TEISINGUMO TEISMO (antroji kolegija) SPRENDIMAS
2012 m. balandžio 26 d.(*)
„PVM – Direktyva 2006/112/EB – 73 straipsnis ir 80 straipsnio 1 dalis – Nekilnojamojo turto pardavimas tarp susijusių bendrovių – Sandorio vertė – Nacionalinės teisės aktai, kuriuose numatyta, kad sudarant sandorius tarp susijusių asmenų apmokestinamoji vertė PVM atžvilgiu yra sandorio rinkos kaina“
Sujungtose bylose C‑621/10 ir C‑129/11
dėl Administrativen sad Varna (Bulgarija) 2010 m. gruodžio 17 d. ir 2011 m. kovo 1 d. nutartimis, kurias Teisingumo Teismas gavo atitinkamai 2010 m. gruodžio 29 d. ir 2011 m. kovo 14 d., pagal SESV 267 straipsnį pateiktų prašymų priimti prejudicinį sprendimą bylose
Balkan and Sea Properties ADSITS (C‑621/10),
Provadinvest OOD (C‑129/11)
prieš
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto“ – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite
TEISINGUMO TEISMAS (antroji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas J. N. Cunha Rodrigues (pranešėjas), teisėjai U. Lõhmus, A. Rosas, A. Arabadjiev ir C. G. Fernlund,
generalinė advokatė E. Sharpston,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– Bulgarijos vyriausybės, atstovaujamos T. Ivanov ir E. Petranova (C‑621/10),
– Europos Komisijos, atstovaujamos S. Petrova ir L. Lozano Palacios (C‑621/10) bei pastarosios ir V. Savov (C‑129/11),
susipažinęs su 2012 m. sausio 26 d. posėdyje pateikta generalinės advokatės išvada,
priima šį
Sprendimą
1 Prašymai priimti prejudicinį sprendimą susiję su 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1; toliau – PVM direktyva) 80 straipsnio 1 dalies išaiškinimu.
2 Šie prašymai pateikti nagrinėjant atitinkamai Balkan and Sea Properties ADSITS (toliau – Balkan and Sea Properties) bei Provadinvest OOD (toliau – Provadinvest) ir Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto“ – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (Varnos miesto „Skundų ir vykdymo administravimo“ direkcijos prie Nacionalinės pajamų agentūros Centrinės valdybos direktorius, toliau – Direktor) ginčą dėl tikslinamojo pranešimo apie mokėtiną mokestį, kuriuo joms atsisakyta suteikti teisę į sumokėto pirkimo pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) atskaitą.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3 Remiantis PVM direktyvos 3 konstatuojamąja dalimi, „siekiant užtikrinti geresnio reglamentavimo principą atitinkantį aiškų ir racionalų nuostatų išdėstymą, tikslinga direktyvą [1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23)] išdėstyti nauja struktūros ir formulavimo redakcija, nors iš esmės tai nereikš esminių galiojančių teisės aktų pakeitimų. <…>“.
4 Tos pačios direktyvos 26 konstatuojamojoje dalyje nurodyta, kad „siekiant išvengti mokestinių pajamų netekimo, kai mokestinės naudos tikslu pasinaudojama susijusiais asmenimis, konkrečiomis aplinkybėmis valstybėms narėms turėtų būti sudaryta galimybė įsikišti sprendžiant klausimus dėl prekių tiekimo ar paslaugų teikimo apmokestinamosios vertės nustatymo ir prekių įsigijimo Bendrijos viduje, susijusio su tokia tiekėjų ir gavėjų kategorija“.
5 Šios direktyvos 12 straipsnyje nurodyta:
„1. Valstybės narės apmokestinamuoju asmeniu gali laikyti bet kurį asmenį, kuris retkarčiais vykdo su 9 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje nurodyta veikla susijusį sandorį, ypač kurį nors iš šių sandorių:
a) pastato ar pastato dalių ir žemės, ant kurios jis pastatytas, tiekimą iki pirmo pastato panaudojimo;
b) žemės statybai tiekimą.
2. Taikant 1 dalies a punktą, „pastatas“ – bet koks žemėje įtvirtintas statinys.
Valstybės narės gali nustatyti 1 dalies a punkte nurodyto kriterijaus taikymo pastatų pertvarkymui išsamias taisykles ir apibrėžti, ką reiškia sąvoka „žemė, ant kurios stovi pastatas“.
Valstybės narės gali taikyti ne tik pastato pirmo panaudojimo, bet ir kitus kriterijus, pavyzdžiui, laikotarpio nuo pastato užbaigimo iki jo pirmo tiekimo dienos arba laikotarpio nuo pastato pirmo panaudojimo iki jo vėlesnio tiekimo dienos, jei pirmu atveju laikotarpis ne ilgesnis kaip penkeri metai, o antru atveju – ne ilgesnis kaip dveji metai.
3. Taikant 1 dalies b punktą, „žemė statybai“ – neparuošta ar paruošta žemė, kaip ją apibrėžia valstybės narės.“
6 PVM direktyvos 73 straipsnyje numatyta, kad „prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, išskyrus nurodytąsias 74–77 straipsniuose, apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, įskaitant tiesiogiai su šių sandorių kaina susijusias subsidijas.“
7 Šios direktyvos 80 straipsnyje nustatyta:
„1. Siekdamos užkirsti kelią mokesčio slėpimui ar vengimui, valstybės narės toliau nurodytais atvejais gali imtis priemonių, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, atliekamo dalyvaujant šeimos nariams ar susijusiam su kitais artimais asmeniniais ryšiais, valdymo, nuosavybės, narystės, finansiniais ar teisiniais ryšiais, kaip apibrėžė valstybė narė, apmokestinamoji vertė yra atviros rinkos kaina:
a) jeigu atlygis yra mažesnis už atviros rinkos kainą, o prekes ar paslaugas gaunantis asmuo neturi teisės į viso PVM atskaitą pagal 167–171 ir 173–177 straipsnius;
b) jeigu atlygis yra mažesnis už atviros rinkos kainą, o prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas neturi teisės į viso PVM atskaitą pagal 167–171 ir 173–177 straipsnius ir prekių tiekimas ar paslaugų teikimas neapmokestinamas pagal 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377 straipsnius, 378 straipsnio 2 dalį, 379 straipsnio 2 dalį ar 380–390 straipsnius;
c) jeigu atlygis yra didesnė už atviros rinkos kainą, o prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas neturi teisės į viso PVM atskaitą pagal 167–171 ir 173–177 straipsnius.
Taikant pirmą pastraipą teisiniai ryšiai gali apimti darbdavio ir darbuotojo, darbuotojo šeimos ar artimai susijusių su darbuotoju kitų asmenų santykius.
2. Kai valstybės narės pasinaudoja 1 dalyje numatyta galimybe, jos gali apibrėžti prekių tiekėjų, paslaugų teikėjų, įsigyjančių asmenų ir gavėjų kategorijas, kurioms taikomos tos priemonės.
3. Valstybės narės informuoja PVM komitetą apie nacionalinės teisės priemones, patvirtintas pagal 1 dalį, jei jos nėra priemonės, kurias Taryba anksčiau leido taikyti iki 2006 m. rugpjūčio 13 d. laikantis Direktyvos 77/388/EEB 27 straipsnio 1–4 dalių ir kurios toliau taikomos pagal šio straipsnio 1 dalį.“
8 Pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies j ir k punktus sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM:
„j) pastatų ar jų dalių ir žemės, ant kurios jie pastatyti, tiekimas, išskyrus 12 straipsnio 1 dalies a punkte nurodytą tiekimą;
k) žemės, kuri nėra užstatyta, tiekimas, išskyrus 12 straipsnio 1 dalies b punkte nurodytos žemės statybai tiekimą.“
9 Šios direktyvos 273 straipsnyje numatyta:
„Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.
Pirmoje pastraipoje nustatyta galimybė negali būti naudojama nustatant papildomas su sąskaitų faktūrų išrašymu susijusias prievoles, be tų, kurios nustatytos 3 skyriuje.“
Nacionalinė teisė
10 Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, DV, Nr. 63, 2006 m. rugpjūčio 4 d.; toliau – ZDDS) 12 straipsnio 1 dalyje nurodyta:
„Apmokestinamasis sandoris – bet koks prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kaip tai suprantama pagal 6 ir 9 straipsnį, kai jį šalies teritorijoje atlieka pagal šį įstatymą apmokestinamasis asmuo, taip pat bet koks apmokestinamojo asmens atliekamas sandoris, kuriam taikomas nulinis mokesčio tarifas, jei šiame įstatyme nenustatyta kitaip.“
11 ZDDS 27 straipsnio 3 dalies 1 punkte numatyta, kad susijusių asmenų sudaromų sandorių apmokestinamoji vertė yra rinkos kaina.
12 Pagal ZDDS 45 straipsnio 1 dalį „nuosavybės teisės į žemės sklypą perleidimas ar atskirų daiktinių teisių į žemės sklypą suteikimas ar perleidimas, taip pat jo finansinė nuoma ar nuoma yra neapmokestinami sandoriai“.
13 Šiame 45 straipsnio 5 dalies 2 punkte nurodyta, kad „1 dalis netaikoma nuosavybės ar kitų daiktinių teisių į įrenginius, mechanizmus, reikmenis ir statinius, kurie tvirtai pritvirtinti prie žemės arba įrengti po žeme, perleidimui arba šių objektų nuomai“.
14 ZDDS 67 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad „mokesčio suma apskaičiuojama apmokestinamąją vertę dauginant iš mokesčio tarifo“.
15 ZDDS 70 straipsnio 5 dalį „neteisėtai apskaičiuoto mokesčio atveju teisė į atskaitą nesuteikiama“.
16 Mokestinių ir socialinės apsaugos procedūrų kodekso (Danachno-osiguritelnia protsesualen kodeks, DV, Nr. 105, 2005 m. gruodžio 29 d.) papildomų nuostatų 1 straipsnio 3 dalyje nurodyta, kad „susijusiais asmenimis“ laikomi:
„a) sutuoktiniai, tiesiosios linijos giminaičiai, šoninės linijos giminaičiai iki trečiojo laipsnio; svainiai iki antrojo laipsnio, o dėl 123 straipsnio 1 dalies 2 punkto taikymo tikslų – jeigu jie veda bendrą ūkį;
b) darbdavys ir darbuotojas;
c) įmonės dalyviai;
d) subjektai, kurių vienas dalyvauja valdant kitą arba jo dukterinę bendrovę;
e) subjektai, kuriuos valdant ar prižiūrint dalyvauja tas pats asmuo, įskaitant atvejį, kai fizinis asmuo atstovauja kitam asmeniui;
f) bendrovė ir asmuo, turintis daugiau nei 5 % balsavimo teisę suteikiančių bendrovės kapitalo dalių ar akcijų;
g) subjektai, kurių vienas kontroliuoja kitą;
h) subjektai, kurių veiklą kontroliuoja trečias asmuo arba jo dukterinė bendrovė;
i) subjektai, kartu kontroliuojantys trečiąjį asmenį ar jo dukterinę bendrovę;
j) subjektai, kurių vienas yra kito prekybos atstovas;
k) asmenys, kurių vienas padovanojo turtą kitam;
l) subjektai, tiesiogiai ar netiesiogiai dalyvaujantys valdant kitą subjektą ar subjektus, juos kontroliuojant ar valdant kapitalą, ir todėl galintys tarpusavyje susitarti dėl nuo įprastų nukrypstančių sąlygų.“
17 Pagal šių papildomų nuostatų 1 straipsnio 4 dalį „kontrolė vykdoma“, kai kontroliuojantis asmuo:
„a) tiesiogiai, netiesiogiai ar susitaręs su kitu asmeniu turi daugiau nei pusę visų balsų kito subjekto visuotiniame akcininkų (pajininkų) susirinkime; arba
b) gali tiesiogiai ar netiesiogiai skirti daugiau nei pusę kito subjekto valdymo ar priežiūros organo narių; arba
c) pagal įstatus ar sutartį gali vadovauti kito subjekto veiklai, įskaitant per dukterinę bendrovę arba kartu su ja; arba
d) kaip bendrovės akcininkas ar pajininkas pagal susitarimą su kitais bendrovės pajininkais ar akcininkais savarankiškai kontroliuoja daugiau nei pusę balsų visuotiniame susirinkime; arba
e) kitokiu pagrindu gali daryti lemiamą įtaką sprendimams dėl bendrovės veiklos.“
Pagrindinės bylos ir prejudiciniai klausimai
Byla C‑621/10
18 Balkan and Sea Properties yra akcinė bendrovė, kuri užsiima lėšų, gautų išleidžiant nekilnojamojo turto vertybinius popierius, investavimu.
19 Notaro patvirtintomis sutartimis Balkan and Sea Properties 2009 m. kovo mėn. iš bendrovės Ravda tur EOOD įsigijo nekilnojamojo turto už bendrą 21 318 852 BGN sumą. Šią bendrovę valdo Holding Varna AD, kuri pati turi 27,98 % Balkan and Sea Properties akcijų.
20 Sudarius galutinę sutartį ir išrašius galutines sąskaitas faktūras PVM buvo atskaitytas.
21 Kadangi nacionalinės teisės aktuose numatyta, kad pardavimo tarp susijusių asmenų atveju apmokestinamoji vertė yra turto rinkos kaina, buvo užsakytos dvi ekspertizės: vieną užsakė Balkan and Sea Properties, o kitą – mokesčių administratorius. Pastarasis nusprendė, kad turto rinkos kaina yra mažesnė nei faktinė pardavimo kaina, nes įvertinta 21 216 300 BGN.
22 Tada mokesčių administratorius nusprendė, kad nuo didesnės kainos nei turto rinkos kaina apskaičiuotas PVM yra neteisėtai sąskaitoje faktūroje nurodytas mokestis, kuris negali būti atskaitytas, todėl Balkan and Sea Properties 2009 m. liepos mėn. mokestiniu laikotarpiu neturėjo teisės atskaityti sumokėto pirkimo PVM nuo skirtumo tarp šios rinkos kainos ir aptariamo turto faktinės pardavimo kainos.
23 Dėl tikslinamojo pranešimo apie mokėtiną mokestį pateiktas administracinis skundas Direktor. Šis patvirtino atsisakymą leisti atskaityti PVM.
24 Balkan and Sea Properties pateikė skundą Administrativen sad Varna (Varnos administracinis teismas).
25 Ši bendrovė, be kita ko, tvirtina, kad ZDDS nuostatos neatitinka PVM direktyvos 80 straipsnio 1 dalies, ir prašo šią Sąjungos teisės nuostatą taikyti tiesiogiai.
26 Šiomis aplinkybėmis Administrativen sad Varna nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„1. Ar [PVM] direktyvos 80 straipsnio 1 dalies c punktą reikia aiškinti taip, kad jeigu tiekiant prekes tarp susijusių asmenų atlygis yra didesnis už rinkos kainą, apmokestinamoji vertė yra sandorio [rinkos] kaina tik tada, jei tiekėjas neturi teisės atskaityti visą PVM, sumokėtą perkant / parduodant tiekiamas prekes?
2. Ar [PVM] direktyvos 80 straipsnio 1 dalies c punktą reikia aiškinti taip, kad jeigu tiekėjas ar teikėjas pasinaudojo teise atskaityti visą PVM, sumokėtą už prekes ir paslaugas, kurios vėliau tarp susijusių asmenų tiekiamos ar teikiamos didesne nei [rinkos] kaina, ir ši teisė į atskaitą nebuvo koreguojama pagal direktyvos 173–177 straipsnius, valstybė narė negali numatyti priemonių, pagal kurias apmokestinamoji vertė yra tik [rinkos] kaina?
3. Ar [PVM] direktyvos 80 straipsnio 1 dalyje nurodyti visi atvejai, kuriais valstybė narė gali imtis priemonių, pagal kurias apmokestinamoji vertė yra sandorio [rinkos] kaina?
4. Ar nacionalinės teisės nuostatą, kaip antai ZDDS 27 straipsnio 3 dalies 1 punktą, galima taikyti kitokiomis aplinkybėmis nei nurodytos [PVM] direktyvos 80 straipsnio 1 dalies a, b ir c punktuose?
5. Ar tokiu atveju, kaip nagrinėjamasis, [PVM] direktyvos 80 straipsnio 1 dalies c punkto nuostata veikia tiesiogiai ir nacionalinis teismas gali ją taikyti tiesiogiai?“
Byla C‑129/11
27 Provadinvest yra ribotos atsakomybės bendrovė, kurios pagrindinė veikla – žemės ūkio paskirties sklypų ir polietileno plėvele dengtiems šiltnamiams naudojamų plieno konstrukcijų nuoma.
28 Notaro patvirtintomis sutartimis ši bendrovė 2009 m. birželio mėn. pardavė du sklypus, skirtus šiltnamiams eksploatuoti, vienam iš savo akcininkų ir vieną sklypą – savo atstovui. Šie žemės sklypai parduoti su juose pastatytomis polietileno plėvele dengtomis konstrukcijomis ir visais pagerinimais bei daugiamečiais augalais, o kaina už kiekvieną sklypą – 25 000 BGN.
29 Provadinvest už šiuos pardavimo sandorius išrašė sąskaitas faktūras be PVM.
30 Mokesčių administratorius nusprendė, kad nekilnojamojo turto pardavimo sandoriai apėmė neapmokestinamų PVM žemės sklypų tiekimą, tačiau taip pat apmokestinamą įrenginių, pagerinimų ir daugiamečių augalų tiekimą.
31 Kadangi nagrinėjami pardavimo sandoriai yra pardavimas tarp susijusių asmenų, pagal nacionalinės teisės aktus apmokestinamoji vertė PVM atžvilgiu yra vertintojo nustatyta rinkos kaina. Jo vertinimu bendra tik polietileno plėvele dengtų konstrukcijų trijuose sklypuose rinkos kaina yra 392 700 BGN, t. y. didesnė suma, nei faktiškai sumokėtas atlygis.
32 Mokesčių administratorius priėmė tikslinamąjį pranešimą apie mokėtiną mokestį už 2009 m. birželio mėn. mokestinį laikotarpį. Dėl šio pranešimo pateiktas administracinis skundas Direktor, kuris patvirtino Provadinvest nurodytą sumokėti PVM sumą.
33 Provadinvest pateikė skundą Administrativen sad Varna.
34 Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad aptariamų žemės ūkio paskirties sklypų pardavimas yra neapmokestinamas tiekimas pagal ZDDS 45 straipsnio 1 dalį ir kad šiuose sklypuose pastatytų įrenginių pardavimas yra apmokestinamas tiekimas, nes jie patenka į to paties straipsnio 5 dalies 2 punkte nurodytas išimtis.
35 Šiomis aplinkybėmis Administrativen sad Varna nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„1. Ar [PVM] direktyvos 80 straipsnio 1 dalies a ir b punktus reikia aiškinti taip, kad jeigu tiekiant prekes tarp susijusių asmenų atlygis yra mažesnis už rinkos kainą, apmokestinamoji vertė yra sandorio [rinkos] kaina tik tada, jei tiekėjas arba pirkėjas neturi teisės atskaityti visą pirkimo PVM, sumokėtą perkant ir (arba) gaminant tiekiamas prekes?
2. Ar [PVM] direktyvos 80 straipsnio 1 dalies a ir b punktus reikia aiškinti taip, kad jeigu tiekėjas ar teikėjas pasinaudojo teise atskaityti visą pirkimo PVM už prekes ir paslaugas, kurios vėliau tarp susijusių asmenų tiekiamos ar teikiamos mažesne nei [rinkos] kaina, ir ši teisė į pirkimo PVM atskaitą nebuvo koreguojama pagal [šios] direktyvos 173–177 straipsnius, o tiekimas nėra neapmokestinamas pagal [šios] direktyvos 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377 straipsnius, 378 straipsnio 2 dalį, 379 straipsnio 2 dalį ar pagal 380–390 straipsnius, valstybė narė negali numatyti priemonių, pagal kurias apmokestinamoji vertė yra tik rinkos kaina?
3. Ar [PVM] direktyvos 80 straipsnio 1 dalies a ir b punktus reikia aiškinti taip, kad jeigu pirkėjas pasinaudojo teise atskaityti visą pirkimo PVM už prekes ir paslaugas, kurios vėliau tarp susijusių asmenų tiekiamos ar teikiamos mažesne nei [rinkos] kaina, ir ši teisė į pirkimo PVM atskaitą nebuvo koreguojama pagal direktyvos 173–177 straipsnius, valstybė narė negali numatyti priemonių, pagal kurias apmokestinamoji vertė yra tik rinkos kaina?
4. Ar [PVM] direktyvos 80 straipsnio 1 dalies a ir b punktuose nurodyti visi atvejai, kuriais valstybė narė gali imtis priemonių, pagal kurias apmokestinamoji vertė yra sandorio [rinkos] kaina?
5. Ar nacionalinės teisės nuostatą, kaip antai ZDDS 27 straipsnio 3 dalies 1 punktą, galima taikyti kitais atvejais nei nurodyti [PVM] direktyvos 80 straipsnio 1 dalies a, b ir c punktuose?
6. Ar tokiu atveju, kaip nagrinėjamasis, [PVM] direktyvos 80 straipsnio 1 dalies a ir b punktai veikia tiesiogiai ir nacionalinis teismas gali juos taikyti tiesiogiai?“
36 2011 m. liepos 13 d. Teisingumo Teismo pirmininko nutartimi dvi bylos C‑621/10 ir C‑129/11 buvo sujungtos, kad būtų bendrai vykdoma žodinė proceso dalis ir priimtas sprendimas.
Dėl prejudicinių klausimų
Pirminės pastabos
37 Byloje C‑129/11 prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad siekiant nuspręsti dėl tikslinamojo pranešimo apie mokėtiną mokestį, kuris yra pagrindinės bylos dalykas, teisėtumo būtina nustatyti, be mokėtino mokesčio sumos, ar įvykdytos sąlygos, kurioms esant žemės ūkio paskirties sklypų ir juose pastatytų įrenginių pardavimo sandoriai gali būti apmokestinami PVM.
38 Šiuo tikslu reikia įvertinti, ar šioje byloje aptariamų konstrukcijų, t. y. polietileno plėvele dengtų šiltnamių ir žemės, ant kurios jie pastatyti, tiekimai neapmokestinami PVM pagal PVM direktyvos 135 straipsnį. Atsakymas į šį klausimą priklauso nuo to, ar šios konstrukcijos gali būti laikomos „pastatais“, kaip tai suprantama pagal tos pačios direktyvos 12 straipsnio 2 dalies pirmą pastraipą.
39 Jei būtų atsakyta teigiamai ir jei šio turto tiekimai gali būti laikomi tiekimais iki pirmo pastato panaudojimo, būtų kalbama apie apmokestinamąjį sandorį, o priešingu atveju sandoris turi būti neapmokestinamas PVM pagal šios direktyvos 135 straipsnio 1 dalies j punktą, atsižvelgiant į galimą teisę pasirinkti apmokestinti.
40 Jei šios konstrukcijos ir žemė, ant kurios jos pastatytos, negali būti laikomos „pastatais“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 12 straipsnio 2 dalies pirmą pastraipą, reiktų atskirti, ar kalbama apie atskirus žemės sklypų ir kitų elementų tiekimus, ar apie vieną sandorį, kurį iš esmės sudaro sklypų tiekimas (šiuo klausimu žr. 2009 m. lapkričio 19 d. Sprendimo Don Bosco Onroerend Goed, C‑461/08, Rink. p. I‑11079, 35–38 punktus). Be to, reikėtų patikrinti, ar aptariami žemės sklypai patenka į „žemės statybai“ sąvoką, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 12 straipsnio 3 dalį. Jei taip yra, tiekimai būtų apmokestinami. Priešingu atveju tiekimai neapmokestinami PVM pagal šios direktyvos 135 straipsnio 1 dalies k punktą, atsižvelgiant į galimą teisę pasirinkti apmokestinti.
41 Toks faktinių aplinkybių vertinimas vykstant procesui pagal SESV 267 straipsnį priklauso prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo kompetencijai (šiuo klausimu žr. 1978 m. kovo 16 d. Sprendimo Oehlschläger, 104/77, Rink. p. 791, 4 punktą; 1994 m. birželio 2 d. Sprendimo AC-ATEL Electronics Vertriebs, C‑30/93, Rink. p. I‑2305, 16 ir 17 punktus; taip pat 2000 m. birželio 22 d. Sprendimo Fornasar ir kt., C‑318/98, Rink. p. I‑4785, 31 ir 32 punktus).
Dėl pirmojo–ketvirtojo klausimų byloje C‑621/10 ir pirmojo–penktojo klausimų byloje C‑129/11
42 Šiais klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar PVM direktyvos 80 straipsnio 1 dalį reikia aiškinti taip, kad joje nurodytas sąlygų sąrašas yra baigtinis, ar kad leidžiama sandorio tarp susijusių asmenų apmokestinamąja verte laikyti rinkos kainą kitais atvejais nei aiškiai numatyti šioje nuostatoje, be kita ko, kai apmokestinamasis asmuo turi teisę visiškai atskaityti mokestį.
43 Pagal PVM direktyvos 73 straipsnyje nurodytą bendrąją nuostatą už atlygį tiekiamos prekės ar teikiamos paslaugos apmokestinamąją vertę sudaro apmokestinamojo asmens už jas faktiškai gautas atlygis. Šis atlygis yra subjektyvi vertė, t. y. iš tikrųjų gauta, o ne objektyviais kriterijais nustatyta vertė (šiuo klausimu žr. 1981 m. vasario 5 d. Sprendimo Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, Rink. p. 445, 13 punktą; 2005 m. sausio 20 d. Sprendimo Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03, Rink. p. I‑743, 21 punktą ir 2011 m. birželio 9 d. Sprendimo Campsa Estaciones de Servicio, C‑285/10, Rink. p. I‑5059, 28 punktą).
44 Šios direktyvos 73 straipsnyje įtvirtintas pagrindinis principas, dėl kurio mokesčių administratorius negali gauti didesnės PVM sumos, nei gavo apmokestinamasis asmuo (šiuo klausimu žr. 1997 m. liepos 3 d. Sprendimo Goldsmiths, C‑330/95, Rink. p. I‑3801, 15 punktą).
45 Tam tikrais atvejais apmokestinamąja verte leidžiant laikyti sandorio rinkos kainą PVM direktyvos 80 straipsnio 1 dalimi nustatyta bendros taisyklės, numatytos šios direktyvos 73 straipsnyje, išimtis, kuri, kaip tokia, turi būti aiškinama griežtai (žr. 2007 m. birželio 21 d. Sprendimo Ludwig, C‑453/05, Rink. p. I‑5083, 21 punktą ir 2011 m. kovo 3 d. Sprendimo Komisija prieš Nyderlandus, C‑41/09, Rink. p. I‑831, 58 punktą ir nurodytą teismo praktiką).
46 Primintina, kad pagal PVM direktyvos 26 konstatuojamąją dalį šios direktyvos 80 straipsnio 1 dalimi siekiama užkirsti kelią sukčiavimui ar mokesčio vengimui.
47 Tačiau, kaip išvados 30 punkte pažymėjo generalinė advokatė, kai prekės tiekiamos ar paslaugos teikiamos dirbtinai sumažinta ar padidinta kaina tarp šalių, kurios turi teisę visiškai atskaityti PVM, šiame etape negali būti sukčiavimo ar mokesčio vengimo. Tik kai prekybos grandinė baigiasi galutiniu vartotoju, arba „mišraus“ apmokestinamojo asmens, kuris turi teisę į proporcinę atskaitą, atveju dėl dirbtinai sumažintos ar padidintos kainos gali būti netenkama mokestinių pajamų.
48 Todėl tik kai su sandoriu susijęs asmuo neturi teisės visiškai atskaityti mokesčio, yra sukčiavimo ar mokesčio vengimo pavojus, kuriam užkirsti kelią valstybėms narėms leidžiama pagal šios direktyvos 80 straipsnio 1 dalį.
49 Toks teiginys neturi įtakos valstybių narių galimybei nustatyti kitas pareigas siekiant išvengti sukčiavimo, remiantis PVM direktyvos 273 straipsniu ir laikantis jame numatytų sąlygų.
50 Šis aiškinimas patvirtinamas Šeštosios direktyvos 77/388, iš dalies pakeistos 2006 m. liepos 24 d. Tarybos direktyva 2006/69/EB (OL L 221, p. 9), 11 straipsnio A skirsnio 6 dalies redakcija, kurios nuostatos iš esmės pakartotos PVM direktyvos (žr. jos 3 konstatuojamąją dalį) 80 straipsnio 1 dalyje, pagal kurią numatyta išimtis „taikoma tik tokiomis aplinkybėmis“.
51 Remiantis tuo, kas išdėstyta, PVM direktyvos 80 straipsnio 1 dalyje nustatytas taikymo sąlygų sąrašas yra baigtinis, todėl remiantis šia nuostata nacionalinės teisės aktuose negali būti numatyta, kad apmokestinamoji vertė yra sandorio rinkos kaina kitais atvejais nei nurodyti šioje nuostatoje, be kita ko, kai paslaugų teikėjas, prekių tiekėjas ar pirkėjas turi teisę visiškai atskaityti PVM.
52 Todėl į pirmąjį–ketvirtąjį klausimus byloje C‑621/10 ir į pirmąjį–penktąjį klausimus byloje C‑129/11 reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 80 straipsnio 1 dalį reikia aiškinti taip, kad joje nurodytų taikymo sąlygų sąrašas yra baigtinis, todėl remiantis šia nuostata nacionalinės teisės aktuose negali būti numatyta, kad apmokestinamoji vertė yra sandorio rinkos kaina kitais atvejais nei nurodyti šioje nuostatoje, be kita ko, kai apmokestinamasis asmuo turi teisę visiškai atskaityti PVM, o tai turi patikrinti nacionalinis teismas.
Dėl penktojo klausimo byloje C‑621/10 ir šeštojo klausimo byloje C‑129/11
53 Šiais klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar PVM direktyvos 80 straipsnio 1 dalis veikia tiesiogiai ir ar todėl nacionalinis teismas pagrindinėse bylose ją gali taikyti tiesiogiai.
54 Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas tiek, kiek jam leidžia pagal nacionalinę teisę suteikta diskrecija, turi aiškinti ir taikyti vidaus teisės nuostatą pagal Sąjungos teisės reikalavimus, o jeigu toks aiškinimas neįmanomas, netaikyti jokios šiems reikalavimams prieštaraujančios vidaus teisės nuostatos (šiuo klausimu žr. 2007 m. gruodžio 18 d. Sprendimo Frigerio Luigi & C., C‑357/06, Rink. p. I‑12311, 28 punktą ir 2010 m. birželio 10 d. Sprendimo Bruno ir kt., C‑395/08 ir C‑396/08, Rink. p. I‑5119, 74 punktą).
55 Kaip konstatuota šio sprendimo 42–51 punktuose, PVM direktyvos 80 straipsnio 1 dalimi leidžiama nukrypti nuo bendros taisyklės, nustatytos šios direktyvos 73 straipsnyje, tik joje nurodytais atvejais.
56 Pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką visais atvejais, kai direktyvos nuostatos jų turinio atžvilgiu yra besąlyginės ir pakankamai aiškios, privatūs asmenys nacionaliniuose teismuose gali jomis remtis valstybės atžvilgiu, jeigu ji laiku neperkėlė šios direktyvos į nacionalinę teisę arba perkėlė ją klaidingai (žr. 2008 m. liepos 17 d. Sprendimo Flughafen Köln prieš Bonn, C‑226/07, Rink. p. I‑5999, 23 punktą ir 2011 m. kovo 3 d. Sprendimo Auto Nikolovi, C‑203/10, Rink. p. I‑1083, 61 punktą).
57 Be to, remiantis Teisingumo Teismo praktika, aplinkybė, kad direktyvos nuostata valstybėms narėms suteikiama pasirinkimo teisė, nebūtinai reiškia, jog taip asmenims suteiktų teisių turinys negali būti pakankamai aiškiai apibrėžtas remiantis vien šios direktyvos nuostatomis (žr. minėto Sprendimo Flughafen Köln prieš Bonn 30 punktą ir 2009 m. vasario 12 d. Sprendimo Cobelfret, C‑138/07, Rink. p. I‑731, 61 punktą).
58 PVM direktyvos 80 straipsnio 1 dalyje nedviprasmiškai ir išsamiai nustatytos sąlygos, kuriomis valstybė narė savo teisės aktuose gali numatyti galimybę koreguoti sandorio tarp susijusių asmenų apmokestinamąją vertę.
59 Kadangi taip yra, jei pagrindinėje byloje nagrinėjami sandoriai, kurie patenka į ZDDS 27 straipsnio 3 dalies taikymo sritį, atitinka vieną ar kitą atvejį, numatytą šio 80 straipsnio 1 dalyje, atitinkama valstybė narė turi būti laikoma pasinaudojusia toje pačioje 1 dalyje numatyta galimybe.
60 Priešingai, jei šie sandoriai neatitinka PVM direktyvos 80 straipsnio 1 dalyje nurodytų atvejų, šį straipsnį reikia aiškinti kaip bendrovėms, kaip antai ieškovės pagrindinėse bylose, suteikiantį teisę juo remtis tiesiogiai siekiant prieštarauti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme būtų taikomos jam prieštaraujančios vidaus teisės nuostatos (pagal analogiją žr. minėto Sprendimo Flughafen Köln prieš Bonn 33 punktą). Šiuo atveju, jeigu aiškinti taikytinas ZDDS nuostatas pagal šios direktyvos 80 straipsnio 1 dalį pasirodytų neįmanoma, nacionalinis teismas turėtų netaikyti šių nuostatų, kiek jos nesuderinamos su šio 80 straipsnio 1 dalimi.
61 Tai reiškia, jog būtų taikomas PVM direktyvos 73 straipsnis siekiant nustatyti, atsižvelgiant į šioje direktyvoje numatytas nukrypti leidžiančias nuostatas, kad pagrindinėse bylose nagrinėjamų sandorių apmokestinamoji vertė yra faktiškai gautas atlygis. Kaip Teisingumo Teismas yra nusprendęs dėl Šeštosios direktyvos 77/388, iš dalies pakeistos direktyva 2006/69/EB, 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punkto (dabar – PVM direktyvos 73 straipsnis), ši nuostata veikia tiesiogiai (šiuo klausimu žr. 1995 m. liepos 6 d. Sprendimo BP Soupergaz, C‑62/93, Rink. p. I‑1883, 34–36 punktus ir 2002 m. liepos 11 d. Sprendimo Marks & Spencer, C‑62/00, Rink. p. I‑6325, 47 punktą).
62 Todėl į penktąjį klausimą byloje C‑621/10 ir į šeštąjį klausimą byloje C‑129/11 reikia atsakyti taip, kad tokiomis aplinkybėmis, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėse bylose, PVM direktyvos 80 straipsnio 1 dalimi suinteresuotosioms bendrovėms suteikiama teisė ja remtis tiesiogiai siekiant prieštarauti, kad būtų taikomos su šia nuostata nesuderinamos nacionalinės nuostatos. Nesant galimybės vidaus teisės aktų aiškinti pagal šio 80 straipsnio 1 dalį, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi netaikyti bet kokios jai prieštaraujančios šių teisės aktų nuostatos.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
63 Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (antroji kolegija) nusprendžia:
1. 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 80 straipsnio 1 dalį reikia aiškinti taip, kad joje nurodytų taikymo sąlygų sąrašas yra baigtinis, todėl remiantis šia nuostata nacionalinės teisės aktuose negali būti numatyta, kad apmokestinamoji vertė yra sandorio rinkos kaina kitais atvejais nei nurodyti šioje nuostatoje, be kita ko, kai apmokestinamasis asmuo turi teisę visiškai atskaityti pridėtinės vertės mokestį, o tai turi patikrinti nacionalinis teismas.
2. Tokiomis aplinkybėmis, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėse bylose, Direktyvos 2006/112 80 straipsnio 1 dalimi suinteresuotosioms bendrovėms suteikiama teisė ja remtis tiesiogiai siekiant prieštarauti, kad būtų taikomos su šia nuostata nesuderinamos nacionalinės nuostatos. Nesant galimybės vidaus teisės aktų aiškinti pagal šio 80 straipsnio 1 dalį, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi netaikyti bet kokios jai prieštaraujančios šių teisės aktų nuostatos.
Parašai.
* Proceso kalba: bulgarų.