ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (prvního senátu)
19. července 2012(*)
„Šestá směrnice o DPH – Článek 6 odst. 2 první pododstavec písm. a) a písm. b), čl. 11 část A odst. 1 písm. c) a čl. 17 odst. 2 – Část investičního majetku, který tvoří součást aktiv podniku – Přechodné užívání pro soukromé účely – Trvalá přestavba uvedeného majetku – Placení DPH v souvislosti s trvalou přestavbou – Nárok na odpočet“
Ve věci C-334/10,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemsko) ze dne 11. června 2010, došlým Soudnímu dvoru dne 12. července 2010, v řízení
X
proti
Staatssecretaris van Financiën,
SOUDNÍ DVŮR (první senát),
ve složení A. Tizzano, předseda senátu, M. Safjan, M. Ilešič, E. Levits a J.-J. Kasel (zpravodaj), soudci,
generální advokátka: J. Kokott,
vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření předložená:
– za nizozemskou vládu C. M. Wissels a M. Noort, jako zmocněnkyněmi,
– za Evropskou komisi W. Roelsem a L. Lozano Palacios, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generální advokátky na jednání konaném dne 1. března 2012,
vydává tento
Rozsudek
1 Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 6 odst. 2 prvního pododstavce písm. a) a písm. b), čl. 11 části A odst. 1 písm. c) a čl. 17 odst. 2 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23), ve znění směrnice Rady 95/7/ES ze dne 10. dubna 1995 (Úř. věst. L 102, s. 18; Zvl. vyd. 09/01, s. 274) (dále jen „šestá směrnice“).
2 Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi X (dále jen „osoba povinná k dani“), sdružením osob povinným k dani pro účely daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) a Staatssecretaris van Financiën ve věci odpočtu DPH odvedené na vstupu touto osobou povinnou k dani z výdajů vzniklých v souvislosti s trvalou přestavbou investičního majetku, který tvoří součást aktiv jejího podniku, provedenou za účelem přechodného užívání osobou povinnou k dani pro soukromé účely.
Právní rámec
3 Článek 6 odst. 2 šesté směrnice stanoví:
„Za poskytování služeb za protiplnění se považují:
a) využívání zboží, které tvoří součást aktiv podniku, pro soukromou potřebu osoby povinné k dani nebo pro potřebu jejích zaměstnanců, popřípadě obecněji řečeno k jiným účelům než pro potřebu jejího podniku, je-li přitom [DPH] z tohoto zboží plně nebo zčásti odpočitatelná;
b) poskytování služeb, které bezplatně provádí osoba povinná k dani pro svou soukromou potřebu nebo potřebu svých zaměstnanců, popřípadě obecněji řečeno k jiným účelům než pro potřebu svého podniku.
Členské státy se mohou odchýlit od ustanovení tohoto odstavce s podmínkou, že toto odchýlení nepovede k narušení hospodářské soutěže.“
4 Článek 11 část A odst. 1 písm. c) šesté směrnice stanoví:
„A) V tuzemsku
1. Základem daně je:
[…]
c) při poskytování služeb uvedených v čl. 6 odst. 2 výše výdajů na poskytování služeb vynaložených osobou povinnou k dani.“
5 Článek 17 odst. 2 písm. a) šesté směrnice stanoví:
„Jsou-li zboží a služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění, je osoba povinná k dani oprávněna odpočíst od daně, kterou je povinna odvést:
a) daň z přidané hodnoty, která je splatná nebo byla odvedena s ohledem na zboží nebo služby, jež jí byly nebo mají být dodány v tuzemsku jinou osobou povinnou k dani.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
6 Jak vyplývá z předkládacího rozhodnutí, osoba povinná k dani je sdružením osob bez právní subjektivity ve formě veřejné obchodní společnosti, kterou tvoří dvě fyzické osoby. V roce 2000 osoba povinná k dani provozovala velkoobchod s autolaky. Oba zakladatelé osoby povinné k dani koupili v roce 1999 skladištní budovu, kterou ihned začali používat v rámci své podnikatelské činnosti.
7 Začátkem roku 2000 byla přestavěna část podkroví skladištní budovy za účelem přechodného obývání oběma společníky a jejich dětmi až do očekávaného předání podnikového bytu nacházejícího se vedle skladištní budovy. Za tímto účelem byly vestavěny dva vikýře, předsíň, koupelna a toaleta. Za tyto práce byla vyúčtována DPH.
8 Během těchto prací a po jejich ukončení bylo podkroví po dobu 23 měsíců užíváno osobou povinnou k dani jako byt. Následně bylo podkroví přebudováno, aby mohlo být užíváno pro původně stanovený účel, a to pro potřeby podniku jako kancelář a výuková místnost.
9 Osoba povinná k dani provedla odpočet DPH týkající se výdajů na přestavbu. Orgán daňové kontroly zastával názor, že tento odpočet byl proveden neoprávněně, s výjimkou DPH vyúčtované za vestavbu koupelny a toalety, jelikož osoba povinná k dani mohla prokázat, že vestavba těchto dvou prostor sloužila rovněž k podnikatelským účelům.
10 Osoba povinná k dani podala proti tomuto rozhodnutí žalobu. Soud prvního stupně rozhodl, že vestavba vikýřů a předsíně byla provedena výlučně pro účely bydlení a že nikdy nebylo tvrzeno nebo průkazně doloženo, že práce byly provedeny pro podnikatelské účely, takže nevzniká nárok na odpočet daně.
11 Tentýž soud se domníval, že osoba povinná k dani nemá nárok na odpočet daně ani podle článku 17 šesté směrnice, jelikož přestavěné prostory nebyly užívány pro účely zdanitelných plnění. Navíc čl. 6 odst. 2 první pododstavec písm. a) šesté směrnice se nepoužije proto, že práce provedené v souvislosti s přestavbou je nutno považovat za poskytování služeb a v této souvislosti nelze tvrdit, že šlo o „využívání zboží, které tvoří součást aktiv podniku k jiným účelům než pro potřebu podniku“. Ostatně čl. 6 odst. 2 první pododstavec písm. b) šesté směrnice se rovněž nepoužije, neboť toto ustanovení vylučuje služby, jež nebyly poskytnuty samotnou osobou povinnou k dani.
12 Na podporu svého kasačního opravného prostředku podaného k Hoge Raad der Nederlanden osoba povinná k dani uvádí, že v projednávané věci se použije čl. 6 odst. 2 první pododstavec písm. a) nebo písm. b) šesté směrnice. V tomto ohledu uvádí, že přechodně užívala část majetku, který tvoří součást aktiv podniku, pro jiné účely než pro podnikatelské účely, což lze podle tohoto ustanovení pokládat za zdanitelné plnění. Základ daně u těchto plnění odpovídá výši výdajů na poskytování služeb vynaložených osobou povinnou k dani, k nimž nepatří pouze pořizovací náklady, nýbrž také náklady na údržbu a modernizaci. Jelikož tyto výdaje jsou součástí vyměřovacího základu daně z užívání pro soukromé účely, je podle zásady neutrality odpočitatelná okamžitě a v plném rozsahu nejen DPH z pořizovacích nákladů, nýbrž i DPH z nákladů na údržbu a modernizaci.
13 Tento soud upřesňuje, že v projednávané věci je nesporné, že skladištní budova byla po jejím pořízení užívána pro podnikatelské účely. Stejně tak je nesporné, že část této skladištní budovy byla od určitého okamžiku přechodně užívána pro soukromé účely a že stavební práce byly na budově provedeny výlučně za účelem takového užívání. Účastníci řízení se nevyjádřili k tomu, zda byla osobě povinné k dani vyúčtována DPH při pořízení skladištní budovy, ani soudy nižšího stupně k této otázce nezaujaly žádné stanovisko. Předkládající soud pokládá za nezbytné přezkoumat obě tyto možnosti.
14 Za těchto okolností se Hoge Raad der Nederlanden rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1) Přísluší podle čl. 6 odst. 2 prvního pododstavce písm. a) a písm. b), čl. 11 části A odst. 1 písm. c), jakož i čl. 17 odst. 2 šesté směrnice osobě povinné k dani, která část investičního majetku, který tvoří součást jejího podniku, přechodně užívá pro soukromé účely, nárok na odpočet DPH na vstupu z výdajů vynaložených na trvalou přestavbu, která byla provedena výlučně za účelem užívání pro soukromé účely?
2) Změnila by se odpověď na tuto otázku v případě, kdy by osobě povinné k dani byla při pořízení daného investičního majetku vyúčtována DPH, jejíž odpočet již osoba povinná k dani provedla?“
K předběžným otázkám
15 Podstatou obou otázek předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda je nutno Článek čl. 6 odst. 2 první pododstavec písm. a) a písm. b), čl. 11 část A odst. 1 písm. c) a čl. 17 odst. 2 šesté směrnice vykládat v tom smyslu, že jednak osobě povinné k dani, která část investičního majetku tvořícího součást aktiv jejího podniku přechodně užívá pro soukromé účely, přísluší podle uvedených ustanovení nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu z výdajů vynaložených na trvalou přestavbu tohoto majetku, i když byla tato přestavba provedena za účelem takového užívání pro soukromé účely, a jednak tento nárok na odpočet daně existuje bez ohledu na to, zda byla osobě povinné k dani při pořízení investičního majetku, na kterém byla provedena přestavba, vyúčtována DPH a zda již osoba povinná k dani provedla její odpočet.
16 Za účelem zodpovězení těchto otázek je nejprve třeba uvést, že předkládající soud upřesnil, že spor v původním řízení se týká pouze nároku na odpočet souvisejícího s některými přestavbami majetku, který tvoří v plném rozsahu součást aktiv podniku, a to konkrétně s trvalou vestavbou dvou vikýřů a předsíně. O těchto přestavbách lze mít z důvodů uvedených generální advokátkou v bodech 59 až 63 jejího stanoviska za to, že vedly ke vzniku odlišného investičního majetku.
17 Zadruhé je třeba připomenout, že z judikatury vyplývá, že pro určení působnosti režimu DPH, a tudíž i mechanismu odpočtu, je rozhodující pořízení majetku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková. Použití majetku, které je uskutečněno nebo které je zamýšleno, určuje pouze rozsah počátečního odpočtu, na který má osoba povinná k dani nárok na základě článku 17 a rozsah případných oprav v průběhu následujících období (rozsudek ze dne 11. července 1991, Lennartz, C-97/90, Recueil, s. I-3795, bod 15). Naproti tomu, pokud osoba povinná k dani nabývá majetek výlučně pro soukromé účely, jedná jako soukromá osoba, a nikoli jako osoba povinná k dani ve smyslu šesté směrnice (rozsudek ze dne 6. května 1992, de Jong, C-20/91, Recueil, s. I-2847, bod 17).
18 Je tedy třeba přezkoumat, do jaké míry lze v situaci, která je posuzována v původním řízení, uznat, že osoba povinná k dani jednala „jako taková“, pokud na majetku provedla trvalou přestavbu, která vedla ke vzniku nového investičního majetku.
19 V tomto ohledu z judikatury vyplývá, že právě úmysl osoby povinné k dani užívat zboží nebo službu pro podnikatelské účely, který je prokázán objektivními skutečnostmi, umožňuje určit, zda v okamžiku uskutečnění plnění na vstupu tato osoba povinná k dani jedná jako taková, a tudíž musí mít nárok na odpočet DPH splatné nebo odvedené za toto zboží či služby (v tomto smyslu viz výše citovaný rozsudek Lennartz, bod 8, a rozsudek ze dne 8. června 2000, Breitsohl, C-400/98, Recueil, s. I-4321, bod 34).
20 Pokud jde o úmysl osoby povinné k dani dotčené v původním řízení, je nutno konstatovat, že jak na jednu stranu vyplývá z předkládacího rozhodnutí, orgány daňové správy zastávaly názor, že vikýře a předsíň byly na rozdíl od jiných prvků, které byly použity k přestavbě části skladištní budovy na byt, vybudovány výlučně pro soukromé účely.
21 Na druhou stranu správně uvedla generální advokátka v bodě 88 svého stanoviska, že z uvedeného předkládacího rozhodnutí lze rovněž usuzovat, že užívání části skladištní budovy bylo od zahájení přestavby plánováno pro účely bydlení pouze na přechodnou dobu. Z rozsudku prvního stupně navíc vyplývá, že od počátku bylo rovněž známo, že tato část skladištní budovy bude později přestavěna za účelem užívání výlučně pro podnikatelské potřeby jako kancelář a výuková místnost.
22 Ve věci v původním řízení proto podle všeho není jednoznačně prokázáno, že v okamžiku provedení dotčené přestavby bylo úmyslem osoby povinné k dani užívat přestavěnou část výlučně pro soukromé účely.
23 Pokud jde o objektivní skutečnosti, které lze zohlednit při posouzení toho, zda osoba povinná k dani v konkrétním případě nabyla zboží pro účely své hospodářské činnosti, je třeba připomenout, že k takovým skutečnostem patří zejména druh dotčeného zboží a doba, která uplynula mezi pořízením tohoto zboží a jeho použitím pro účely hospodářské činnosti osoby povinné k dani (v tomto smyslu viz výše citovaný rozsudek Lennartz, bod 21).
24 Je pravda, že je na vnitrostátním soudu, aby zjistil skutkové okolnosti konkrétního případu, nicméně Soudní dvůr mu může poskytnout všechny prvky výkladu, které mohou být užitečné pro rozhodnutí sporu.
25 V tomto ohledu je nejprve třeba uvést, že pokud jde o druh investičního majetku dotčeného v původním řízení, který je tvořen vikýři a předsíní, nelze zpochybňovat, že oba tyto prvky mohou být v zásadě užívány jak pro soukromé, tak pro podnikatelské účely.
26 V rozsahu, ve kterém investiční majetek dotčený v původním řízení zůstal na tomtéž místě v nezměněném stavu po změně účelu užívání části skladištní budovy, která byla přechodně užívána za účelem jejího obývání, se lze dále domnívat, že tento majetek byl později užíván pro podnikatelské účely. To platí tím spíše, že tento majetek je částí nemovitosti, která tvoří v plném rozsahu součást aktiv podniku.
27 A konečně, dobu 23 měsíců, po kterou byl investiční majetek dotčený v původním řízení, jakož i jiný majetek, který byl použit k přestavbě části skladištní budovy za účelem jejího obývání, užíván výlučně pro soukromé účely, nelze vzhledem k trvalé povaze tohoto majetku, jakož i vzhledem k jeho předpokládané životnosti pokládat za okolnost, z níž lze usuzovat, že osoba povinná k dani neměla úmysl užívat tento majetek pro potřeby svého podniku.
28 V případě, že by vnitrostátní soud ve věci projednávané v původním řízení dospěl k závěru, že v okamžiku, kdy vznikly výdaje na provedení předmětné přestavby, neměla osoba povinná k dani úmysl užívat investiční majetek vzniklý na základě této přestavby pro potřeby svého podniku, by této osobě povinné k dani nemohl být přiznán nárok na odpočet DPH týkající se přestavby.
29 Pro případ, že by vnitrostátní soud naopak musel vzhledem k prvkům výkladu poskytnutým Soudním dvorem konstatovat, že osoba povinná k dani měla úmysl užívat investiční majetek dotčený v původním řízení pro potřeby svého podniku, je třeba posoudit ještě tři okolnosti.
30 Zaprvé, jak uvedla generální advokátka v bodě 67 svého stanoviska, je třeba přezkoumat, zda okolnost, že investiční majetek je v první fázi užíván výlučně pro soukromé účely a v druhé fázi výlučně pro podnikatelské účely, může bránit vzniku práva na odpočet daně.
31 Jak však Soudní dvůr již rozhodl, okolnost, že majetek pořízený pro podnikatelské účely není okamžitě užíván pro tyto účely, v zásadě nemůže zpochybnit nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu (v tomto smyslu viz výše citovaný rozsudek Lennartz, body 14 a 15).
32 Výklad, podle něhož nemůže mít užívání majetku, který tvoří součást aktiv podniku, původně pouze pro soukromé účely a následně pouze pro potřeby daného podniku vliv na nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu, je kromě toho slučitelný se zásadou daňové neutrality, která je vlastní společnému systému DPH.
33 Jak vyplývá z judikatury týkající se investičního majetku, jehož smíšené užívání se může postupem času měnit, jakýkoli odchylný výklad by mohl vést k tomu, že odpočet DPH splatné na vstupu bude odepřen osobě povinné k dani z pozdějšího zdanitelného užívání pro podnikatelské účely, a to i přes její počáteční úmysl zcela začlenit dotčený majetek do aktiv svého podniku s výhledem na budoucí plnění. V takové situaci by přitom osoba povinná k dani nebyla zcela zbavena daně vztahující se k majetku, který užívá pro účely své hospodářské činnosti, a zdanění jejích podnikatelských činností by vedlo ke dvojímu zdanění v rozporu se zásadou daňové neutrality, která je vlastní společnému systému DPH, jehož je šestá směrnice součástí (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 23. dubna 2009, Puffer, C-460/07, Sb. rozh. s. I-3251, body 45 a 46).
34 Z toho vyplývá, že takové užívání, které je zamýšleno ve věci projednávané v původním řízení, je možné pokládat za smíšené užívání investičního majetku, který tvoří součást aktiv podniku, ve smyslu judikatury.
35 Zadruhé je za účelem určení toho, zda může osoba povinná k dani provést odpočet celé DPH odvedené na vstupu, třeba posoudit, v jakém rozsahu lze uznat, že investiční majetek, o jaký jde ve věci posuzované v původním řízení, a sice vikýře a předsíň, byl užíván pro potřeby zdanitelných plnění uskutečněných osobou povinnou k dani.
36 V této souvislosti předkládající soud zmínil zejména na dvě ustanovení.
37 Pokud jde na jednu stranu o čl. 6 odst. 2 první pododstavec písm. a) šesté směrnice, je třeba uvést, že podle tohoto ustanovení se využívání zboží, které tvoří součást aktiv podniku, pro soukromou potřebu osoby povinné k dani nebo pro potřebu jejích zaměstnanců, považuje za poskytování služeb za protiplnění.
38 Pokud tedy investiční majetek dotčený ve věci projednávané v původním řízení tvoří jako celek součást aktiv podniku, pak musí být jeho užívání pro soukromé účely považováno za poskytování služeb za protiplnění ve smyslu čl. 6 odst. 2 prvního pododstavce písm. a) šesté směrnice a jako takové podrobeno dani.
39 Pokud jde na druhou stranu o případné použití čl. 6 odst. 2 prvního pododstavce písm. b) šesté směrnice v situaci, jaká je posuzována ve věci projednávané v původním řízení, postačí uvést, že se toto ustanovení nevztahuje na majetek, který tvoří součást aktiv podniku, nýbrž na poskytování služeb samotnou osobou povinnou k dani pro její soukromou potřebu nebo pro potřeby jejích zaměstnanců.
40 Vzhledem k tomu, že v projednávané věci jde o plnění na výstupu, které lze považovat za uskutečněné osobou povinnou k dani, jak vyplývá z bodu 37 tohoto rozsudku, o užívání majetku, který tvoří součást aktiv podniku, pro soukromé účely osoby povinné k dani, nelze čl. 6 odst. 2 první pododstavec písm. b) šesté směrnice použít v takové situaci, jaká je posuzována ve věci projednávané v původním řízení.
41 Zatřetí je třeba upřesnit, že okolnost, že v souvislosti s majetkem, který tvoří součást aktiv podniku a do něhož byl natrvalo zabudován investiční majetek posuzovaný v původním řízení, a sice vikýře a předsíň, vznikl či nevznikl nárok na odpočet, nemá vliv na odpočitatelnost DPH týkající se tohoto investičního majetku.
42 Tato okolnost totiž bude mít vliv pouze na výpočet základu daně v případě plnění na výstupu uskutečněného osobou povinnou k dani. V projednávané věci za předpokladu, že osobě povinné k dani byla vyúčtována DPH při koupi skladištní budovy, bude do základu daně v případě užívání podkroví pro soukromé účely zahrnuta část výdajů na pořízení skladištní budovy a výdaje na přestavbu. Naopak za předpokladu, že osobě povinné k dani nebyla vyúčtována DPH při pořízení skladištní budovy, budou do základu daně týkající se užívání části této budovy pro soukromé účely zahrnuty pouze výdaje na přestavbu.
43 S ohledem na výše uvedené je třeba na položené otázky odpovědět tak, že čl. 6 odst. 2 první pododstavec písm. a) a písm. b), čl. 11 část A odst. 1 písm. c) a čl. 17 odst. 2 šesté směrnice musejí být vykládány v tom smyslu, že jednak osobě povinné k dani, která část investičního majetku tvořícího součást aktiv jejího podniku přechodně užívá pro soukromé účely, přísluší podle uvedených ustanovení nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu z výdajů vynaložených na trvalou přestavbu tohoto majetku, i když byla tato přestavba provedena za účelem takového přechodného užívání pro soukromé účely, a jednak tento nárok na odpočet daně existuje bez ohledu na to, zda byla osobě povinné k dani při pořízení investičního majetku, na kterém byla provedena přestavba, vyúčtována DPH a zda již osoba povinná k dani provedla její odpočet.
K nákladům řízení
44 Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:
Článek 6 odst. 2 první pododstavec písm. a) a písm. b), čl. 11 část A odst. 1 písm. c) a čl. 17 odst. 2 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 95/7/ES ze dne 10. dubna 1995 musejí být vykládány v tom smyslu, že jednak osobě povinné k dani, která část investičního majetku tvořícího součást aktiv jejího podniku přechodně užívá pro soukromé účely, přísluší podle uvedených ustanovení nárok na odpočet daně z přidané hodnoty odvedené na vstupu z výdajů vynaložených na trvalou přestavbu tohoto majetku, i když byla tato přestavba provedena za účelem takového přechodného užívání pro soukromé účely, a jednak tento nárok na odpočet daně existuje bez ohledu na to, zda byla osobě povinné k dani při pořízení investičního majetku, na kterém byla provedena přestavba, vyúčtována daň z přidané hodnoty a zda již osoba povinná k dani provedla její odpočet.
Podpisy.
* Jednací jazyk: nizozemština.