Byla C‑274/10
Europos Komisija
prieš
Vengrijos Respubliką
„Valstybės įsipareigojimų neįvykdymas – Apmokestinimas – PVM – Direktyva 2006/112/EB – Teisė į atskaitą – Taikymo tvarka – 183 straipsnis – Nacionalinės teisės aktai, kuriais leidžiama susigrąžinti PVM skirtumą, tik jei jis viršija už dar neapmokėtus sandorius mokėtiną pirkimo mokesčio sumą“
Sprendimo santrauka
Mokesčių nuostatos – Teisės aktų derinimas – Apyvartos mokesčiai – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Perkant sumokėto mokesčio atskaita – Skirtumo grąžinimas
(Tarybos direktyvos 2006/112 183 straipsnis)
Valstybė narė, įpareigodama apmokestinamuosius asmenis, kurių mokesčių deklaracijoje už tam tikrą mokestinį laikotarpį susidaro skirtumas, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 183 straipsnį, perkelti šį skirtumą ar jo dalį į kitą mokestinį laikotarpį, jei apmokestinamieji asmenys nėra sumokėję savo tiekėjui visos sumos už įsigytą prekę ar paslaugą, ir dėl šios pareigos kai kurie apmokestinamieji asmenys, kurių mokesčių deklaracijoje nuolat susidaro skirtumas, privalo perkelti tokį skirtumą į kitą mokestinį laikotarpį daugiau nei vieną kartą, neįvykdo įsipareigojimų pagal šią direktyvą.
Pagal Direktyvoje 2006/112 įtvirtiną sistemą prievolė apskaičiuoti pridėtinės vertės mokestį bei teisės į atskaitą atsiradimas ir taikymas iš principo nepriklauso nuo to, ar jau buvo sumokėtas už sandorį mokėtinas atlygis, įskaitant pridėtinės vertės mokestį. Be to, pagal tą pačią direktyvą teisės į atskaitą atsiradimas tik tam tikrais konkrečiais, aiškiai šioje direktyvoje nurodytais atvejais susiejamas su sąlyga, kad atlygis, mokėtinas už sandorį, už kurį mokėtinas mokestis, jau buvo sumokėtas. Išskyrus šiuos konkrečius atvejus, minėta teisė į atskaitą nepriklauso nuo šios sąlygos. Tai, kad ši sąlyga taikoma atskaitytino pridėtinės vertės mokesčio skirtumo grąžinimui, kuris yra etapas po šios teisės atsiradimo, teisei į atskaitą gali turėti tokių pačių pasekmių, kaip ir šios sąlygos taikymas atsiradus teisei. Todėl ji gali pakenkti minėtos teisės į atskaitą praktiniam veiksmingumui. Taigi atlygio už sandorį, už kurį mokėtinas atskaitytinas pridėtinės vertės mokestis, sumokėjimas negali būti sąlyga, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 183 straipsnį, kurią valstybės narės gali nustatyti atskaitytino mokesčio skirtumo grąžinimui.
(žr. 48, 52, 53 ir 56 punktus bei rezoliucinę dalį)
TEISINGUMO TEISMO (trečioji kolegija) SPRENDIMAS
2011 m. liepos 28 d.(*)
„Valstybės įsipareigojimų neįvykdymas – Apmokestinimas – PVM –Direktyva 2006/112/EB – Teisė į atskaitą – Taikymo tvarka – 183 straipsnis – Nacionalinės teisės aktai, kuriais leidžiama susigrąžinti PVM skirtumą tik jei jis viršija už dar neapmokėtus sandorius mokėtiną pirkimo mokesčio sumą“
Byloje C‑274/10
dėl 2010 m. birželio 1 d. pagal SESV 258 straipsnį pareikšto ieškinio dėl įsipareigojimų neįvykdymo
Europos Komisija, atstovaujama D. Triantafyllou ir B. Simon bei K. Talabér-Ritz, nurodžiusi adresą dokumentams įteikti Liuksemburge,
ieškovė,
prieš
Vengrijos Respubliką, atstovaujamą M. Fehér, K. Szíjjártó ir G. Koós, padedamų szakértő K. Magony,
atsakovę,
TEISINGUMO TEISMAS (trečioji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas K. Lenaerts, teisėjai D. Šváby, R. Silva de Lapuerta, E. Juhász ir T. von Danwitz (pranešėjas),
generalinis advokatas Y. Bot,
posėdžio sekretorius B. Fülöp, administratorius,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2011 m. balandžio 14 d. posėdžiui,
susipažinęs su 2011 m. gegužės 26 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1 Savo ieškiniu Europos Komisija prašo Teisingumo Teismo pripažinti, kad:
– įpareigodama apmokestinamuosius asmenis, kurių mokesčių deklaracijoje už tam tikrą mokestinį laikotarpį susidaro „skirtumas“, kaip tai suprantama pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1) 183 straipsnį, perkelti šį skirtumą ar jo dalį į kitą mokestinį laikotarpį, jei apmokestinamieji asmenys nėra sumokėję savo tiekėjui visos sumos už įsigytą prekę ar paslaugą, ir
– dėl šios pareigos apmokestinamieji asmenys, kurių mokesčių deklaracijoje nuolat susidaro „skirtumas“, privalo perkelti tokį skirtumą į kitą mokestinį laikotarpį daugiau nei vieną kartą,
Vengrijos Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal Direktyvą 2006/112.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisės aktai
2 Pagal Direktyvos 2006/112 62 straipsnį:
„Šioje direktyvoje:
1) „Apmokestinimo momentas“ – momentas, kada įvykdomos prievolei apskaičiuoti PVM atsirasti būtinos teisinės sąlygos;
2) Prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda tada, kai mokesčių institucija įgyja teisę pagal tuo metu galiojantį įstatymą reikalauti mokesčio iš asmens, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, net ir tuo atveju, kai mokėjimo terminas gali būti atidėtas.“
3 Šios direktyvos 63 straipsnyje numatyta, kad apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti mokestį atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą.
4 Šios direktyvos 66 straipsnyje skelbiama:
„Nukrypdamos nuo 63, 64 ir 65 straipsnių, valstybės narės gali numatyti, kad tam tikrų sandorių atveju ar tam tikrų kategorijų apmokestinamiesiems asmenims prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda vienu iš šių momentų:
a) ne vėliau kaip išrašius sąskaitą faktūrą;
b) ne vėliau kaip gavus apmokėjimą;
<...>“
5 Direktyvos 2006/112 90 straipsnyje numatyta:
„1. Anuliavimo, atšaukimo, nutraukimo, visiško ar dalinio neapmokėjimo atvejais arba, kai kaina sumažinama įvykdžius sandorį, apmokestinamoji vertė yra atitinkamai sumažinama valstybių narių nustatytomis sąlygomis.
2. Visiško ar dalinio neapmokėjimo atveju valstybės narės gali nukrypti nuo 1 dalies.“
6 Pagal Direktyvos 2006/112 167 straipsnį, esantį X antraštinės dalies „Atskaita“ 1 skyriuje „Teisės į atskaitą atsiradimas ir taikymo sritis“, „teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM“.
7 2010 m. liepos 13 d. Tarybos direktyva 2010/45/ES, kuria iš dalies keičiama Direktyva 2006/112 (OL L 189, p. 1), kuri turi būti perkelta iki 2012 m. gruodžio 31 d., į Direktyvą 2006/112 buvo įterptas 167a straipsnis, kurio 1 dalis suformuluota taip:
„Valstybės narės, taikydamos neprivalomąją sistemą, gali nustatyti, kad apmokestinamųjų asmenų, kuriems prievolė apskaičiuoti (pridėtinės vertės mokestį; toliau − PVM) atsiranda pagal 66 straipsnio b punktą, teisė į atskaitą atidedama tol, kol PVM už jam pateiktas prekes ar suteiktas paslaugas sumokamas prekių tiekėjui ar paslaugų teikėjui.“
8 Direktyvos 2006/112 168 straipsnyje numatyta:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a) mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo;
<...>“
9 Direktyvos 2006/112 178 straipsnyje, esančiame šios direktyvos X antraštinės dalies 4 skyriuje „Teisės į atskaitą įgyvendinimo taisyklės“, skelbiama:
„Kad galėtų įgyvendinti teisę į atskaitą, apmokestinamasis asmuo privalo tenkinti šias sąlygas:
a) atskaitos tikslams pagal 168 straipsnio a punktą už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą jis privalo turėti pagal 220–236 straipsnius ir 238, 239, 240 straipsnius išrašytą sąskaitą faktūrą;
<...>“
10 Šios direktyvos 179 straipsnyje numatyta:
„Apmokestinamasis asmuo teisę į PVM atskaitą įgyvendina taip – iš visos PVM sumos, mokėtinos per atitinkamą mokestinį laikotarpį, atima visą PVM sumą, į kurios atskaitą per tą patį laikotarpį jis įgijo teisę ir ja naudojasi pagal 178 straipsnį.
Tačiau valstybės narės gali reikalauti, kad 12 straipsnyje apibrėžtus atsitiktinius sandorius vykdantys apmokestinamieji asmenys pasinaudotų savo teise į atskaitą tik tiekimo metu.“
11 Pagal Direktyvos 2006/112 183 straipsnį, kurio formuluotė iš esmės atitinka 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo − Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23) 18 straipsnio 4 dalį:
„Kai tam tikrą mokestinį laikotarpį atskaityta PVM suma viršija mokėtino PVM sumą, valstybės narės gali arba grąžinti šį skirtumą, arba jį perkelti į kitą laikotarpį jų pačių nustatytomis sąlygomis.
Tačiau valstybės narės gali atsisakyti grąžinti ar perkelti skirtumą, jei jo suma nedidelė.“
12 Direktyvos 2006/112 184 straipsnyje, esančiame šios direktyvos X antraštinės dalies 5 skyriuje „Atskaitos tikslinimas“, nurodoma:
„Pirminė atskaita tikslinama, kai atskaityta PVM suma yra didesnė arba mažesnė už sumą, kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti.“
13 Pagal 185 straipsnį, esantį tame pačiame šios direktyvos skyriuje:
„1. Visų pirma atskaita tikslinama, kai pateikus PVM deklaraciją pasikeičia veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma, pavyzdžiui, nutraukiami pirkimo sandoriai ar suteikiamos kainų nuolaidos.
2. Nukrypstant nuo 1 dalies, atskaita netikslinama, kai sandoriai yra visiškai ar iš dalies neapmokėti arba kai deramai įrodoma ir patvirtinama, kad turtas yra sunaikintas, prarastas ar pavogtas, arba kai prekės yra tiekiamos kaip mažavertės dovanos ar pavyzdžiai, kaip nurodyta 16 straipsnyje.
Tačiau valstybės narės gali reikalauti atskaitą patikslinti tais atvejais, kai sandoriai yra visiškai ar iš dalies neapmokėti, arba įvykus vagystei.“
Nacionalinės teisės aktai
14 Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Magyar Közlöny 2007/155 (XI. 16.); 2007 m. Įstatymas CXXVII dėl pridėtinės vertės mokesčio; toliau − Įstatymas dėl PVM) 55 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Mokestis tampa apskaičiuotinas įvykus įvykiui, kuriuo objektyviai užbaigiamas apmokestinamas sandoris (toliau – įvykdymas).“
15 Pagal Įstatymo dėl PVM 56 straipsnį „mokėtinas mokestis apskaičiuojamas įvykdymo momentu, jeigu šiame įstatyme nenumatyta kitaip“.
16 Šio įstatymo 119 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Jeigu šiame įstatyme nenumatyta kitaip, teisė atskaityti mokestį atsiranda nustačius mokėtino pirkimo mokesčio sumą (120 straipsnis).“
17 Įstatymo dėl PVM 131 straipsnyje numatyta:
„1. PVM mokėtoju nacionalinėje teritorijoje registruotas apmokestinamasis asmuo turi teisę atskaityti nuo bendros per mokestinį laikotarpį mokėtinos mokesčio sumos atskaitytiną pirkimo mokesčio sumą, atsiradusią tuo pačiu ar ankstesniu(‑iais) mokestiniu(‑iais) laikotarpiu(‑iais).
2. Jei skirtumas, nustatytas pagal 1 dalį, yra neigiamas, PVM mokėtoju nacionalinėje teritorijoje registruotas apmokestinamasis asmuo turi teisę:
a) kitą mokestinį laikotarpį vertinti šį skirtumą kaip sumą, mažinančią bendrą mokesčio, kurį jis šiuo mokestiniu laikotarpiu turi sumokėti pagal 1 dalį, sumą arba
b) prašyti valstybės mokesčių institucijų grąžinti skirtumą 186 straipsnyje numatytomis sąlygomis ir tvarka.“
18 Šio įstatymo 186 straipsnyje skelbiama:
„1. Neigiamo skirtumo sumos, nustatytos pagal 131 straipsnio 1 dalį ir pataisytos pagal 2 dalį, grąžinimo galima prašyti tik suėjus terminui, nustatytam Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (2003 m. Įstatymas XCII (dėl apmokestinimo tvarkos), jeigu
a) PVM mokėtoju nacionalinėje teritorijoje registruotas apmokestinamasis asmuo to prašo mokesčių institucijų tuomet, kai pateikia deklaraciją pagal 184 straipsnį;
<...>
2. Kai PVM mokėtoju nacionalinėje teritorijoje registruotas apmokestinamasis asmuo pagal 1 dalies a punktą prieš 1 dalyje nustatytą terminą iš karto nesumoka sumos, apimančios ir mokestį, atitinkantį sandorį, kuris yra teisinis mokesčio pagrindas, arba, kai jo skola prieš šį terminą neišnyksta kitokiu būdu, reikia iš absoliučia verte išreikšto pagal 131 straipsnio 1 dalį nustatyto neigiamo skirtumo sumos, bet jos neviršijant, atskaityti visą atskaitytiną šį sandorį atitinkantį mokėtiną mokestį.
3. 131 straipsnio 2 dalies a punktas taikomas sumai, kuri pagal 2 dalį atimama iš pagal 131 straipsnio 1 dalį nustatytos absoliučia verte išreikštos neigiamo skirtumo sumos, bet jos neviršijant. <...>“
19 Iš 2003 m. Įstatymo XCII dėl apmokestinimo tvarkos 37 straipsnio 1 dalies matyti, kad minėtas terminas atitinka mokesčio mokėjimo terminą. Jis suformuluotas taip:
„Mokestis turi būti sumokėtas įstatymo priede ar pačiame įstatyme nustatytą dieną (terminas) <…>.“
20 Pagal šio įstatymo II priedo I dalies 2 punkto a papunktį:
„Apmokestinamasis asmuo, turintis mokėti [PVM], visą mokėtiną [PVM] sumą sumoka
– iki kito mėnesio 20 dienos, jeigu teikia mėnesines mokesčių deklaracijas,
– iki kito ketvirčio pirmo mėnesio 20 dienos, jeigu teikia ketvirtines mokesčių deklaracijas,
– iki kitų mokestinių metų vasario 25 dienos, jeigu teikia metines mokesčių deklaracijas
ir nuo tos dienos turi teisę prašyti grąžinimo.“
Ikiteisminė procedūra
21 Manydama, kad nacionalinės teisės aktai, įpareigojantys apmokestinamuosius asmenis perkelti skirtumą, kaip jis suprantamas pagal Direktyvos 2006/112 183 straipsnį, į kitą apmokestinamąjį laikotarpį tuo atveju, jei šis skirtumas apima pirkimo PVM sumą, mokėtiną už sandorius, už kuriuos atitinkamas apmokestinamasis asmuo dar nesumokėjo visos sumos, pažeidžia minėtą direktyvą, Komisija nusprendė pradėti EB 226 straipsnyje numatytą procedūrą ir 2007 m. kovo 21 d. išsiuntė Vengrijos Respublikai oficialų pranešimą.
22 Ši valstybė narė atsakė į minėtą oficialų pranešimą 2007 m. gegužės 30 d. laišku, kuriame ji ginčija bet kokį Sąjungos teisės pažeidimą.
23 Gavusi šį atsakymą ir vis dar manydama, kad Vengrijos Respublika nesilaikė įsipareigojimų pagal Direktyvą 2006/112, 2009 m. spalio 8 d. Komisija priėmė pagrįstą nuomonę, nurodydama šiai valstybei narei per du mėnesius nuo jos gavimo imtis būtinų priemonių, kad į ją būtų tinkamai atsižvelgta.
24 Kadangi Vengrijos Respublika atsakė į šią pagrįstą nuomonę 2009 m. gruodžio 16 d. laišku nurodydama, kad Sąjungos teisės pažeidimo nėra, Komisija nusprendė pareikšti šį ieškinį.
Dėl ieškinio
Šalių argumentai
25 Komisija tvirtina, kad Įstatymo dėl PVM 186 straipsnio 2 dalis prieštarauja Sąjungos teisei tiek, kiek ji draudžia prašyti grąžinti pirkimo PVM skirtumą, atskaitytiną iš pardavimo PVM, jeigu pirkimo PVM atsiranda dėl sandorių, už kuriuos dar nesumokėtas atlygis, įskaitant ir PVM.
26 Komisija teigia, kad pagal Direktyvos 2006/112 62 ir 63 straipsnius pardavimo PVM tampa apskaičiuotinu nuo prekių pristatymo ar paslaugų suteikimo momento, neatsižvelgiant į kainos už atitinkamą sandorį sumokėjimo. Todėl prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas privalo pervesti PVM valstybės mokesčių institucijai, net jeigu jo klientai jam nesumokėjo sandorio kainos iki mokestinio laikotarpio pabaigos. Kadangi esant tokiai situacijai Įstatymo dėl PVM 186 straipsnio 2 dalis draudžia klientui prašyti grąžinti nagrinėjamą sandorį atitinkantį PVM, pažeidžiama PVM sistemos pusiausvyra.
27 Atskaitytino PVM skirtumo grąžinimo draudimas užkrauna naštą suinteresuotiems ūkio subjektams, nes valstybės vėlavimas sumokėti skolą grąžinimo prašančiam apmokestinamajam asmeniui laikinai sumažina šio apmokestinamojo asmens turimo turto vertę, o tai, be kita ko, sumažina jo likvidumą.
28 Be to, Komisija pažymi, kad nagrinėjamuose nacionalinės teisės aktuose nėra jokių laiko ribojimų dėl PVM skirtumo perkėlimo. Todėl gali atsitikti taip, kad apmokestinamas asmuo privalės kelis kartus perkelti tokį skirtumą. Tačiau iš Direktyvos 2006/112 183 straipsnio pirmos pastraipos matyti, kad skirtumas turi būti grąžintas vėliausiai per antrą mokestinį laikotarpį po jo atsiradimo.
29 Komisija taip pat tvirtina, kad šiame straipsnyje numatyta tik tai, kad valstybės narės gali nustatyti atskaitytino PVM skirtumo grąžinimą reglamentuojančias procesines taisykles, kad šios taisyklės atitiktų įvairias administracinės procedūros reguliavimo priemones. Savo ruožtu šiuo straipsniu nesuteikiama teisė apriboti minėtą grąžinimą nustatant jo materialines sąlygas. Nagrinėjamu nacionaliniu teisės aktu nustatytos ne formalios taisyklės, o materialiniai teisiniai PVM grąžinimo apribojimai.
30 Vengrijos Respublika mano, jog Įstatymo dėl PVM 186 straipsnio 2 dalyje numatyta atskaitytino PVM skirtumo grąžinimo sąlyga, t. y. atskaitytiną PVM lemiančio sandorio kainos sumokėjimas, nepažeidžia nei mokesčio neutralumo principo, nei Direktyvos 2006/112 183 straipsnio, kuriuo aiškiai suteikiama teisė valstybėms narėms nustatyti tokio grąžinimo sąlygas.
31 Ši valstybė narė tvirtina, kad atskaitytino PVM skirtumo grąžinimo atidėjimas, kaip tai numatyta Įstatymo dėl PVM 186 straipsnio 2 dalyje, nėra kokia nors mokesčio neutralumo principui prieštaraujanti našta apmokestinamajam asmeniui. Jos nuomone, „PVM našta“ turi būti suprantama tik kaip galutinė našta, t. y. kaip situacija, kai apmokestinamasis asmuo turi sumokėti PVM be teisės į atskaitą. Tenkanti laikina PVM našta yra tik finansinė ar apyvartinių lėšų našta, kuri daro tik laikiną įtaką atitinkamo ūkio subjekto padėčiai ir nepažeidžia mokesčio neutralumo principo. Šiuo klausimu Vengrijos Respublika pažymi, kad bendroje PVM sistemoje yra taisyklių, kurios įpareigoja apmokestinamuosius asmenis laikinai prisiimti šio mokesčio naštą.
32 Be to, ši sąlyga nesukelia finansinės rizikos apmokestinamajam asmeniui, nes jis dar nėra apmokėjęs savo įsiskolinimo. Faktiškai našta tenka tik pardavėjui ir ji išplaukia iš Sąjungos teisės nuostatų, konkrečiai kalbant, iš Direktyvos 2006/112 62 ir 63 straipsnių. Kadangi ši našta suderinama su mokesčio neutralumo principu, tariama prekių įgijėjo ar paslaugų gavėjo našta, išplaukianti iš ginčijamo nacionalinės teisės akto, negali būti vertinama kaip neleistina.
33 Minėtais nacionalinės teisės aktais siekiama kompensuoti pranašumą prekių įgijėjui ar paslaugų gavėjui, kuris galėtų pasinaudoti už neapmokėtą sandorį, arba kuris galbūt niekada nebus apmokėtas, mokėtino mokesčio grąžinimu siekiant pagerinti savo finansinę padėtį ir, be kita ko, sumokėti savo tiekėjams. Savo ruožtu laikantis Komisijos koncepcijos, valstybė apmokestinamiesiems asmenims suteiktų nemokamą paskolą, kuri apsunkintų jos biudžetą, ypač, jeigu tiekėjo mokestinis laikotarpis yra ilgesnis nei gavėjo.
34 Be to, Komisijos mokesčio neutralumo principo aiškinimas nepagrįstai apriboja valstybėms narėms Direktyvos 2006/112 183 straipsniu suteiktą diskreciją ir dėl to šis straipsnis netenka prasmės.
35 Vengrijos Respublika taip pat tvirtina, kad jos teisės aktais neginčijama apmokestinamojo asmens teisės susigrąžinti visą PVM sumą pinigais ir per pagrįstą terminą, jeigu buvo nustatytas pagrįstas sandorio apmokėjimo terminas. Teisingumo Teismas yra pripažinęs, kad valstybės narės turi tam tikrą laisvę nustatant atskaitytino PVM skirtumo grąžinimo terminą.
36 Dėl PVM skirtumo perkėlimo į kitą mokestinį laikotarpį apribojimo laiko atžvilgiu nebuvimo Vengrijos Respublika teigia, kad nei Direktyvos 2006/112 tekste, nei jos preambulėje nenurodyta, jog PVM skirtumas negali būti perkeliamas į kitą apmokestinamąjį laikotarpį daugiau kaip kartą. Be to, grąžinimo sąlygos įvykdymas priklauso nuo paties suinteresuoto apmokestinamojo asmens valios.
Teisingumo Teismo vertinimas
37 Komisija iš esmės kaltina Vengrijos Respubliką tuo, kad numatydama, jog grąžinimas negalimas tuo atveju, jei apmokestinamas asmuo dar nėra sumokėjęs, įskaitant PVM, už sandorį, dėl kurio atsiranda atskaitytinas PVM, ši valstybė narė viršijo diskreciją, kurią valstybės narės turi pagal Direktyvos 2006/112 183 straipsnį.
38 Šiame 183 straipsnyje numatyta, kad kai už tam tikrą mokestinį laikotarpį atskaityta PVM suma viršija mokėtino PVM sumą, valstybės narės gali arba perkelti šį skirtumą į kitą laikotarpį jų pačių nustatytomis sąlygomis, arba jį grąžinti.
39 Iš pačios šio straipsnio formuluotės ir, konkrečiai, iš frazės „jų pačių nustatytomis sąlygomis“ matyti, kad valstybės narės turi tam tikrą laisvę nustatyti PVM skirtumo grąžinimo tvarką (žr. 2001 m. spalio 25 d. Sprendimo Komisija prieš Italiją, C‑78/00, Rink. p. I‑8195, 32 punktą; 2008 m. liepos 10 d. Sprendimo Sosnowska, C‑25/07, Rink. p. I‑5129, 17 punktą ir 2011 m. gegužės 12 d. Sprendimo Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, Rink. p. I‑0000, 33 ir 64 punktus).
40 Tačiau ši aplinkybė neleidžia daryti išvados, kad Direktyvos 2006/112 183 straipsnį reikia aiškinti taip, jog valstybių narių nustatytos PVM skirtumo grąžinimo sąlygos visiškai nekontroliuojamos pagal Sąjungos teisę (šiuo klausimu žr. 2010 m. sausio 21 d. Sprendimo Alstom Power Hydro, C‑472/08, Rink. p. I‑0000, 15 punktą ir minėto Sprendimo Enel Maritsa Iztok 3 28 punktą).
41 Reikia išnagrinėti, kiek Direktyvos 2006/112 183 straipsnis, aiškinamas atsižvelgiant į PVM reglamentavimo kontekstą ir bendruosius principus, apima specialias taisykles, kurių turi laikytis valstybės narės, įgyvendindamos PVM skirtumo grąžinimo teisę (žr. minėto Sprendimo Enel Maritsa Iztok 3 30 punktą).
42 Šiuo klausimu reikia pažymėti, pirma, kad, kaip matyti iš nusistovėjusios teismo praktikos, apmokestinamųjų asmenų teisė atskaityti iš jų mokėtino PVM sumokėtą prekių ir paslaugų pirkimo PVM yra pagrindinis Sąjungos teisės nustatytos bendros PVM sistemos principas (žr., be kita ko, minėtų sprendimų Komisija prieš Italiją 28 punktą, Sosnowska 14 punktą ir Enel Maritsa Iztok 3 31 punktą).
43 Kaip yra ne kartą pabrėžęs Teisingumo Teismas, ši teisė į atskaitą yra sudedamoji PVM sistemos dalis ir iš esmės negali būti ribojama. Konkrečiai kalbant, ši teisė įgyvendinama nedelsiant visų mokesčių, taikomų pirkimo ūkinėms operacijoms, atžvilgiu (žr., be kita ko, 1995 m. liepos 6 d. Sprendimo BP Soupergaz, C‑62/93, Rink. p. I‑1883, 18 punktą; 2010 m. rugsėjo 30 d. Sprendimo Uszodaépítő, C‑392/09, Rink. p. I‑0000, 34 punktą ir minėto Sprendimo Enel Maritsa Iztok 3 32 punktą).
44 Antra, reikia priminti, kad pati teisė į atskaitą kyla iš Direktyvos 2006/112 167–172 straipsnių, esančių jos skyriuje „Teisės į atskaitą atsiradimas ir taikymo sritis“, o šios direktyvos 178–183 straipsniai susiję tik su šios teisės įgyvendinimo tvarka (šiuo klausimu žr. 2001 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Komisija prieš Nyderlandus, C‑338/98, Rink. p. I‑8265, 71 punktą ir 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimo Terra Baubedarf-Handel, C‑152/02, Rink. p. I‑5583, 30 punktą).
45 Kalbėdamas apie galimybę, remiantis Direktyvos 2006/112 183 straipsniu, numatyti, kad PVM skirtumas būtų perkeltas į kitą mokestinį laikotarpį arba grąžintas, Teisingumo Teismas yra nurodęs, kad valstybės negali pažeisti mokesčių sistemos neutralumo principo taip, kad apmokestinamajam asmeniui tektų visa ar dalis šio mokesčio naštos. Visų pirma tokia tvarka turi sudaryti apmokestinamajam asmeniui protingas sąlygas susigrąžinti visą dėl PVM skirtumo atsiradusią mokesčio permoką, o tai reiškia, kad skirtumas turi būti sugrąžintas per protingą laikotarpį pinigais arba kitu atitinkamu būdu ir kad pasirinkta skirtumo grąžinimo forma bet kuriuo atveju neturi sukelti jokios finansinės rizikos apmokestinamajam asmeniui (žr. minėtų sprendimų Komisija prieš Italiją 33 ir 34 punktus, Sosnowska 17 punktą ir Enel Maritsa Iztok 3 33 ir 64 punktus).
46 Trečia, kalbant apie svarbą, kuri Direktyva 2006/112 nustatyta sistema suteikiama sandorių, už kuriuos reikia mokėti PVM, apmokėjimui, reikia pažymėti, kad, remiantis šios direktyvos 63 straipsniu, prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, arba įvykdant nagrinėjamą sandorį, neatsižvelgiant į tai, ar už šį sandorį mokėtina suma jau buvo sumokėta. Todėl prekės tiekėjas ar paslaugų teikėjas privalo mokėti valstybės mokesčių institucijai PVM, nors jis iš savo kliento dar negavo atlygio už įvykdytą sandorį.
47 Analogiškai Direktyvos 2006/112 67 straipsnyje numatyta, kad teisė į atskaitą atsiranda atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM, o, remiantis minėtu 63 straipsniu, taip yra, kai įvykdomas sandoris, neatsižvelgiant į tai, ar atlygis, mokėtinas už šį sandorį, buvo sumokėtas. Be to, šios direktyvos 168 straipsnio a punkte aiškiai nurodyta, kad apmokestinamojo asmens teisė į pirkimo mokesčio atskaitą apima ne tik jo sumokėtą PVM, bet ir mokėtiną PVM. Iš šios direktyvos 179 straipsnio taip pat matyti, kad teise į atskaitą iš principo įgyvendinama į mokesčio, mokėtino už mokestinį laikotarpį, sumą įskaitant PVM sumą, kurios atžvilgiu teisė į atskaitą atsirado per tą patį laikotarpį (šiuo klausimu žr. 2008 m. gegužės 8 d. Sprendimo Ecotrade, C‑95/07 ir C‑96/07, Rink. p. I‑3457, 41 punktą).
48 Tai reiškia, kad pagal Direktyvoje 2006/112 įtvirtiną sistemą prievolė apskaičiuoti PVM bei teisės į atskaitą atsiradimas ir taikymas iš principo nepriklauso nuo to, ar jau buvo sumokėtas už sandorį mokėtinas atlygis, įskaitant PVM.
49 Šią analizę patvirtina kitos šios direktyvos nuostatos, pagal kurias faktinis atlygio sumokėjimas gali turėti įtakos prievolei apskaičiuoti PVM arba jo atskaitai tik esant konkrečioms šioje direktyvoje aiškiai numatytoms sąlygoms.
50 Pavyzdžiui, Direktyvos 2006/112 66 straipsnio b punktu valstybėms narėms leidžiama, nukrypstant nuo šios direktyvos 63 straipsnio, numatyti, kad tam tikrų sandorių atveju ar tam tikrų kategorijų apmokestinamiesiems asmenims prievolė apskaičiuoti mokestį atsiranda ne vėliau kaip gavus apmokėjimą. Tačiau Vengrijos Respublika nenurodė, kad pasinaudojo šia galimybe.
51 Be to, Direktyvos 2006/112 66 straipsnio b punktas buvo papildytas 2010 m., t. y. po šio ieškinio pateikimo, į šią direktyvą įterpiant 167a straipsnį, pagal kurį valstybės narės, taikydamos neprivalomąją sistemą, gali nustatyti, kad apmokestinamųjų asmenų, kuriems prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda tik pagal 66 straipsnio b punktą, teisė į atskaitą atidedama tol, kol PVM už jam patiektas prekes ar suteiktas paslaugas sumokamas prekių tiekėjui ar paslaugų teikėjui.
52 Iš visų šių nuostatų matyti, kad pagal Direktyvą 2006/112 teisės į atskaitą atsiradimas tik tam tikrais konkrečiais, aiškiai šioje direktyvoje nurodytais atvejais susiejamas su sąlyga, kad atlygis, mokėtinas už sandorį, už kurį mokėtinas PVM, jau buvo sumokėtas. Išskyrus šiuos konkrečius atvejus, minėta teisė nepriklauso nuo šios sąlygos. Šią sąlygą taikant atskaitytino PVM skirtumo grąžinimui, kuris yra etapas po šios teisės atsiradimo, teisei į atskaitą gali turėti tokių pačių pasekmių, kaip ir taikant šią sąlygą atsiradus teisei. Todėl ji gali pakenkti minėtos teisės praktiniam veiksmingumui.
53 Todėl atlygio už sandorį, už kurį mokėtinas atskaitytinas PVM, sumokėjimas negali būti sąlyga, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 183 straipsnį, kurią valstybės narės gali nustatyti atskaitytino PVM skirtumo grąžinimui.
54 Atsižvelgiant į visą tai, kas išdėstyta, Direktyvos 2006/112 183 straipsniu valstybėms narėms neleidžiama teisės susigrąžinti atskaitytino PVM skirtumą įgyvendinimui taikyti sąlygą, susijusią su už sandorį mokėtino atlygio sumokėjimu. Todėl drausdama prašyti grąžinti PVM skirtumą dėl to, kad už sandorį, dėl kurio atsiranda PVM, mokėtinas atlygis dar nebuvo sumokėtas, Vengrijos Respublika viršijo diskreciją, kurią valstybės narės turi pagal minėtą 183 straipsnį.
55 Be to, reikia pažymėti, jog šis draudimas prašyti grąžinti PVM skirtumą lemia tai, kad tam tikri apmokestinamieji asmenys, kurių mokesčių deklaracijoje nuolat susidaro skirtumas, priversti daugiau nei vieną kartą perkelti šį skirtumą į kitą mokestinį laikotarpį. Šiuo aspektu reikia priminti, kad PVM skirtumo perkėlimas į kelis mokestinius laikotarpius, einančius po to laikotarpio, per kurį susidarė šis skirtumas, nebūtinai yra nesuderinamas su Direktyvos 2006/112 183 straipsnio pirma pastraipa (žr. minėto Sprendimo Enel Maritsa Iztok 3 49 punktą). Tačiau, atsižvelgiant į tai, kad nagrinėjamuose nacionalinės teisės aktuose numatyti mokestiniai laikotarpiai trunka nuo vieno mėnesio iki metų, jie gali sukurti tokią situaciją, kad kai kurie apmokestinamieji asmenys negalės susigrąžinti skirtumo per protingą terminą dėl jo nuolatinio perkėlimo.
56 Todėl reikia konstatuoti, kad
– įpareigodama apmokestinamuosius asmenis, kurių mokesčių deklaracijoje už tam tikrą mokestinį laikotarpį susidaro skirtumas, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 183 straipsnį, perkelti šį skirtumą ar jo dalį į kitą mokestinį laikotarpį, jei apmokestinamieji asmenys nėra sumokėję savo tiekėjui visos sumos už įsigytą prekę ar paslaugą, ir
– dėl šios pareigos apmokestinamieji asmenys, kurių mokesčių deklaracijoje nuolat susidaro „skirtumas“, privalo perkelti tokį skirtumą į kitą mokestinį laikotarpį daugiau nei vieną kartą,
Vengrijos Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal šią direktyvą.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
57 Pagal Procedūros reglamento 69 straipsnio 2 dalį pralaimėjusiai šaliai nurodoma padengti bylinėjimosi išlaidas, jei laimėjusi šalis to reikalavo. Kadangi Komisija reikalavo priteisti bylinėjimosi išlaidas ir Vengrijos Respublika pralaimėjo bylą, pastaroji turi jas padengti.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia:
1. Vengrijos Respublika,
– įpareigodama apmokestinamuosius asmenis, kurių mokesčių deklaracijoje už tam tikrą mokestinį laikotarpį susidaro skirtumas, kaip tai suprantama pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 183 straipsnį, perkelti šį skirtumą ar jo dalį į kitą mokestinį laikotarpį, jei apmokestinamieji asmenys nėra sumokėję savo tiekėjui visos sumos už įsigytą prekę ar paslaugą, ir
– dėl šios pareigos apmokestinamieji asmenys, kurių mokesčių deklaracijoje nuolat susidaro „skirtumas“, privalo perkelti tokį skirtumą į kitą mokestinį laikotarpį daugiau nei vieną kartą,
neįvykdė įsipareigojimų pagal šią direktyvą.
2. Priteisti iš Vengrijos Respublikos bylinėjimosi išlaidas.
Parašai.
* Proceso kalba: vengrų.