ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τέταρτο τμήμα)
της 27ης Σεπτεμβρίου 2012 (*)
«Φορολογία — Φόρος προστιθεμένης αξίας — Παράδοση αγαθών —Φορολόγηση αλυσιδωτών πράξεων — Άρνηση χορηγήσεως απαλλαγής λόγω μη προσκομίσεως του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του αποκτώντος»
Στην υπόθεση C-587/10,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Γερμανία) με απόφαση της 10ης Νοεμβρίου 2010, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 15 Δεκεμβρίου 2010, στο πλαίσιο της δίκης
Vogtländische Straßen-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch (VSTR)
κατά
Finanzamt Plauen,
παρισταμένου του:
Bundesministerium der Finanzen,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),
συγκείμενο από τους J.-C. Bonichot (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, A. Prechal, K. Schiemann, L. Bay Larsen και C. Toader, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: P. Cruz Villalón,
γραμματέας: A. Impellizzeri, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 7ης Μαρτίου 2012,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Vogtländische Straßen-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch (VSTR), εκπροσωπούμενη από τους T. Küffner, S. Maunz και T. Streit, Rechtsanwälte,
– η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους T. Henze και K. Petersen,
– η Ιταλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την G. Palmieri, επικουρούμενη από τον P. Gentili, avvocato dello Stato,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους W. Mölls και C. Soulay,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 21ης Ιουνίου 2012,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε τελευταίως με την οδηγία 98/80/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Οκτωβρίου 1998 (ΕΕ L 281, σ. 31, στο εξής: έκτη οδηγία).
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Vogtländische Straßen-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch (VSTR) (στο εξής: VSTR) και της Finanzamt Plauen με αντικείμενο την άρνηση της δεύτερης να απαλλάξει από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) την παράδοση αγαθών εκ μέρους θυγατρικής της εταιρίας αυτής.
Το νομικό πλαίσιο
Η νομοθεσία της Ένωσης
3 Το άρθρο 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας προβλέπει τον ορισμό του «υποκειμένου στον φόρο» ως εξής:
«Θεωρείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού [ή] των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής.»
4 Το άρθρο 22 της έκτης οδηγίας, όπως έχει διαμορφωθεί βάσει του άρθρου 28η της οδηγίας αυτής, προβλέπει πολλές υποχρεώσεις των υπόχρεων στον φόρο, βάσει του εσωτερικού καθεστώτος, που αφορούν, μεταξύ άλλων, την τήρηση λογιστικών βιβλίων, την έκδοση τιμολογίων, τη φορολογική δήλωση καθώς και τον ανακεφαλαιωτικό πίνακα που υποχρεούνται να καταθέτουν στη φορολογική αρχή.
5 Το άρθρο 22, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, πρώτη και τρίτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας αυτής, όπως έχει διαμορφωθεί βάσει του άρθρου 28η της οδηγίας, έχει ως εξής:
«Τα κράτη μέλη λαμβάνουν τα απαραίτητα μέτρα για να εξατομικεύεται, με ατομικό αριθμό φορολογικού μητρώου:
– κάθε υποκείμενος στον φόρο, εκτός εκείνων που προβλέπονται στο άρθρο 28α, παράγραφος 4, που διενεργεί στο εσωτερικό της χώρας παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών που του παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης […]
[…]
– κάθε υποκείμενος στον φόρο που διενεργεί στο εσωτερικό της χώρας ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών για τις ανάγκες των πράξεων που συνδέονται με τις αναφερόμενες στο άρθρο 4, παράγραφος 2, οικονομικές δραστηριότητες και τις οποίες πραγματοποιεί στο εξωτερικό.»
6 Το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, όπως έχει διαμορφωθεί βάσει του άρθρου 28η της οδηγίας αυτής, ορίζει τα εξής:
«Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να εκδίδει τιμολόγιο ή έγγραφο που να επέχει θέση τιμολογίου, για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που εκτελεί προς άλλον υποκείμενο στον φόρο ή προς νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο. Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει επίσης να εκδίδει τιμολόγιο […] για τις παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιεί με τους όρους που προβλέπονται στο άρθρο [28γ, σημείο Α].[...]»
7 Το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο βʹ, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, όπως έχει διαμορφωθεί βάσει του άρθρου 28η της οδηγίας αυτής, έχει ως εξής:
«Το τιμολόγιο πρέπει επίσης να περιλαμβάνει:
[...]
– για τις πράξεις που αναφέρει το άρθρο 28γ, σημείο Α, στοιχείο αʹ, τον αριθμό με τον οποίο ο υποκείμενος στο φόρο εξατομικεύεται στο εσωτερικό της χώρας, καθώς και τον αριθμό με τον οποίο εξατομικεύεται ο αποκτών σε ένα άλλο κράτος μέλος,
[...]»
8 Το άρθρο 22, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας, όπως έχει διαμορφωθεί βάσει του άρθρου 28η της οδηγίας αυτής, προβλέπει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της επακριβούς είσπραξης του φόρου και την αποφυγή της φοροδιαφυγής, υπό την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που διενεργούνται από υποκειμένους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και υπό την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.»
9 Το άρθρο 28α, παράγραφοι 1, στοιχείο αʹ, πρώτο και δεύτερο εδάφιο, και 3, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:
«1. Υπόκεινται επίσης στον [ΦΠΑ]:
α) Οι εξ επαχθούς αιτίας ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, που πραγματοποιούνται εντός της χώρας από ένα υποκείμενο στον φόρο ενεργούντα υπό την ιδιότητά του αυτή, ή από ένα μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο, όταν ο πωλητής είναι ένα υποκείμενο στον φόρο, ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή και δεν δικαιούται της ατέλειας που προβλέπεται στο άρθρο 24, ούτε υπάγεται στις διατάξεις του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, δεύτερη [περίοδος], ή στις διατάξεις του άρθρου 28β, σημείο Β, παράγραφος 1.
Κατά παρέκκλιση από το πρώτο εδάφιο, δεν υπόκεινται στον [ΦΠΑ] οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο ή από νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο, υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται από την παράγραφο 1α.
[...]
3. Θεωρείται ως “ενδοκοινοτική απόκτηση” αγαθού, η απόκτηση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ως κύριος ενσώματο κινητό αγαθό που αποστέλλεται ή μεταφέρεται στον αποκτώντα ή από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, σε κράτος μέλος άλλο από το κράτος μέλος από το οποίο ανεχώρησε η αποστολή ή η μεταφορά του αγαθού.»
10 Το άρθρο 28β, σημείο A, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«1. Ως τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών θεωρείται το μέρος όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά τη στιγμή της άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς προς τον αποκτώντα.
2. Πάντως, με την επιφύλαξη της παραγράφου 1, ο τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών που αναφέρεται στο άρθρο 28α, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, θεωρείται ότι βρίσκεται στο έδαφος του κράτους μέλους που χορήγησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ βάσει του οποίου ο αποκτών διενήργησε την απόκτηση αυτή, εφόσον ο αποκτών δεν αποδεικνύει ότι η απόκτηση φορολογήθηκε σύμφωνα με την παράγραφο 1.
Αν όμως η απόκτηση υπόκειται, κατ’ εφαρμογήν της παραγράφου 1, στον φόρο, στο κράτος μέλος άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών, αφού προηγουμένως είχε φορολογηθεί κατ’ εφαρμογήν του πρώτου εδαφίου, η φορολογητέα βάση μειούται αναλόγως στο κράτος μέλος που χορήγησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ υπό τον οποίο ο αποκτών διενήργησε την απόκτηση αυτή.
[...]»
11 Το άρθρο 28γ, σημείο A, στοιχείο αʹ, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας έχει ως εξής:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων και υπό τις προϋποθέσεις που τα κράτη μέλη καθορίζουν ώστε να διασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο:
α) τις παραδόσεις αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 5, τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται, από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλον που ενεργεί για λογαριασμό τους, εκτός του εδάφους που αναφέρεται στο άρθρο 3 αλλά εντός της Κοινότητας, τις πραγματοποιούμενες προς άλλον υποκείμενο στον φόρο ή προς μη υποκείμενο νομικό πρόσωπο, που ενεργεί υπ’ αυτή την ιδιότητά του, σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών.»
Η γερμανική νομοθεσία
12 Το άρθρο 6a του νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών (Umsatzsteuergesetz, στο εξής: UStG) ορίζει την ενδοκοινοτική παράδοση ως εξής:
«1. Ενδοκοινοτική παράδοση [άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο b] υφίσταται όταν πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
1) ο επιχειρηματίας ή ο αποκτών έχει μεταφέρει ή αποστείλει το αντικείμενο της παραδόσεως σε άλλο μέρος του κοινοτικού εδάφους,
2) ο αποκτών είναι
a) επιχειρηματίας που απέκτησε το αντικείμενο της παραδόσεως για την επιχείρησή του,
b) νομικό πρόσωπο που δεν αποτελεί επιχείρηση και δεν απέκτησε το αντικείμενο της παραδόσεως για την επιχείρησή του,
c) οποιοσδήποτε άλλος αποκτών στην περίπτωση παραδόσεως νέου οχήματος,
και
3) η απόκτηση του αντικειμένου της παραδόσεως υπόκειται, όσον αφορά τον αποκτώντα που είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος, στις διατάξεις περί φόρου κύκλου εργασιών.
[...]
3. Ο επιχειρηματίας φέρει το βάρος αποδείξεως της συνδρομής των προϋποθέσεων που προβλέπουν οι παράγραφοι 1 και 2. [...]»
13 Το άρθρο 17c, παράγραφος 1, της κανονιστικής πράξεως εφαρμογής του φόρου κύκλου εργασιών (Umsatzsteuer Durchfürungsverordnung) επιβάλλει στον προμηθευτή τις ακόλουθες υποχρεώσεις:
«Στην περίπτωση ενδοκοινοτικών παραδόσεων (άρθρο 6a, παράγραφοι 1 και 2 του [UStG]), ο επιχειρηματίας επί του οποίου εφαρμόζεται η εν λόγω κανονιστική πράξη οφείλει να αποδεικνύει βάσει λογιστικών εγγράφων τη συνδρομή των προϋποθέσεων απαλλαγής από τον φόρο και να προσκομίζει τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του αποκτώντος. Η πλήρωση των εν λόγω προϋποθέσεων πρέπει να προκύπτει ευχερώς και με σαφήνεια από τα λογιστικά βιβλία.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
14 Τον Νοέμβριο του 1998, μια θυγατρική εταιρία της VSTR, εδρεύουσα στη Γερμανία, πώλησε δύο μηχανήματα θρυμματισμού πέτρας στην εδρεύουσα στις Ηνωμένες Πολιτείες Atlantic International Trading Co. (στο εξής: Atlantic). Η Atlantic διέθετε υποκατάστημα στην Πορτογαλία, αλλά δεν ήταν εγγεγραμμένη σε κανένα κράτος μέλος της Ένωσης όσον αφορά την υπαγωγή της στον ΦΠΑ.
15 Η θυγατρική της VSTR ζήτησε από την Atlantic να της γνωστοποιήσει τον αριθμό της φορολογικού μητρώου ΦΠΑ. Η Atlantic απάντησε ότι είχε μεταπωλήσει τα επίμαχα αγαθά σε επιχείρηση εδρεύουσα στη Φινλανδία και της γνωστοποίησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ της εν λόγω φινλανδικής επιχειρήσεως, τον οποίο επαλήθευσε η εν λόγω θυγατρική.
16 Τα αγαθά αυτά παραλήφθηκαν ακολούθως στις εγκαταστάσεις της θυγατρικής της VSTR από μεταφορική εταιρία κατ’ εντολήν της Atlantic, προκειμένου να μεταφερθούν οδικώς στο Lübeck (Γερμανία) και στη συνέχεια διά θαλάσσης με προορισμό τη Φινλανδία.
17 Η θυγατρική της VSTR εξέδωσε στο όνομα της Atlantic τιμολόγιο χωρίς ΦΠΑ, για την παράδοση μηχανημάτων θρυμματισμού πέτρας, στο οποίο αναγραφόταν ο αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ της φινλανδικής επιχειρήσεως, στην οποία είχαν μεταπωληθεί τα εν λόγω αγαθά.
18 Η Finanzamt Plauen έκρινε, εντούτοις, ότι η παράδοση μεταξύ της θυγατρικής της VSTR και της Atlantic δεν μπορούσε να απαλλαγεί από τον ΦΠΑ, διότι η πρώτη δεν είχε προσκομίσει τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ της δεύτερης.
19 Το Sächsisches Finanzgericht, το οποίο επιλήφθηκε της διαφοράς σε πρώτο βαθμό, απέρριψε την προσφυγή ακυρώσεως που είχε ασκήσει η VSTR κατά της εν λόγω αποφάσεως της Finanzamt Plauen.
20 Η VSTR άσκησε τότε αναίρεση ενώπιον του Bundesfinanzhof, υποστηρίζοντας ότι ο λόγος για τον οποίο η Finanzamt Plauen αρνήθηκε να χορηγήσει απαλλαγή από τον ΦΠΑ αντιβαίνει στην έκτη οδηγία. Η Finanzamt Plauen, αντιθέτως, διατείνεται ότι τα κράτη μέλη μπορούν, χωρίς να παραβιάζουν το δίκαιο της Ένωσης, να εξαρτούν την απαλλαγή μιας ενδοκοινοτικής παραδόσεως από την προϋπόθεση ο αποκτών να διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ σε ορισμένο κράτος μέλος.
21 Το Bundesfinanzhof κρίνει ότι η επίμαχη πράξη στην υπόθεση της κύριας δίκης οδήγησε σε δύο διαδοχικές παραδόσεις, εκ των οποίων η πρώτη έγινε από τη θυγατρική της VSTR στην Atlantic και η δεύτερη από την Atlantic στη φινλανδική επιχείρηση.
22 Κατά το εν λόγω δικαστήριο, η πρώτη παράδοση μπορούσε να απαλλαγεί από τον ΦΠΑ ως ενδοκοινοτική παράδοση, υπό την προϋπόθεση ότι, μεταξύ άλλων, βάσει του άρθρου 6a, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, σημείο 3, του UStG, η εκ μέρους του αποκτώντος απόκτηση αγαθών είναι όντως φορολογητέα στη Φινλανδία. Το Bundesfinanzhof εκτιμά ότι η προϋπόθεση αυτή θα μπορούσε να σημαίνει ότι ο αποκτών διαθέτει όντως αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στο κράτος μέλος προορισμού, ώστε να καθίσταται δυνατή η υπαγωγή της συγκεκριμένης πράξεως σε ΦΠΑ από τη διοίκηση του εν λόγω κράτους μέλους.
23 Το Bundesfinanzhof φρονεί ότι η απαλλαγή από τον ΦΠΑ θα μπορούσε να αποκλειστεί, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 17c, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, της κανονιστικής πράξεως εφαρμογής του φόρου κύκλου εργασιών, το οποίο επιβάλλει στον προμηθευτή να αποδεικνύει λογιστικώς τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του αποκτώντος.
24 Διευκρινίζει δε ότι το άρθρο 28γ, σημείο A, στοιχείο αʹ, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας δεν απαιτεί ρητώς, για την απαλλαγή μιας ενδοκοινοτικής παραδόσεως από τον ΦΠΑ, ο αποκτών να ενεργεί με αυτοτελή αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, ωστόσο μια τέτοια απαίτηση θα μπορούσε να συναχθεί από την προϋπόθεση που προβλέπει η εν λόγω διάταξη, ότι ο αποκτών πρέπει να είναι «υποκείμενο[ς] στον φόρο [..] που ενεργεί υπ’ αυτή την ιδιότητά του, σε [άλλο] κράτος μέλος». Το ανωτέρω δικαστήριο θέτει, εξάλλου, το ερώτημα αν, λαμβανομένων υπόψη των άρθρων 22, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας, όπως έχει διαμορφωθεί βάσει του άρθρου 28η της οδηγίας αυτής, και 28γ, σημείο A, στοιχείο αʹ, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας, η προϋπόθεση αυτή παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να επιβάλλουν στον προμηθευτή μια τέτοιου είδους απόδειξη, ιδίως σε περιπτώσεις κατά τις οποίες, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, ο αποκτών, που είναι εγκατεστημένος σε τρίτο κράτος, δεν είναι εγγεγραμμένος σε κανένα κράτος μέλος και, επιπροσθέτως, ο προμηθευτής δεν έχει αποδείξει ότι ο αποκτών δήλωσε την ενδοκοινοτική απόκτηση στη φορολογική αρχή.
25 Το αιτούν δικαστήριο ζητεί, επίσης, να διευκρινιστεί αν η υποχρέωση προσκομίσεως του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ θα μπορούσε να δικαιολογηθεί από την αντιστοιχία, την οποία προβλέπει η έκτη οδηγία και δέχεται η νομολογία του Δικαστηρίου, μεταξύ της απαλλαγής της ενδοκοινοτικής παραδόσεως από τον ΦΠΑ και της επιβολής ΦΠΑ στην περίπτωση ενδοκοινοτικής αποκτήσεως.
26 Το Bundesfinanzhof αποφάσισε, συνεπώς, να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Παρέχει η έκτη οδηγία […] τη δυνατότητα εξαρτήσεως του χαρακτηρισμού μιας παραδόσεως ως απαλλασσόμενης από τον φόρο ενδοκοινοτικής παραδόσεως από την προϋπόθεση ότι ο υποκείμενος στον φόρο αποδεικνύει λογιστικώς τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του αποκτώντος;
2) Έχει σημασία για την απάντηση στο ερώτημα αυτό:
– το γεγονός ότι ο αγοραστής είναι επιχειρηματίας εγκατεστημένος σε τρίτο κράτος, ο οποίος έχει αποστείλει το αντικείμενο της παραδόσεως στο πλαίσιο αλυσιδωτών πράξεων από ένα κράτος μέλος σε άλλο, πλην όμως δεν είναι εγγεγραμμένος σε κανένα κράτος μέλος όσον αφορά την υπαγωγή του στον φόρο κύκλου εργασιών, και
– το γεγονός ότι ο υποκείμενος στον φόρο έχει αποδείξει ότι ο αποκτών υπέβαλε φορολογική δήλωση για την ενδοκοινοτική απόκτηση;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
27 Το άρθρο 28γ, σημείο Α, στοιχείο αʹ, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, το οποίο απαλλάσσει από τον ΦΠΑ τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις αγαθών, εντάσσεται στο μεταβατικό σύστημα φορολογήσεως των συναλλαγών μεταξύ των κρατών μελών που προβλέπει ο τίτλος XVIα της οδηγίας αυτής και έχει ως σκοπό τη μεταφορά του φορολογικού εσόδου στο κράτος μέλος εντός του οποίου συντελείται η τελική κατανάλωση των παραδοθέντων αγαθών (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 7ης Δεκεμβρίου 2010, C-285/09, R, Συλλογή 2010, σ. I-12605, σκέψη 37).
28 Ο μηχανισμός που δημιούργησε το εν λόγω μεταβατικό σύστημα συνίσταται, αφενός, στην εκ μέρους του κράτους μέλους αναχωρήσεως χορήγηση φοροαπαλλαγής για την παράδοση που συνεπάγεται αποστολή ή ενδοκοινοτική μεταφορά, σε συνδυασμό με δικαίωμα εκπτώσεως ή επιστροφής του ΦΠΑ επί των εισροών που καταβλήθηκε στο εν λόγω κράτος μέλος και, αφετέρου, σε φορολόγηση της ενδοκοινοτικής αποκτήσεως στο κράτος μέλος αφίξεως. Ο μηχανισμός αυτός διασφαλίζει κατ’ αυτόν τον τρόπο μια σαφή οριοθέτηση των φορολογικών εξουσιών των οικείων κρατών μελών (βλ., συναφώς, απόφαση R, προπαρατεθείσα, σκέψη 38) και καθιστά δυνατή την αποφυγή της διπλής φορολογίας και, συνεπώς, τη διασφάλιση της φορολογικής ουδετερότητας, που είναι συμφυής στο κοινό σύστημα του ΦΠΑ (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, C-409/04, Teleos κ.λπ., Συλλογή 2007, σ. I-7797, σκέψη 25, και C-146/05, Collée, Συλλογή 2007, σ. I-7861, σκέψη 23).
29 Όσον αφορά, τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες ορισμένη πράξη μπορεί να χαρακτηριστεί ως ενδοκοινοτική παράδοση, κατά την έννοια του άρθρου 28γ, σημείο Α, στοιχείο αʹ, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, από τη νομολογία προκύπτει ότι στην έννοια αυτή εμπίπτουν και, συνεπώς, απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ οι παραδόσεις αγαθών τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλον που ενεργεί για λογαριασμό τους εκτός του εδάφους κράτους μέλους, αλλά εντός της Ένωσης, οι πραγματοποιούμενες προς άλλον υποκείμενο στον φόρο ή προς μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο που ενεργεί υπ’ αυτή την ιδιότητά του σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος αναχωρήσεως της αποστολής ή μεταφοράς των αγαθών (βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσα απόφαση R, σκέψη 40).
30 Πλην των εν λόγω προϋποθέσεων σχετικά με την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, για τη μεταβίβαση στον αποκτώντα της εξουσίας να διαθέτει το αγαθό ως κύριος και την υλική μετακίνηση των αγαθών από ένα κράτος μέλος σε άλλο, δεν επιβάλλεται καμία άλλη προϋπόθεση για να χαρακτηρισθεί μια συναλλαγή ως ενδοκοινοτική παράδοση ή ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Teleos κ.λπ., σκέψη 70), αρκεί να διευκρινιστεί ότι οι έννοιες της ενδοκοινοτικής παραδόσεως και της ενδοκοινοτικής αποκτήσεως έχουν αντικειμενικό χαρακτήρα και εφαρμόζονται ανεξαρτήτως των σκοπών και των αποτελεσμάτων των εν λόγω συναλλαγών (βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσα απόφαση Teleos κ.λπ., σκέψη 38).
31 Καίτοι τα ερωτήματα που θέτει το αιτούν δικαστήριο αφορούν την ιδιότητα του αποκτώντος ως υποκειμένου στον φόρο, το Δικαστήριο κρίνει, εντούτοις, αναγκαίο να παράσχει στο αιτούν δικαστήριο διευκρινίσεις και για την προϋπόθεση που αφορά τη μεταφορά. Πράγματι, καθόσον η διαφορά στην υπόθεση της κύριας δίκης αφορά συναλλαγή στο πλαίσιο της οποίας τα πωληθέντα αγαθά αποτέλεσαν αντικείμενο δύο διαδοχικών παραδόσεων, αλλά μόνο μιας ενδοκοινοτικής μεταφοράς, το γεγονός αν η πρώτη παράδοση μεταξύ της θυγατρικής της VSTR και της Atlantic μπορεί να απαλλαγεί από τον ΦΠΑ ως ενδοκοινοτική παράδοση, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 28γ, σημείο A, στοιχείο αʹ, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, εξαρτάται από το ζήτημα αν, όπως επισημαίνει η απόφαση περί παραπομπής, η μεταφορά αυτή μπορεί όντως να καταλογιστεί στην εν λόγω πρώτη παράδοση (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 6ης Απριλίου 2006, C-245/04, EMAG Handel Eder, Συλλογή 2006, σ. I-3227, σκέψη 45, και της 16ης Δεκεμβρίου 2010, C-430/09, Euro Tyre Holding, Συλλογή 2012, σ. I-13335, σκέψη 21).
32 Η απάντηση στο ερώτημα αυτό εξαρτάται από τη συνολική εκτίμηση όλων των ειδικότερων εν προκειμένω περιστάσεων (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Euro Tyre Holding, σκέψη 27), και, ιδίως, από τον καθορισμό του χρονικού σημείου κατά το οποίο μεταβιβάστηκε στον τελικό παραλήπτη η εξουσία διαθέσεως του αγαθού υπό την ιδιότητα του κυρίου (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Euro Tyre Holding, σκέψεις 31 έως 35). Πράγματι, αν η δεύτερη μεταβίβαση της εξουσίας διαθέσεως του αγαθού υπό την ιδιότητα του κυρίου συντελέστηκε πριν από τη διενέργεια της ενδοκοινοτικής μεταφοράς, η μεταφορά αυτή δεν μπορεί τότε να καταλογιστεί στην πρώτη παράδοση υπέρ του πρώτου αποκτώντος (βλ., συναφώς, προπαρατεθείσα απόφαση Euro Tyre Holding, σκέψη 33).
33 Συνεπώς, στην υπόθεση της κύριας δίκης, η παράδοση της θυγατρικής της VSTR στην Atlantic δεν συνιστά ενδοκοινοτική παράδοση απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 28γ, σημείο A, στοιχείο αʹ, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, αν η δεύτερη μεταβίβαση της κυριότητας των επίμαχων αγαθών, από την Atlantic στη φινλανδική επιχείρηση, συντελέστηκε πριν από την ενδοκοινοτική μεταφορά των αγαθών αυτών στη Φινλανδία.
34 Όσον αφορά τα αποδεκτά στοιχεία εκτιμήσεως, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι, όταν ο πρώτος αποκτών, στον οποίο έχει μεταβιβαστεί το δικαίωμα να διαθέτει το αγαθό ως κύριος στο έδαφος του κράτους μέλους της πρώτης παραδόσεως, εκδηλώνει την πρόθεσή του να μεταφέρει το αγαθό αυτό σε άλλο κράτος μέλος και δηλώνει τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ που διαθέτει στο εν λόγω άλλο κράτος, η ενδοκοινοτική μεταφορά πρέπει να καταλογιστεί στην πρώτη παράδοση, υπό την προϋπόθεση ότι το δικαίωμα να διαθέτει το αγαθό ως κύριος μεταβιβάσθηκε στον δεύτερο αποκτώντα στο κράτος μέλος προορισμού της ενδοκοινοτικής μεταφοράς (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Euro Tyre Holding, σκέψεις 44 και 45).
35 Το Δικαστήριο διευκρίνισε, εντούτοις, επίσης ότι δεν συντρέχει τέτοια περίπτωση αν, μετά τη μεταβίβαση στον αποκτώντα του δικαιώματος να διαθέτει το αγαθό ως κύριος, ο προμηθευτής που πραγματοποίησε την πρώτη παράδοση πληροφορήθηκε από τον εν λόγω αποκτώντα ότι το αγαθό επρόκειτο να μεταπωληθεί σε άλλον υποκείμενο στον φόρο πριν εξέλθει από το κράτος μέλος παραδόσεως (προπαρατεθείσα απόφαση Euro Tyre Holding, σκέψη 36).
36 Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης συνάδουν εν μέρει προς την εν λόγω περίπτωση, διότι η Atlantic διευκρίνισε στη θυγατρική της VSTR, πριν από τη μεταφορά των επίμαχων αγαθών στη Φινλανδία, ότι αυτά είχαν ήδη μεταπωληθεί σε φινλανδική επιχείρηση, και της γνωστοποίησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ της επιχειρήσεως αυτής.
37 Από τις εν λόγω περιστάσεις αυτές καθαυτές δεν μπορεί, εντούτοις, να αποδειχθεί ότι η μεταβίβαση στη φινλανδική επιχείρηση του δικαιώματος διαθέσεως των επίμαχων αγαθών υπό την ιδιότητα του κυρίου συντελέστηκε πριν από τη μεταφορά τους στη Φινλανδία, και στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να εκτιμήσει αν συνέτρεχε τέτοια περίπτωση, λαμβανομένων υπόψη όλων των οικείων περιστάσεων.
38 Κατόπιν των ανωτέρω πρέπει να δοθεί απάντηση στα υποβληθέντα δύο ερωτήματα, στο μέτρο που η επίμαχη παράδοση στην υπόθεση της κύριας δίκης ενδέχεται να συνιστά ενδοκοινοτική παράδοση.
Επί των δύο υποβληθέντων ερωτημάτων
39 Με τα δύο ερωτήματά του, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσία, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 28γ, σημείο A, στοιχείο αʹ, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι δεν εμποδίζει τη φορολογική αρχή ενός κράτους μέλους να εξαρτά την απαλλαγή από τον ΦΠΑ μιας ενδοκοινοτικής παραδόσεως από την εκ μέρους του προμηθευτή παροχή του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του αποκτώντος. Το αιτούν δικαστήριο ζητεί, επίσης, να διευκρινιστεί αν ασκεί, εν προκειμένω, επιρροή στην απάντηση που θα δοθεί στα ερωτήματα αυτά το γεγονός ότι ο αποκτών είναι εγκατεστημένος σε τρίτο κράτος χωρίς όμως να είναι εγγεγραμμένος σε κράτος μέλος ή το γεγονός ότι ο προμηθευτής αποδεικνύει ότι ο αποκτών δήλωσε στη φορολογική αρχή την ενδοκοινοτική απόκτηση.
40 Η προϋπόθεση του άρθρου 28γ, σημείο A, στοιχείο αʹ, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, κατά την οποία ο αποκτών πρέπει να είναι «υποκείμενο[ς] στον φόρο [..] που ενεργεί υπ’ αυτή την ιδιότητά του, σε [άλλο] κράτος μέλος» δεν σημαίνει, αυτή καθαυτήν, ότι ο αποκτών πρέπει να ενεργεί με ατομικό αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στο πλαίσιο της επίμαχης αποκτήσεως.
41 Τα ερωτήματα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο πρέπει, συνεπώς, να νοηθούν ως αφορώντα τις αποδείξεις που είναι δυνατό να απαιτηθούν από τον προμηθευτή για να αποδειχθεί η συνδρομή της προϋποθέσεως σχετικά με την ιδιότητα του αποκτώντος στην επίμαχη συναλλαγή ως υποκειμένου στον φόρο.
42 Συναφώς, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι, ελλείψει συναφούς διατάξεως της έκτης οδηγίας, η οποία προβλέπει μόνο, στο άρθρο της 28γ, σημείο A, πρώτη περίοδος, ότι απόκειται στα κράτη μέλη να καθορίσουν τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες απαλλάσσονται από τον φόρο οι ενδοκοινοτικές παραδόσεις αγαθών, το ζήτημα τι είδους αποδείξεις μπορούν να προσκομίζουν οι υποκείμενοι στον φόρο για να τύχουν απαλλαγής από τον ΦΠΑ εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών (βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσες αποφάσεις Collée, σκέψη 24, και R, σκέψη 43).
43 Το Δικαστήριο έχει, επίσης, διευκρινίσει ότι απόκειται στον προμηθευτή των αγαθών να αποδείξει ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 28γ, σημείο Α, στοιχείο αʹ, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, συμπεριλαμβανομένων των προϋποθέσεων που επιβάλλουν τα κράτη μέλη ώστε να διασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση (βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσα απόφαση R, σκέψη 46).
44 Εξάλλου, το άρθρο 22, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας, όπως έχει διαμορφωθεί βάσει του άρθρου 28η της οδηγίας αυτής, παρέχει στα κράτη μέλη την ευχέρεια να λαμβάνουν μέτρα για τη διασφάλιση της επακριβούς εισπράξεως του φόρου και την αποτροπή της φοροδιαφυγής υπό την επιφύλαξη, μεταξύ άλλων, ότι δεν βαίνουν πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη των σκοπών αυτών (βλ., συναφώς, προπαρατεθείσες αποφάσεις Collée, σκέψη 26, και R, σκέψη 45). Τα μέτρα αυτά δεν μπορούν, συνεπώς, να χρησιμοποιούνται κατά τρόπο που να θέτουν συστηματικά υπό αμφισβήτηση την ουδετερότητα του ΦΠΑ, που αποτελεί θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος του ΦΠΑ (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Teleos κ.λπ., σκέψη 46, και Collée, σκέψη 26).
45 Συνεπώς, το γεγονός ότι το δικαίωμα απαλλαγής από τον ΦΠΑ για ενδοκοινοτική παράδοση εξαρτάται, κυρίως, από την τήρηση τυπικών προϋποθέσεων, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη οι ουσιαστικές επιταγές και, ιδίως, το κατά πόσον οι επιταγές αυτές τηρήθηκαν, βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για τη διασφάλιση της ορθής εισπράξεως του φόρου (βλ. προπαρατεθείσα, απόφαση Collée, σκέψη 29).
46 Πράγματι, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας απαιτεί τη χορήγηση απαλλαγής από τον ΦΠΑ, εφόσον πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, ακόμη και αν έχουν παραλειφθεί από τους υποκειμένους στον φόρο ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις, και τούτο δεν ισχύει μόνον όταν η μη τήρηση των εν λόγω τυπικών προϋποθέσεων έχει ως αποτέλεσμα την παρεμπόδιση αποδείξεως της συνδρομής των ουσιαστικών προϋποθέσεων (βλ. προπαρατεθείσα, απόφαση Collée, σκέψη 31), υπό την επιφύλαξη, εντούτοις, ότι ο προμηθευτής των αγαθών δεν μετέσχε εκ προθέσεως σε φοροδιαφυγή, διακυβεύοντας την απρόσκοπτη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Σε μια τέτοια περίπτωση, το Δικαστήριο αποφάνθηκε, κατ’ουσίαν, ότι η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας δεν μπορεί να προβληθεί παραδεκτώς από το εν λόγω πρόσωπο (βλ. προπαρατεθείσα, απόφαση R, σκέψη 54).
47 Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να επιβάλλουν στον προμηθευτή αγαθών την υποχρέωση να αποδεικνύει ότι ο αποκτών είναι υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος ενεργεί με την ιδιότητα αυτή σε άλλο κράτος μέλος από το κράτος αναχωρήσεως της αποστολής ή μεταφοράς των επίμαχων αγαθών, εφόσον τηρούν τις γενικές αρχές του δικαίου και ιδίως την αρχή της αναλογικότητας.
48 Όσον αφορά το ζήτημα αν οι εν λόγω απαιτήσεις τηρούνται όταν, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, ένα κράτος μέλος επιβάλλει στον προμηθευτή την υποχρέωση να προσκομίζει τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του αποκτώντος, δεν μπορεί να αμφισβητηθεί ότι ο εν λόγω αριθμός φορολογικού μητρώου συνδέεται στενά με την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο στο σύστημα που θεσπίζει η έκτη οδηγία. Το άρθρο 22, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, πρώτη και τρίτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας, όπως έχει διαμορφωθεί βάσει του άρθρου 28η της οδηγίας αυτής, επιβάλλει συνεπώς στα κράτη μέλη να λαμβάνουν τα αναγκαία μέτρα για την εξατομίκευση ενός υποκειμένου στον φόρο με ατομικό αριθμό φορολογικού μητρώου.
49 Εντούτοις, η απόδειξη αυτή δεν μπορεί, σε όλες τις περιπτώσεις, να εξαρτάται αποκλειστικώς από την προσκόμιση του αριθμού αυτού, καθόσον ο ορισμός του υποκειμένου στον φόρο, που προβλέπει το άρθρο 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, περιλαμβάνει μόνον όποιον ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μια από τις οικονομικές δραστηριότητες της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού, ανεξαρτήτως των επιδιωκόμενων σκοπών ή των αποτελεσμάτων της δραστηριότητας αυτής, χωρίς να εξαρτά την ιδιότητα αυτή από το γεγονός ότι το πρόσωπο αυτό διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ. Από τη νομολογία προκύπτει, επίσης, ότι ο υποκείμενος στον φόρο ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή, όταν πραγματοποιεί συναλλαγές στο πλαίσιο της φορολογητέας δραστηριότητάς του (βλ., συναφώς, απόφαση της 12ης Ιανουαρίου 2006, C-354/03, C-355/03 και C-484/03, Optigen κ.λπ., Συλλογή 2006, σ. I-483, σκέψη 42).
50 Δεν μπορεί, επίσης, να αποκλειστεί το ενδεχόμενο ένας προμηθευτής να μη διαθέτει για οποιονδήποτε λόγο τον εν λόγω αριθμό, και για τον πρόσθετο λόγο ότι η εκ μέρους του προμηθευτή εκπλήρωση της εν λόγω υποχρεώσεως εξαρτάται από τις πληροφορίες που θα λάβει από τον αποκτώντα.
51 Συνεπώς, καίτοι ο αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ αποδεικνύει το φορολογικό καθεστώς του υποκειμένου στον φόρο και διευκολύνει τον φορολογικό έλεγχο των ενδοκοινοτικών συναλλαγών, εντούτοις, πρόκειται για τυπική προϋπόθεση, η οποία δεν μπορεί να θέσει υπό αμφισβήτηση το δικαίωμα σε απαλλαγή από τον ΦΠΑ, εφόσον πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις της ενδοκοινοτικής παραδόσεως (βλ. απόφαση της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, C-273/11, Mecsek-Gabona, σκέψη 60).
52 Συνεπώς, καίτοι νομίμως απαιτείται από τον προμηθευτή να ενεργεί καλόπιστα και να λαμβάνει κάθε εύλογο μέτρο για να διασφαλίσει ότι η συναλλαγή που πραγματοποιεί δεν θα έχει ως αποτέλεσμα τη συμμετοχή του σε φοροδιαφυγή (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Euro Tyre Holding, σκέψη 38), τα κράτη μέλη θα έβαιναν πέραν των μέτρων που είναι απολύτως αναγκαία για την προσήκουσα είσπραξη του φόρου, αν αρνούνταν το ευεργέτημα της απαλλαγής μιας ενδοκοινοτικής παραδόσεως από τον ΦΠΑ για τον λόγο και μόνον ότι ο προμηθευτής δεν προσκόμισε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, ακόμα και αν τούτο δεν είναι δυνατό καίτοι ενεργεί καλόπιστα και έχει λάβει όλα τα μέτρα που θα μπορούσαν ευλόγως να απαιτηθούν, αλλά παρέχει άλλα στοιχεία δυνάμενα να αποδείξουν επαρκώς ότι ο αποκτών είναι υποκείμενος στον φόρο και ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή στην επίμαχη συναλλαγή.
53 Συναφώς, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, ο προμηθευτής ζήτησε από την Atlantic τον αριθμό φορολογικού μητρώου της και η εταιρία αυτή, η οποία δεν διέθετε τέτοιο αριθμό, του παρέσχε τον αριθμό φορολογικού μητρώου του δεύτερου αποκτώντος. Συνεπώς, κανένας από τους εμπλεκομένους δεν φαίνεται να ενήργησε απατηλά. Εξάλλου, η επίμαχη παράδοση στην υπόθεση της κύριας δίκης αφορά αγαθά, τα οποία εκ της φύσεώς τους προορίζονται προφανώς για χρήση στο πλαίσιο μιας οικονομικής δραστηριότητας.
54 Το γεγονός ότι ο αποκτών είναι, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, εγκατεστημένος σε τρίτο κράτος δεν μπορεί κατ’ αρχήν να δικαιολογήσει μια διαφορετική απάντηση. Πράγματι, ούτε το μεταβατικό σύστημα της έκτης οδηγίας σχετικά με την ενδοκοινοτική παράδοση ούτε η νομολογία του Δικαστηρίου επί του θέματος αυτού προβαίνουν σε οποιαδήποτε διάκριση βάσει του τόπου εγκαταστάσεως του αποκτώντος.
55 Ως προς το γεγονός ότι ο προμηθευτής προσκόμισε τη φορολογική δήλωση του αποκτώντος για την ενδοκοινοτική απόκτησή του, πρέπει να υπομνησθεί ότι, όπως επισημαίνεται στη σκέψη 30 της παρούσας αποφάσεως, πλην των προϋποθέσεων που αφορούν την ιδιότητα των υποκειμένων στον φόρο, για τη μεταβίβαση στον αποκτώντα της εξουσίας να διαθέτει το αγαθό ως κύριος και την υλική μετακίνηση των αγαθών από ένα κράτος μέλος σε άλλο, δεν μπορεί να απαιτηθεί καμία άλλη προϋπόθεση, προκειμένου να χαρακτηρισθεί ορισμένη συναλλαγή ως ενδοκοινοτική παράδοση ή ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών. Συνεπώς, για να τύχει ο προμηθευτής της απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 28γ, σημείο A, στοιχείο αʹ, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, δεν μπορεί να έχει την υποχρέωση να παράσχει αποδεικτικά στοιχεία για τη φορολόγηση της ενδοκοινοτικής αποκτήσεως των επίμαχων αγαθών.
56 Επιπροσθέτως, μια τέτοια δήλωση δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι συνιστά, αυτή καθαυτήν, καθοριστική απόδειξη της ιδιότητας του αποκτώντος ως υποκειμένου στο φόρο και μπορεί να αποτελέσει μόνον ένδειξη της ιδιότητας αυτής (βλ., κατ’ αναλογία, αποφάσεις Teleos κ.λπ., προπαρατεθείσα, σκέψη 71, και της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, C-184/05, Twoh International, Συλλογή 2007, σ. I-7897, σκέψη 37).
57 Ως εκ τούτου, ούτε το αν ο προμηθευτής προσκόμισε ή όχι τη δήλωση αυτή μπορεί να μεταβάλει την απάντηση στα ερωτήματα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο.
58 Κατόπιν των προεκτεθέντων πρέπει, συνεπώς, να δοθεί στα δύο ερωτήματα η απάντηση ότι το άρθρο 28γ, σημείο Α, στοιχείο αʹ, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι δεν εμποδίζει τη φορολογική αρχή κράτους μέλους να εξαρτά την απαλλαγή από τον ΦΠΑ μιας ενδοκοινοτικής παραδόσεως από την προϋπόθεση της εκ μέρους του προμηθευτή προσκομίσεως του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του αποκτώντος, υπό την επιφύλαξη, εντούτοις, ότι η άρνηση χορηγήσεως του ευεργετήματος της εν λόγω απαλλαγής δεν οφείλεται μόνο στη μη συνδρομή της εν λόγω προϋποθέσεως, όταν ο προμηθευτής δεν μπορεί να προσκομίσει τον αριθμό αυτό, καίτοι ενεργεί καλόπιστα και έχει λάβει όλα τα μέτρα που θα μπορούσαν ευλόγως να απαιτηθούν, αλλά παρέχει άλλα στοιχεία δυνάμενα να αποδείξουν επαρκώς ότι ο αποκτών είναι υποκείμενος στον φόρο και ενεργεί με την ιδιότητα αυτή στην επίμαχη συναλλαγή.
Επί των δικαστικών εξόδων
59 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 28γ, σημείο Α, στοιχείο αʹ, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 98/80/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Οκτωβρίου 1998, έχει την έννοια ότι δεν εμποδίζει τη φορολογική αρχή ενός κράτους μέλους να εξαρτά την απαλλαγή από τον ΦΠΑ μιας ενδοκοινοτικής παραδόσεως από την προϋπόθεση της εκ μέρους του προμηθευτή προσκομίσεως του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του αποκτώντος, υπό την επιφύλαξη, εντούτοις, ότι η άρνηση χορηγήσεως του ευεργετήματος της εν λόγω απαλλαγής δεν οφείλεται μόνο στη μη συνδρομή της εν λόγω προϋποθέσεως, όταν ο προμηθευτής δεν μπορεί να προσκομίσει τον αριθμό αυτό, καίτοι ενεργεί καλόπιστα και έχει λάβει όλα τα μέτρα που θα μπορούσαν ευλόγως να απαιτηθούν, αλλά παρέχει άλλα στοιχεία δυνάμενα να αποδείξουν επαρκώς ότι ο αποκτών είναι υποκείμενος στον φόρο και ενεργεί με την ιδιότητα αυτή στην επίμαχη συναλλαγή.
(υπογραφές)
* Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.