъла на член 9, параграф 2, буква а) от Шеста директива […] [?]
б) [ако отговорът е утвърдителен]: как следва да се определи мястото на доставката, в случай че членовете на [посочения клуб] могат да упражняват договорните си права, като обитават жилище, предмет на частично ползване за определен период в повече от една държава членка, и към момента на доставката не е известно кое жилище ще обитават?“.
По преюдициалните въпроси
15 С въпросите си, които следва да бъдат разгледани заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установят, от една страна, точната квалификация на доставки на услуги като разглежданите в главното производство и местоизпълнението на тези доставки, и от друга, дали предвиденият в член 13, Б, буква б) от Шеста директива режим на дерогиране се прилага спрямо тези доставки.
Относно квалификацията и местоизпълнението
16 Трябва да се напомни, че съгласно член 2, точка 1 от Шеста директива с ДДС се облага „доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“ [неофициален превод]. В това отношение Съдът вече е приел, че по смисъла на посочената разпоредба предоставянето на услуги е извършено „възмездно“ и следователно подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя (вж. Решение от 3 март 1994 г. по дело Tolsma, C‑16/93, Recueil, стр. I‑743, точка 14, Решение от 14 юли 1998 г. по дело First National Bank of Chicago, C‑172/96, Recueil, стр. I‑4387, точка 26 и Решение от 21 март 2002 г. по дело Kennemer Golf, C‑174/00, Recueil, стр. I‑3293, точка 39).
17 Престацията, която характеризира вида услуга, предмет на разглежданото в главното производство споразумение, се изразява в предоставянето на договорни права, които са наречени „права на точки“ и дават възможност на съдоговорителя да получава точки, които могат да бъдат преобразувани всяка година в право на временно обитаване на жилище в туристическите комплекси на доставчика на услуги, в право на настаняване в хотел или на получаване на други услуги, които не са уточнени в типовите договори.
18 При това положение трябва да се разгледат елементите на посоченото споразумение, за да се определи кои са услугите, предоставени като насрещна престация на възнаграждението, което получава доставчикът. В това отношение следва да се възприеме методът, използван от генералния адвокат в точка 51 от заключението ѝ, т.е. най-напред да се определят различните форми на възнаграждение, предвидени в споменатото споразумение.
19 От акта за преюдициално запитване е видно, че в рамките на опционната програма клиентът може да стане носител на „права на точки“ или като ги закупи от MRL, заплащайки определена цена за придобиването им, или като предостави на доверителния собственик права на частично ползване за определени седмици и като заплати „такси за привилегии“.
20 Във втория случай носителят на вече закупени права на частично ползване за определен период може да придобие „права на точки“, като прехвърли в опционната програма своите права съгласно „договор за получаване на привилегии“, сключен с MRL. От момента, в който това лице придобие права в опционната програма, то по принцип повече няма връзка с конкретните права на частично ползване за определен период, дали възможност да се извърши посоченото придобиване.
21 Действително последната характеристика отличава опционната програма от системата, разглеждана в делото, по което е постановено Решение от 3 септември 2009 г. по дело RCI Europe (C‑37/08, Recueil, стр. I‑7533) и на което се позовава MRL. Всъщност достъп до опционната програма на MRL се получава със самото придобиване на точки, а тези точки впоследствие могат да бъдат преобразувани в услуги, доставени от MRL в рамките на същата програма. Следователно точките, които всеки носител на „права на точки“ може да получи, отразяват стойността на определено пребиваване в конкретно жилище или на други предоставени от MRL услуги, като в известна степен тези точки представляват и разплащателното средство, което клиентите в частност използват, за да придобият право на временно частично ползване на жилище. Обратно, разглежданата система в делото, по което е постановено посоченото по-горе Решение по дело RCI Europe, представлява просто система за обмен на права на частично ползване за определен период.
22 Тази отлика обаче не изключва възможността да се използва същият критерий за преценка, а именно този, при който се отчита крайното намерение, с което членовете са платили получените услуги (Решение по дело RCI Europe, посочено по-горе, точка 29).
23 Ако този критерий се използва при система, в която, формално погледнато, не се извършва обмен като разглеждания в главното производство на права на частично ползване за определен период, става ясно, че в рамките на опционната програма „правата на точки“ се придобиват с намерението тези права да се използват, като бъдат преобразувани в услуги, предлагани при условията на споменатата програма.
24 Както всъщност отбелязва генералният адвокат в точка 74 от заключението си, клиентът сключва първоначалния договор не с намерението да събира точки, а за да използва временно дадено жилище или да получи други услуги, които ще бъдат избрани впоследствие. Ето защо покупката на „права на точки“ не е самоцел за клиента. Придобиването на такива права и преобразуването на точките трябва да се разглеждат като предварителни действия, които са извършени, за да бъде получено право на временно частично ползване на жилище, право на настаняване в хотел или на получаване на друга услуга.
25 Следователно купувачът на „права на точки“ получава насрещната престация, предвидена за първоначалното плащане от негова страна, в крайния момент на това преобразуване.
26 От практиката на Съда следва, че данъчната основа при доставката на услуги включва всичко, което е получено като насрещна престация за извършената услуга, а доставката на услуги подлежи на облагане само ако съществува пряка връзка между предоставената от доставчика услуга и получената от него насрещна престация (вж. в този смисъл Решение от 8 март 1988 г. по дело Apple and Pear Development Council, 102/86, Recueil, стр. 1443, точки 11 и 12, както и Решение по дело Tolsma, посочено по-горе, точка 14).
27 Ето защо при система като опционната програма същинската престация, с оглед на която са придобити „права на точки“, очевидно е услугата, с която на участниците в тази програма се предоставят на разположение различни възможни насрещни престации, които могат да бъдат получени срещу точките, произтичащи от тези права. Фактически услугата е доставена напълно едва от момента, в който тези точки са преобразувани.
28 От това следва, че когато услугата се състои в настаняване в хотел или в право на временно частично ползване на жилище, връзка между доставената услуга и платената от клиента насрещна престация — точките, произтичащи от придобитите по-рано права — се създава от момента, в който точките бъдат преобразувани в конкретни услуги.
29 На следващо място, по отношение на система като разглежданата в главното производство се налага изводът, от една страна, че към момента, когато клиентът придобива „права на точки“, няма как да са му известни нито конкретните жилища или други услуги, които ще са достъпни през дадена година, нито стойността в точки на определено пребиваване в тези жилища или на споменатите услуги. От друга страна, именно MRL класира с точки жилищата и услугите, които са на разположение, така че изборът на клиента от самото начало се свежда до жилищата или услугите, до които той има достъп с оглед на точките, с които разполага.
30 При това положение основните изисквания, за да бъде ДДС изискуем, не са изпълнени при първоначалното придобиване на права като „правата на точки“, а това изключва приложимостта на член 10, параграф 2, втора алинея от Шеста директива.
31 Както обаче следва от Решение от 21 февруари 2006 г. по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments (C‑419/02, Recueil, стр. I‑1685), за да бъде ДДС изискуем, е необходимо да са известни всички релевантни елементи на данъчното събитие, т.е. бъдещата доставка на стоки или услуги, и следователно в частност стоките и услугите да са точно определени. Ето защо предварителните плащания за все още неопределени точно доставки на стоки и услуги не могат да подлежат на облагане с ДДС (Решение по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, посочено по-горе, точка 50).
32 Поради обстоятелството, че с това същинската услуга е получена едва когато клиентът преобразува точките, произтичащи от придобитите по-рано от него „права на точки“, данъчното събитие настъпва и данъкът става изискуем едва към този момент съгласно член 10, параграф 2, първа алинея от Шеста директива.
33 От изложеното следва, че при наличието на такава система режимът на ДДС, който се прилага спрямо съответната сделка според вида на предоставената услуга, може да се определи единствено от момента, когато клиентът преобразува точките, произтичащи от придобитите по-рано права, във временно частично ползване на жилище, в настаняване в хотел или в право на получаване на друга услуга. Ето защо мястото на извършване на доставката е именно мястото, където се намира жилището или хотелът, в което/който клиентът получава право да пребивава след преобразуването на тези точки.
34 Вярно е, както отбелязва генералният адвокат в точки 78—85 от заключението си, че прилагането на този принцип може да доведе до трудности, като например необходимостта при всяко преобразуване на точки преобразуваните от клиента точки да се превръщат в парична стойност, която съответства на тази на „правата на точки“; проблемите във връзка с неясния курс при преобразуването на „правата на точки“ в точки; липсата на данъчно облагане на приходи през евентуален продължителен период и проблемите във връзка с възможността ставката на ДДС да се промени в периода между придобиването на „права на точки“ и преобразуването на съответните точки, както и възможността клиентът да не преобразува точките си.
35 Подобни трудности обаче не могат да обосноват възприемането на решение като предложеното от MRL, според което местоизпълнението на доставката трябва да се определи, като се приложи метод на цялостно разпределение въз основа на фонда от жилища, които са достъпни към момента на придобиване на „права на точки“.
36 От своя страна прилагането на подобен метод също би създало редица трудности и освен това би довело до опасност от злоупотреба, доколкото за данъчнозадълженото лице би станало възможно да включи в посочения фонд жилища, за които се твърди, че са достъпни, но не са използвани, намиращи се в държави, които не подлежат на данъчния контрол на Европейския съюз.
37 В допълнение в Шеста директива изобщо няма изрично правно основание, за да се възприеме такъв метод на разпределение. На практика единствената му обосновка би било да се опрости административната дейност, която MRL трябва да извърши, за да изпълни задълженията си към данъчните органи.
38 Във връзка с това трябва да се напомни, че в качеството си на задължено за ДДС лице съгласно глава XIII от Шеста директива търговец като MRL има определени задължения, сред които е предвиденото в член 22, параграф 2 от нея задължение да „води достатъчно подробна счетоводна отчетност, която дава възможност за прилагане на ДДС и за извършване на проверки от данъчния орган“ [неофициален превод].
39 Следователно, за да изпълни това задължение, въпросният търговец трябва да представи счетоводни документи, които дават възможност данъчната основа да се определи по достатъчно прозрачен начин — нещо, което е абсолютно необходимо, за да се прилага общият режим по ДДС.
40 Освен това държавите членки разполагат със средства за противодействие, когато данъчнозадължените лица не сътрудничат. Всъщност принципът на общата система на ДДС не изключва въвеждането на мерки, които санкционират нередовностите, допуснати при декларирането на размера на дължимия ДДС. Тъкмо обратното, член 22, параграф 8 от Шеста директива гласи, че държавите членки могат да налагат други задължения, които считат за необходими за правилното налагане и събиране на данъка (Решение от 15 януари 2009 г. по дело K-1, C‑502/07, Сборник, стр. I‑161, точка 20).
41 На последно място, трябва да се посочи, че съгласно член 80, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), за да се предотврати данъчната измама или избягването на данъци, държавите членки могат да вземат мерки, за да гарантират, че по отношение на доставката на услуги на получатели, с които съществуват връзки по управлението, собствеността, членството, финансови или юридически връзки, както са определени от държавата членка, в някои случаи данъчната основа се определя от пазарната стойност на сделката.
42 С оглед на всички изложени дотук обстоятелства следва да се приеме, че характерът на доставките на услуги, извършени от оператор като MRL в рамките на система като разглежданата в главното производство опционна програма, трябва да се определя към момента, когато някой от участващите в тази система клиенти преобразува първоначално придобитите от него права в услуга, предлагана от оператора. Когато споменатите права са преобразувани в настаняване в хотел или в право на временно частично ползване на жилище, тези доставки представляват доставки на услуги, които са свързани с недвижим имот по смисъла на член 9, параграф 2, буква а) от Шеста директива и се извършват по местонахождението на хотела или на жилището.
Относно възможността за освобождаване от данъчно облагане съгласно член 13, Б, буква б) от Шеста директива
43 Що се отнася до прехвърлянето на права като разглежданите в главното производство „права на точки“, доколкото те могат да се използват, за да бъде получено право на настаняване в хотели, следва да се отбележи, че по отношение на услугите по настаняване, извършени в хотелиерския сектор, предвиденото в член 13, Б, буква б) от Шеста директива освобождаване от данъчно облагане е изрично изключено с точка 1 от тази разпоредба.
44 От друга страна, когато тези права служат, за да бъде получено право на временно частично ползване на жилище, е необходимо да се прецени дали прехвърлянето на посочените права трябва да се квалифицира като „отдаване под наем на недвижим имот“ по смисъла на споменатия член 13, Б, буква б) и дали са приложими изключенията от предвидения в тази норма дерогиращ режим.
45 На първо място, следва да се припомни, че термините, използвани за обозначаване на случаите на освобождаване по член 13 от Шеста директива, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, според който ДДС се начислява върху всяка услуга, предоставена възмездно от данъчнозадължено лице (вж. по-специално Решение от 3 март 2005 г. по дело Arthur Andersen, C‑472/03, Recueil, стp. I‑1719, точка 24, Решение от 9 февруари 2006 г. по дело Stichting Kinderopvang Enschede, C‑415/04, Recueil, стр. I‑1385, точка 13 и Решение от 13 юли 2006 г. по дело United Utilities, C‑89/05, Recueil, стp. I‑6813, точка 21).
46 Според постоянната съдебна практика основната характеристика на понятието „отдаване под наем на недвижим имот“ по смисъла на член 13, Б, буква б) от Шеста директива се състои в предоставянето на съдоговорителя, за уговорен срок и срещу възнаграждение, на правото да държи недвижимия имот като собственик и да отстранява всяко друго лице от упражняването на такова право (вж. в този смисъл по-специално Решение от 4 октомври 2001 г. по дело „Goed Wonen“, C‑326/99, Recueil, стр. I‑6831, точка 55, Решение от 9 октомври 2001 г. по дело Cantor Fitzgerald International, C‑108/99, Recueil, стр. I‑7257, точка 21 и Решение от 12 юни 2003 г. по дело Sinclair Collis, С‑275/01, Recueil, стр. І‑5965, точка 25). За да се установи дали конкретно споразумение съответства на това определение, трябва да се отчетат всички характеристики на сделката и обстоятелствата, при които тя е извършена. В това отношение решаващо значение има обективното съдържание на сделката, независимо от квалификацията, която ѝ дават страните (вж. в този смисъл Решение по дело Cantor Fitzgerald International, посочено по-горе, точка 33).
47 В случай като този в главното производство правото на временно частично ползване на жилище, което право е придобито в замяна на първоначално придобити права, отговаря на изискванията, за да е налице отдаване под наем, тъй като това право има характеристики, които отговарят на понятието „отдаване под наем“ по смисъла на член 13, Б, буква б) от Шеста директива. От предоставените от запитващата юрисдикция данни всъщност е видно, че след като съответният член преобразува точките си в такова право, той може през определен период да обитава недвижимия имот като собственик и да отстранява всяко друго лице от упражняването на това право.
48 В допълнение, както отбелязва генералният адвокат в точка 106 от заключението си, в рамките на система като разглежданата в главното производство клиентът в крайна сметка придобива „права на точки“, за да получи правото временно частично да ползва ваканционно жилище. Ето защо, когато се преценява дали прехвърлянето на такова право на частично ползване трябва да се квалифицира като „отдаване под наем“, няма значение, че отделните характеристики на съответния недвижим имот може да не са известни в достатъчна степен, тъй като във всеки случай самите условия за ползване са известни на страните по договора.
49 Що се касае до изключението по точка 1 от споменатата разпоредба, освен спрямо услугите по настаняване в рамките на хотелиерския сектор то се прилага и спрямо услугите по настаняване в рамките на други сектори с подобна функция, като се има предвид, че съгласно член 13, Б, буква б), втора алинея държавите членки могат да прилагат и други изключения от обхвата на освобождаването, предвидено в посочената буква б).
50 Както Съдът постановява в Решение от 12 февруари 1998 г. по дело Blasi (C‑346/95, Recueil, стр. I‑481, точки 20—22), изразът „сектори с подобна функция“ следва да се тълкува разширително, тъй като с него трябва да се гарантира, че услугите по временно настаняване — сходни на извършените в хотелиерския сектор доставки, които потенциално се конкурират с тях — се облагат с данък. Държавите членки имат свобода на преценка, когато определят случаите, в които услугите по настаняване подлежат на данъчно облагане, в отклонение от освобождаването на отдаването под наем или аренда на недвижими имоти съгласно член 13, Б, буква б), точка 1 от Шеста директива. Ето защо, когато транспонират тази разпоредба, те трябва да въведат критерии, които според тях са подходящи, за да се провежда разграничение между облагаемите сделки и необлагаемите сделки, т.е. отдаването под наем и арендата на недвижими имоти.
51 От предходните съображения следва, че член 13, Б, буква б) от Шеста директива не е пречка дадена държава членка да облага с ДДС възмездното прехвърляне на притежавани от трети лица права на временно частично ползване на жилища.
52 С оглед на всички тези обстоятелства трябва да се приеме, че при система като опционната програма, когато клиентът преобразува първоначално придобитите от него права в право на временно частично ползване на жилище, съответната доставка на услуги представлява отдаване под наем на недвижими имоти по смисъла на член 13, Б, буква б) от Шеста директива (на който понастоящем съответства член 135, параграф 1, буква л) от Директива 2006/112). Посочената разпоредба обаче не е пречка държавите членки да изключат тази доставка от освобождаване от данъчно облагане.
53 Следователно на поставените въпроси трябва да се отговори, че характерът на доставките на услуги, извършени от оператор като жалбоподателя по главното производство в рамките на система като разглежданата в главното производство „опционна“ програма, трябва да се определя към момента, когато някой от участващите в тази система клиенти преобразува първоначално придобитите от него права в услуга, предлагана от оператора. Когато споменатите права са преобразувани в настаняване в хотел или в право на временно частично ползване на жилище, тези доставки представляват доставки на услуги, които са свързани с недвижим имот по смисъла на член 9, параграф 2, буква а) от Шеста директива и се извършват по местонахождението на хотела или на жилището.
54 При система като разглежданата в главното производство „опционна“ програма, когато клиентът преобразува първоначално придобитите от него права в право на временно частично ползване на жилище, съответната доставка на услуги представлява отдаване под наем на недвижими имоти по смисъла на член 13, Б, буква б) от Шеста директива, на който понастоящем съответства член 135, параграф 1, буква л) от Директива 2006/112. Посочената разпоредба обаче не е пречка държавите членки да изключат тази доставка от освобождаване от данъчно облагане.
По съдебните разноски
55 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:
1) Характерът на доставките на услуги, извършени от оператор като жалбоподателя по главното производство в рамките на система като разглежданата в главното производство „опционна“ програма, трябва да се определя към момента, когато някой от участващите в тази система клиенти преобразува първоначално придобитите от него права в услуга, предлагана от оператора. Когато споменатите права са преобразувани в настаняване в хотел или в право на временно частично ползване на жилище, тези доставки представляват доставки на услуги, които са свързани с недвижим имот по смисъла на член 9, параграф 2, буква а) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 2001/115/ЕО на Съвета от 20 декември 2001 година, и се извършват по местонахождението на хотела или на жилището.
2) При система като разглежданата в главното производство „опционна“ програма, когато клиентът преобразува първоначално придобитите от него права в право на временно частично ползване на жилище, съответната доставка на услуги представлява отдаване под наем на недвижими имоти по смисъла на член 13, Б, буква б) от Шеста директива 77/388, изменена с Директива 2001/115 (на който понастоящем съответства член 135, параграф 1, буква л) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност). Посочената разпоредба обаче не е пречка държавите членки да изключат тази доставка от освобождаване от данъчно облагане.
Подписи
* Език на производството: английски.