Cauza C‑499/10
Vlaamse Oliemaatschappij NV
împotriva
FOD Financiën
(cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de
rechtbank van eerste aanleg te Brugge)
„A șasea directivă TVA — Persoane obligate la plata taxei — Terți care răspund solidar — Regim de antrepozit, altul decât antrepozitul vamal — Răspundere solidară a antrepozitarului unor bunuri și a persoanei impozabile, proprietar al acestor bunuri — Buna‑credință sau lipsa unei culpe sau a unei neglijențe din partea antrepozitarului”
Sumarul hotărârii
Dispoziții fiscale — Armonizarea legislațiilor — Impozite pe cifra de afaceri — Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată — Persoane obligate la plata taxei — Posibilitatea statelor membre de a considera răspunzătoare în solidar pentru plata taxei o altă persoană decât persoana obligată la plata taxei [articolul 21 alineatul (3) din A șasea directivă]
[Directiva 77/388 a Consiliului, art. 21 alin. (3)]
Articolul 21 alineatul (3) din A șasea directivă 77/388 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2001/115, trebuie interpretat în sensul că nu permite statelor membre să prevadă că antrepozitarul unui alt antrepozit decât antrepozitul vamal este obligat în solidar la plata taxei pe valoarea adăugată datorate în urma unei livrări de mărfuri efectuate cu titlu oneros, de la acest antrepozit, de către proprietarul produselor care este obligat la plata acestei taxe, chiar și în cazul în care antrepozitarul respectivului antrepozit este de bună‑credință sau acestuia nu i se poate imputa nicio culpă ori neglijență.
Astfel, măsuri naționale care instituie de facto un sistem de răspundere solidară fără culpă depășesc ceea ce este necesar pentru prezervarea drepturilor trezoreriei publice. Plasarea răspunderii plății taxei pe valoarea adăugată în sarcina altei persoane decât persoana obligată la plata taxei, chiar și atunci când această persoană este un antrepozitar fiscal autorizat, fără a‑i permite să evite aceasta făcând dovada că este complet străină de acțiunile persoanei obligate la plata taxei, trebuie, prin urmare, să fie considerată incompatibilă cu principiul proporționalității. Astfel, ar fi vădit disproporționat să se impute în mod necondiționat respectivei persoane pierderile de venituri fiscale cauzate de acțiunile unui terț obligat la plata taxei asupra cărora nu are nicio influență.
Împrejurările că o altă persoană decât persoana obligată la plata taxei a acționat cu bună‑credință, depunând toată diligența unui operator avizat, că a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere și că participarea sa la o fraudă este exclusă constituie elemente care trebuie luate în considerare pentru a determina posibilitatea de a obliga în solidar această persoană să achite taxa pe valoarea adăugată datorată.
(a se vedea punctele 24, 26 și 28 și dispozitivul)
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a șaptea)
21 decembrie 2011(*)
„A șasea directivă TVA – Persoane obligate la plata taxei – Terți care răspund solidar – Regim de antrepozit, altul decât antrepozitul vamal – Răspundere solidară a antrepozitarului unor bunuri și a persoanei impozabile, proprietar al acestor bunuri – Buna‑credință sau lipsa unei culpe sau a unei neglijențe din partea antrepozitarului”
În cauza C‑499/10,
având ca obiect o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 267 TFUE de rechtbank van eerste aanleg te Brugge (Belgia), prin decizia din 13 octombrie 2010, primită de Curte la 19 octombrie 2010, în procedura
Vlaamse Oliemaatschappij NV
împotriva
FOD Financiën,
CURTEA (Camera a șaptea),
compusă din domnul J. Malenovský, președinte de cameră, domnii G. Arestis (raportor) și D. Šváby, judecători,
avocat general: doamna V. Trstenjak,
grefier: doamna M. Ferreira, administrator principal,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 29 septembrie 2011,
luând în considerare observațiile prezentate:
– pentru Vlaamse Oliemaatschappij NV, de T. Leeuwerck, advocaat;
– pentru guvernul belgian, de doamna M. Jacobs și de domnul J.‑C. Halleux, în calitate de agenți;
– pentru Comisia Europeană, de doamna L. Lozano Palacios și de domnul B. Burggraaf, în calitate de agenți,
având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,
pronunță prezenta
Hotărâre
1 Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 21 alineatul (3) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2001/115/CE a Consiliului din 20 decembrie 2001 (JO 2002, L 15, p. 24, denumită în continuare „A șasea directivă”).
2 Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Vlaamse Oliemaatschappij NV (denumită în continuare „VOM”), pe de o parte, și FOD Financiën (Serviciul public federal de finanțe), pe de altă parte, privind plata de către această societate a taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) pentru livrările de combustibil efectuate, de la antrepozitul acesteia, de unul dintre clienții săi.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
3 În temeiul articolului 16 alineatul (1) primul paragraf secțiunea B primul paragraf litera (e) primul paragraf din A șasea directivă, în versiunea sa care rezultă din articolul 28c secțiunea E punctul 1 prima liniuță din aceasta, statele membre pot scuti de TVA, cu anumite condiții, livrarea de bunuri destinate plasării sub un alt regim de antrepozit decât antrepozitul vamal.
4 Potrivit articolului 16 alineatul (1) al doilea paragraf din această directivă, în versiunea sa care rezultă din articolul 28c secțiunea E punctul 1 prima liniuță din aceasta, revine persoanei responsabile de ieșirea bunurilor din regimurile sau din situațiile enumerate la respectivul alineat obligația de a plăti taxa, prin derogare de la articolul 21 alineatul (1) litera (a) primul paragraf din directiva menționată.
5 Intitulat „Persoane obligate la plata TVA către autoritățile fiscale”, articolul 21 din A șasea directivă, în versiunea sa care rezultă din articolul 28g din aceasta, prevede:
„(1) În cadrul sistemului intern, taxa pe valoarea adăugată se plătește:
(a) de orice persoană impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii impozabilă, cu excepția cazurilor prevăzute la literele (b) și (c).
În cazul în care livrarea de bunuri sau prestarea de servicii impozabilă este efectuată de o persoană impozabilă care nu este stabilită pe teritoriul țării, statele membre au posibilitatea, în condițiile pe care le stabilesc, de a prevedea ca persoana obligată la plata TVA să fie persoana căreia i‑au fost furnizate bunurile sau serviciile impozabile;
(b) de orice persoană impozabilă căreia îi sunt furnizate serviciile prevăzute la articolul 9 alineatul (2) litera (e) sau de orice persoană identificată în scopuri de TVA pe teritoriul țării și căreia îi sunt furnizate serviciile prevăzute la articolul 28b secțiunile C, D, E și F, în cazul în care serviciile sunt prestate de o persoană impozabilă care nu este stabilită pe teritoriul țării respective;
(c) de persoana căreia îi sunt livrate bunurile, în cazul în care se îndeplinesc următoarele condiții:
– operațiunea taxabilă este o livrare de bunuri efectuată în conformitate cu condițiile stabilite la articolul 28c secțiunea E alineatul (3);
– persoana căreia îi sunt livrate bunurile este o altă persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă, identificată în scopuri de TVA în statul membru în care este efectuată livrarea;
– factura emisă de persoana impozabilă nestabilită în statul membru este întocmită în conformitate cu articolul 22 alineatul (3).
Cu toate acestea, atunci când persoana impozabilă stabilită în străinătate a desemnat un reprezentant fiscal în acest stat, statele membre pot prevedea o derogare de la această obligație;
(d) de orice persoană care menționează taxa pe valoarea adăugată pe o factură;
(e) de persoana care efectuează o achiziție intracomunitară de bunuri impozabilă;
(2) Prin derogare de la dispozițiile alineatului (1):
(a) în cazul în care, în temeiul dispozițiilor alineatului (1), persoană obligată la plata TVA este o persoană impozabilă stabilită în străinătate, statele membre pot permite persoanei respective să numească un reprezentant fiscal ca persoană obligată la plata TVA. Această opțiune este supusă condițiilor și procedurilor stabilite de fiecare stat membru;
(b) în cazul în care o operațiune taxabilă este efectuată de o persoană impozabilă stabilită în străinătate și nu există, cu țara în care este stabilită sau își are sediul persoana impozabilă, niciun instrument juridic referitor la asistența reciprocă având o sferă de aplicare similară celei prevăzute de Directivele 76/308/CEE și 77/799/CEE și de Regulamentul (CEE) nr. 218/92 al Consiliului din 27 ianuarie 1992 privind cooperarea administrativă în domeniul impozitării indirecte (TVA), statele membre pot adopta dispoziții în temeiul cărora persoană obligată la plata TVA este un reprezentant fiscal numit de persoana impozabilă nestabilită în statul membru respectiv.
(3) În situațiile prevăzute la alineatele (1) și (2), statele membre pot prevedea ca o altă persoană decât persoana obligată la plata TVA să răspundă în mod solidar pentru plata TVA.
(4) La import, TVA este datorată de orice persoane desemnate sau recunoscute ca persoane obligate la plata taxei de către statul membru de import.” [traducere neoficială]
6 Articolul 4 litera (b) din Directiva 92/12/CEE a Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse (JO L 76, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 129) definește noțiunea „antrepozit fiscal” ca fiind „un loc în care bunurile supuse accizelor sunt produse, prelucrate, deținute, primite sau expediate în regim de suspendare a accizelor de către un antrepozitar autorizat în cadrul activității sale, sub rezerva anumitor condiții stabilite de autoritățile competente din statul membru în care se află antrepozitul fiscal”.
Reglementarea națională
7 Articolul 51 bis alineatul 3 din Codul belgian al TVA‑ului (code belge de la TVA) prevede:
„În cazul unui alt regim de antrepozit decât antrepozitul vamal, antrepozitarul bunurilor, respectiv acea persoană care răspunde pentru transportul bunurilor în afara antrepozitului, precum și, eventual, mandantul său răspund pentru plata TVA‑ului către stat în mod solidar cu persoana care este obligată la plata TVA‑ului […]”
Acțiunea principală și întrebarea preliminară
8 VOM este un prestator de servicii care asigură, pentru clienții săi, descărcarea, stocarea în antrepozite și transbordarea pe camioane a produselor petroliere care sosesc pe nave. Clienții stochează produsele în aceste antrepozite până când acestea sunt vândute clienților finali, în principal stațiile de distribuție cu amănuntul a carburanților. Pentru aceste servicii, VOM facturează „cheltuieli cu serviciile”, care sunt în funcție de numărul de litri operați.
9 În consecință, VOM exploatează un „antrepozit fiscal” în sensul articolului 4 litera (b) din Directiva 92/12. În calitatea sa de antrepozitar, începând cu 7 septembrie 1999, aceasta este titulara unei autorizații de antrepozitar, altul decât antrepozitarul vamal, pentru stocarea de uleiuri minerale.
10 În temeiul unei asemenea autorizații, produsele depozitate în acest antrepozit, cu aplicarea unui alt regim de antrepozit decât antrepozitul vamal, sunt plasate sub un regim suspensiv de TVA. Atunci când aceste produse sunt retrase din acest antrepozit și fie nu mai sunt sub un alt regim de antrepozit decât antrepozitul vamal, fie fac obiectul unei livrări cu titlu oneros, TVA‑ul devine exigibil pentru acestea.
11 Ghebra NV (denumită în continuare „Ghebra”) desfășura o activitate de comerț cu ridicata a combustibililor și își stoca produsele petroliere în antrepozitul VOM. La 20 iunie 2003, Ghebra a fost declarată în faliment.
12 În urma unui control efectuat de administrația fiscală, la 7 februarie 2006 a fost întocmit un proces‑verbal din care reiese că de la antrepozitul VOM au fost efectuate de către Ghebra livrări de combustibili cu titlu oneros în cursul lunilor martie și aprilie ale anului 2003. Întrucât livrările au determinat încheierea regimului de antrepozit, altul decât antrepozitul vamal, acestea sunt supuse TVA‑ului, cuantumul datorat fiind de 2 133 005 euro.
13 După ce a fost informată de administratorul în procedura de faliment al Ghebra că statul belgian nu va obține plata TVA‑ului datorat din cauza faptului că activele erau insuficiente, la 11 aprilie 2006, administrația fiscală a emis o somație de plată împotriva VOM, în conformitate cu articolul 51 bis alineatul 3 din Codul belgian al TVA‑ului.
14 La 31 mai 2006, VOM a contestat această somație de plată la rechtbank van eerste aanleg te Brugge.
15 În susținerea acțiunii sale, VOM arată printre altele că răspunderea solidară a antrepozitarului pentru plata TVA‑ului datorat de către utilizatorul antrepozitului, în temeiul articolului 51 bis alineatul 3 din Codul belgian al TVA‑ului, este incompatibilă cu principiile generale ale securității juridice și proporționalității, care fac parte din ordinea juridică a Uniunii, întrucât aceasta se aplică independent de buna‑credință sau de reaua‑credință a antrepozitarului. În această privință, VOM adaugă faptul că antrepozitarul are rol pasiv în cadrul regimului TVA aplicabil antrepozitelor, întrucât se limitează să își pună antrepozitul la dispoziția clienților săi pentru a permite stocarea mărfurilor și nu dispune de nicio posibilitate juridică sau fiscală de a controla sau de a impune plata TVA‑ului de către aceștia. Invocând jurisprudența Curții, VOM consideră că, prin neluarea în considerare a cunoștinței pe care ar putea să o aibă o altă persoană decât persoana obligată inițial la plata taxei despre exigibilitatea acesteia pentru a o obliga în solidar la plata acestei taxe și prin excluderea, așadar, a oricărui criteriu referitor la buna‑credință dintre condițiile în care o persoană poate fi obligată în solidar la plata taxei menționate, reglementarea națională ar depăși limitele a ceea ce este necesar și corespunzător pentru atingerea obiectivului pe care îl urmărește.
16 FOD Financiën consideră că articolul 51 bis alineatul 3 din Codul belgian al TVA‑ului respectă principiul proporționalității, că revine instanței naționale sarcina să verifice respectarea acestui principiu și că răspunderea solidară este o măsură adecvată și proporțională în sectorul produselor petroliere.
17 În aceste condiții, apreciind că este necesar să obțină un răspuns cu privire la aspectul dacă articolul 51 bis alineatul 3 din Codul belgian al TVA‑ului este compatibil cu dreptul Uniunii și în special cu principiile securității juridice și proporționalității, rechtbank van eerste aanleg te Brugge a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„[Articolul 21 alineatul (3) din A șasea directivă] coroborat cu [articolul 16 alineatul (1) primul paragraf secțiunea B primul paragraf litera (e) primul paragraf și cu articolul 16 alineatul (1) al doilea paragraf din această directivă] permite statelor membre să prevadă că antrepozitarul unui alt antrepozit decât antrepozitul vamal răspunde solidar în mod necondiționat pentru plata TVA‑ului datorat în urma unei livrări efectuate cu titlu oneros de către proprietarul produselor care este obligat la plata TVA‑ului, chiar și în cazul în care antrepozitarul este de bună‑credință sau acestuia nu i se poate imputa nicio culpă ori neglijență […]?”
Cu privire la întrebarea preliminară
18 Prin intermediul întrebării adresate, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 21 alineatul (3) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că permite statelor membre să prevadă că antrepozitarul unui alt antrepozit decât antrepozitul vamal răspunde solidar pentru plata TVA‑ului datorat în urma unei livrări de mărfuri efectuate cu titlu oneros, de la acest antrepozit, de proprietarul produselor care este obligat la plata TVA‑ului, chiar și în cazul în care antrepozitarul respectivului antrepozit este de bună‑credință sau acestuia nu i se poate imputa nicio culpă ori neglijență.
19 Trebuie amintit că articolul 21 alineatul (3) din A șasea directivă permite, în principiu, statelor membre să adopte măsuri în temeiul cărora o persoană este obligată în solidar să achite o sumă cu titlu de TVA datorată de o altă persoană desemnată ca fiind persoană obligată la plata taxei de către una dintre dispozițiile de la alineatele (1) și (2) ale articolului menționat (a se vedea Hotărârea din 11 mai 2006, Federation of Technological Industries și alții, C‑384/04, Rec., p. I‑4191, punctul 28).
20 Cu toate acestea, în exercitarea competențelor conferite lor de directivele Uniunii, statele membre trebuie să respecte principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridică a Uniunii, între care figurează în special principiile securității juridice și proporționalității (a se vedea în special Hotărârea Federation of Technological Industries și alții, citată anterior, punctul 29, precum și Hotărârea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt, C‑271/06, Rep., p. I‑771, punctul 18).
21 În ceea ce privește în special principiul proporționalității, Curtea s‑a pronunțat deja în sensul că, potrivit acestui principiu, statele membre trebuie să recurgă la mijloace care, permițând totodată să se atingă în mod eficient obiectivul urmărit de dreptul intern, aduc totuși cât mai puțin atingere obiectivelor și principiilor stabilite de legislația Uniunii în cauză (a se vedea în special Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos și alții, C‑409/04, Rec., p. I‑7797, punctul 52, și Hotărârea Netto Supermarkt, citată anterior, punctul 19).
22 Astfel, deși este legitim ca măsurile adoptate de statele membre să urmărească să protejeze cât mai eficient posibil drepturile trezoreriei publice, acestea nu trebuie să depășească ceea ce este necesar în acest scop (a se vedea în special Hotărârile Federation of Technological Industries și alții, punctul 30, și Netto Supermarkt, punctul 20, citate anterior).
23 În această privință, dispoziția națională în cauză în acțiunea principală prevede că, în cazul unui alt regim de antrepozit decât antrepozitul vamal, antrepozitarul bunurilor, persoana care răspunde pentru transportul bunurilor în afara antrepozitului, precum și, eventual, mandantul său răspund pentru plata taxei datorate statului în mod solidar cu persoana care este obligată la plata TVA‑ului. Astfel, în temeiul acestei dispoziții, antrepozitarul unui alt antrepozit decât antrepozitul vamal este ținut să achite TVA‑ul în solidar cu persoana obligată inițial la plata acesteia, și anume clientul acestui antrepozitar. Această obligație solidară este formulată în mod necondiționat, astfel încât se aplică antrepozitarului chiar și atunci când acesta este de bună‑credință sau nu i se poate imputa nicio culpă ori neglijență.
24 Or, Curtea a hotărât deja că măsurile naționale care instituie de facto un sistem de răspundere solidară fără culpă depășesc ceea ce este necesar pentru prezervarea drepturilor trezoreriei publice (a se vedea Hotărârea Federation of Technological Industries și alții, citată anterior, punctul 32). Plasarea răspunderii plății TVA‑ului în sarcina altei persoane decât persoana obligată la plata TVA‑ului, chiar și atunci când această persoană este un antrepozitar fiscal autorizat căruia îi revin obligațiile specifice vizate de Directiva 92/12, fără a‑i permite să evite aceasta făcând dovada că este complet străină de acțiunile persoanei obligate la plata taxei, trebuie, prin urmare, să fie considerată incompatibilă cu principiul proporționalității. Astfel, ar fi vădit disproporționat să se impute în mod necondiționat respectivei persoane pierderile de venituri fiscale cauzate de acțiunile unui terț obligat la plata taxei asupra cărora nu are nicio influență (a se vedea în acest sens Hotărârea Netto Supermarkt, citată anterior, punctul 23).
25 În schimb, nu este contrar dreptului Uniunii să se pretindă ca o altă persoană decât persoana obligată la plata TVA‑ului să ia orice măsură care i s‑ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu determină participarea sa la o fraudă fiscală (a se vedea în acest sens Hotărârile Federation of Technological Industries și alții, punctul 33; Teleos și alții, punctul 65, precum și Netto Supermarkt, punctul 24, citate anterior).
26 Prin urmare, împrejurările că o altă persoană decât persoana obligată la plata TVA‑ului a acționat cu bună‑credință, depunând toată diligența unui operator avizat, că a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere și că participarea sa la o fraudă este exclusă constituie elemente care trebuie luate în considerare pentru a determina posibilitatea de a obliga în solidar această persoană să achite TVA‑ul datorat (a se vedea Hotărârile Teleos și alții, punctul 66, și Netto Supermarkt, punctul 25, citate anterior).
27 Revine instanței de trimitere sarcina de a aprecia dacă aceste împrejurări sunt îndeplinite în acțiunea principală.
28 Ținând seama de toate considerațiile de mai sus, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 21 alineatul (3) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că nu permite statelor membre să prevadă că antrepozitarul unui alt antrepozit decât antrepozitul vamal este obligat în solidar la plata TVA‑ului datorat în urma unei livrări de mărfuri efectuate cu titlu oneros, de la acest antrepozit, de către proprietarul produselor care este obligat la plata acestei taxe, chiar și în cazul în care antrepozitarul respectivului antrepozit este de bună‑credință sau acestuia nu i se poate imputa nicio culpă ori neglijență.
Cu privire la cheltuielile de judecată
29 Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șaptea) declară:
Articolul 21 alineatul (3) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2001/115/CE a Consiliului din 20 decembrie 2001, trebuie interpretat în sensul că nu permite statelor membre să prevadă că antrepozitarul unui alt antrepozit decât antrepozitul vamal este obligat în solidar la plata taxei pe valoarea adăugată datorate în urma unei livrări de mărfuri efectuate cu titlu oneros, de la acest antrepozit, de către proprietarul produselor care este obligat la plata acestei taxe, chiar și în cazul în care antrepozitarul respectivului antrepozit este de bună‑credință sau acestuia nu i se poate imputa nicio culpă ori neglijență.
Semnături
* Limba de procedură: olandeza.