SENTENZA TAL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (It-Tieni Awla)
26 ta’ April 2012 (*)
“VAT — Direttiva 2006/112/KE — Artikoli 73 u 80(1) — Bejgħ ta’ proprjetajiet immobbli bejn kumpanniji konnessi — Valur tat-tranżazzjoni — Leġiżlazzjoni nazzjonali li, għat-tranżazzjonijiet bejn persuni konnessi tipprovdi li l-valur taxxabbli għall-finijiet tal-VAT huwa kkostitwit mill-valur fis-suq miftuħ tat-tranżazzjoni”
Fil-Kawżi magħquda C‑621/10 u C‑129/11,
li għandha bħala suġġett talbiet għal deċiżjoni preliminari skont l‑Artikolu 267 TFUE, imressqa mill-Administrativen sad Varna (il‑Bulgarija), permezz ta’ deċiżjonijiet tas-17 ta’ Diċembru 2010 u tal-1 ta’ Marzu 2011, li waslu fil-Qorti tal-Ġustizzja rispettivament fid-29 ta’ Diċembru 2010 u fl-14 ta’ Marzu 2011, fil-proċeduri
Balkan and Sea Properties ADSITS (C‑621/10),
Provadinvest OOD (C‑129/11)
vs
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” — Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,
IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (It-Tieni Awla),
komposta minn J. N. Cunha Rodrigues (Relatur), President tal-Awla, U. Lõhmus, A. Rosas, A. Arabadjiev u C. G. Fernlund, Imħallfin,
Avukat Ġenerali: E. Sharpston,
Reġistratur: A. Calot Escobar,
wara li rat il-proċedura bil-miktub,
wara li kkunsidrat l-osservazzjonijiet ippreżentati:
– għall-Gvern Bulgaru, minn T. Ivanov u E. Petranova (C‑621/10), bħala aġenti,
– għall-Kummissjoni Ewropea, minn S. Petrova u L. Lozano Palacios (C‑621/10) kif ukoll minn din tal-aħħar u V. Savov (C‑129/11), bħala aġenti,
wara li semgħet il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali, ippreżentati fis-seduta tas-26 ta’ Jannar 2012,
tagħti l-preżenti
Sentenza
1 It-talbiet għal deċiżjoni preliminari jirrigwardaw l-interpretazzjoni tal-Artikolu 80(1) tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU L 347, p. 1, iktar ’il quddiem id-“Direttiva VAT”).
2 Dawn it-talbiet tressqu fil-kuntest ta’ kawżi bejn Balkan and Sea Properties ADSITS (iktar ’il quddiem “Balkan and Sea Properties”) u Provadinvest OODD (iktar ’il quddiem “Provadinvest”) rispettivament, u d-Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” — Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (Direttur tad-Direttorat “Appell u ġestjoni tal-eżekuzzjoni” għall-belt ta’ Varna, fi ħdan l-amministrazzjoni ċentrali tal-Aġenzija nazzjonali tat-taxxa, iktar ’il quddiem id-“Direktor”), rigward avviż ta’ aġġustament tat-taxxa li jirrifjutalhom il-benefiċċju tad-dritt għal tnaqqis tat-taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem il-“VAT”) tal-input imħallsa.
Il-kuntest ġuridiku
Id-dritt tal-Unjoni
3 Mill-premessa 3 tad-Direttiva VAT jirriżulta li “[b]iex ikun żgurat li d-disposizzjonijiet jiġu ppreżentati b’mod ċar u razzjonali, b’mod konsistenti mal-prinċipju ta’ regolamentazzjoni aħjar, huwa xieraq li l-istruttura u l-formulazzjoni tad-Direttiva [tal-Kunsill 77/388/KEE, tas‑17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ — Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 23),] jitfasslu mill-ġdid għalkemm fil-prinċipju dan mhux ser iġib tibdil fil-leġislazzjoni eżistenti. […]”.
4 Il-premessa 26 tal-istess direttiva tippreċiża li, “[g]ħall-prevenzjoni ta’ telf ta’ taxxa bl-użu ta’ partijiet konnessi sabiex jinkisbu benefiċċji fiskali, f’ċirkostanzi speċifiċi għandu jkun possibbli li l-Istati Membri jintervjenu fir-rigward ta’ l-ammont taxxabbli [valur taxxabbli] għall-forniment ta’ merkanzija jew servizzi u akkwisti ta’ merkanzija intra-Komunitarji fir-rigward ta’ tali kategoriji ta’ fornituri u destinatarji”.
5 L-Artikolu 12 tal-imsemmija direttiva jipprovdi li:
“1. L-Istati Membri jistgħu jikkunsidraw bħala persuna taxxabbli lil kull min iwettaq transazzjoni, fuq bażi okkażjonali, li jkollha x’taqsam ma’ l-attivitajiet imsemmija fit—tieni subparagrafu ta’ l-Artikolu 9(1) u partikolarment waħda mit-transazzjonijiet li ġejjin:
(a) il—provvista, qabel l-ewwel okkupazzjoni, ta’ bini jew parti minn bini u ta’ l-art li fuqha jinstab il-bini;
(b) il-provvista ta’ art għall-bini.
2. Għall-finijiet tal-paragrafu 1(a), ‘bini’ għandha tfisser kull struttura fissa ma’ jew fl-art.
L-Istati Membri jistgħu jistabbilixxu r-regoli dettaljati għall-applikazzjoni tal-kriterju msemmi fil-paragrafu 1(a) għal bdil ta’ bini u jistgħu jistabbilixxu t-tifsira ta’ ‘l-art li fuqha jinstab il-bini’.
L-Istati Membri jistgħu japplikaw kriterji oħra barra dak ta’ l-ewwel okkupazzjoni, bħalma huwa l-perijodu ta’ żmien bejn id-data tat-tlestija tal-bini u d-data ta’ l-ewwel provvista, jew il-perijodu bejn id-data ta’ l-ewwel okkupazzjoni u d-data tal-provvista sussegwenti, sakemm dawk il-perijodi ma jaqbżux il—ħames snin u s-sentejn rispettivament.
3. Għall-finijiet tal-paragrafu 1(b), ‘art għall-bini’ għandha tfisser kull art mhux żviluppata jew art żviluppata meqjusa bħala tali mill-Istati Membri.”
6 L-Artikolu 73 tad-Direttiva VAT jipprovdi li “[f]ir-rigward tal-provvista ta’ merkanzija jew servizzi, minbarra kif imsemmi fl-Artikoli 74 sa 77, l-ammont taxxabbli [valur taxxabbli] għandu jinkludi dak kollu li jikkostitwixxi ħlas miksub jew li għandu jinkiseb mill-fornitur, għall-provvista, mill-konsumatur jew parti terza, inklużi s-sussidji marbuta direttament mal-prezz tal-provvista”.
7 L-Artikolu 80 tal-imsemmija direttiva jipprovdi li:
“1. Sabiex jimpedixxu l-evażjoni jew l-evitar tat-taxxa, l-Istati Membri jistgħu fil-każijiet li ġejjin jieħdu miżuri sabiex, fir-rigward tal-forniment [provvista] ta’ merkanzija jew servizzi li jinvolvu rabtiet ta’ familja jew rabtiet oħra personali qrib, rabtiet ta’ ġestjoni, appartenenza, sħubija, finanzjarji jew legali kif definit mill-Istat Membru, l-ammont taxxabbli [valur taxxabbli] għandu jkun il-valur tas-suq miftuħ:
(a) fejn il-konsiderazzjoni [korrispettiv] tkun aktar baxxa mill-valur tas-suq miftuħ u d-destinatarju tal-forniment ma jkollux dritt sħiħ għal tnaqqis taħt l-Artikoli 167 sa 171 u l-Artikoli 173 sa 177;
(b) fejn il-konsiderazzjoni tkun aktar baxxa mill-valur tas-suq miftuħ u l-fornitur ma jkollux dritt sħiħ għal tnaqqis taħt l-Artikoli 167 sa 171 u l-Artikoli 173 sa 177 u l-forniment ikun soġġett għal eżenzjoni taħt l-Artikoli 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377, 378(2), 379(2) jew l-Artikoli 380 sa 390;
(ċ) fejn il-konsiderazzjoni tkun ogħla mill-valur tas-suq miftuħ u l-fornitur ma jkollux dritt sħiħ għal tnaqqis taħt l-Artikoli 167 sa 171 u l-Artikoli 173 sa 177.
Għall-finijiet ta’ l-ewwel subparagrafu, rabtiet legali jistgħu jinkludu r-relazzjoni bejn min iħaddem u l-impjegat jew il-familja ta’ l-impjegat, jew kwalunkwe persuna oħra konnessa mill-qrib.
2. Meta jużaw l-għażla prevista fil-paragrafu 1, l-Istati Membri jistgħu jispeċifikaw il-provvisti ta’ oġġetti u servizzi koperti, u l-kategoriji ta’ fornituri, prestaturi jew konsumaturi li għalihom jistgħu japplikaw dawn il-miżuri.
3. L-Istati Membri għandhom jinformaw lill-Kumitat tal-VAT dwar il-miżuri tal-liġi nazzjonali adottati f’ applikazzjoni tal-paragrafu 1 safejn dawn ma jkunux miżuri li ġew awtorizzati mill-Kunsill qabel it‑13 ta’ Awwissu 2006 skond l-Artikolu 27 (1) sa (4) tad-Direttiva 77/388/KE u li tkomplew skond dan il-paragrafu 1.”
8 Skont l-Artikolu 135(1)(j) u (k) tad-Direttiva VAT, l-Istati Membri għandhom jeżentaw it-tranżazzjonijiet li ġejjin:
“(j) il-provvista ta’ bini jew partijiet minnu, u ta’ l-art li fuqha hija tinsab, ħlief il-provvista msemmija fil-punt (a) ta’ l-Artikolu 12(1);
(k) il-provvista ta’ art li ma nbnietx ħlief il-provvista ta’ art tal-bini kif imsemmi fil-punt (b) ta’ l-Artikolu 12(1).”
9 L-Artikolu 273 tal-imsemmija direttiva jipprovdi li:
“L-Istati Membri jistgħu jimponu obbligi oħrajn li jidhrulhom meħtieġa biex jiżguraw il-ġbir korrett ta’ VAT u biex ma ssirx frodi, soġġett għall-ħtieġa ta’ trattament indaqs bejn transazzjonijiet domestiċi u transazzjonijiet li jsiru bejn Stati Membri minn persuni taxxabbli u sakemm dawn l-obbligi, fin-negozju bejn Stati Membri, ma jagħtux lok għal formalitajiet konnessi mal-qsim ta’ fruntieri.
L-għażla skond l-ewwel paragrafu ma tistax tintuża biex timponi obbligi tal-fatturazzjoni addizzjonali aktar minn dawk stabbiliti fil-Kapitolu 3.”
Id-dritt nazzjonali
10 L-Artikolu 12(1) tal-Liġi dwar it-taxxa fuq il-valur miżjud (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, DV Nru 63, tal-4 ta’ Awwissu 2006, iktar ’il quddiem iz-“ZDDS”) jipprovdi li:
“Kull kunsinna ta’ oġġetti jew provvista ta’ servizzi fis-sens tal-Artikoli 6 u 9 meta sseħħ minn persuna taxxabbli skont din il-liġi u meta l-post ta’ eżekuzzjoni tagħha jinsab fit-territorju nazzjonali, kif ukoll kull tranżazzjoni suġġetta għar-rata żero mwettqa minn persuna taxxabbli, ħlief fil-każijiet fejn din il-liġi tipprovdi mod ieħor, tikkostitwixxi tranżazzjoni taxxabbli.”
11 Il-punt 1 tal-Artikolu 27(3) taz-ZDDS jipprovdi li għal kull kunsinna bejn persuni konnessi, il-valur taxxabbli huwa l-valur fis-suq miftuħ.
12 Skont l-Artikolu 45(1) taz-ZDDS, “it-trasferiment tad-dritt għal proprjetà fuq art, il-kostituzzjoni jew it-trasferiment ta’ drittijiet reali limitati fuq art, kif ukoll il-kiri tagħha jikkostitwixxu tranżazzjonijiet eżenti”.
13 L-Artikolu 45(5) jippreċiża fil-punt 2 tiegħu li “l-Artikolu 45(1) la japplika għat-trasferiment ta’ dritt għal proprjetà jew ta’ drittijiet oħra reali u lanqas għall-kiri ta’ tagħmir, makkinarju, installazzjonijiet jew kostruzzjonijiet li huma fissi mal-art jew installati taħt l-art”.
14 L-Artikolu 67(1) taz-ZDDS jipprovdi li “l-ammont tat-taxxa għandu jiġi ddeterminat billi l-valur taxxabbli jiġi mmultipplikat bir-rata tat-taxxa”.
15 Skont l-Artikolu 70(5) taz-ZDDS, “taxxa ffatturata b’mod illegali ma tagħtix dritt għal kreditu ta’ taxxa”.
16 Il-paragrafu 1(3) tad-dispożizzjonijiet addizzjonali tal-Kodiċi tal-proċeduri dwar it-taxxa u tas-sigurtà soċjali (Danachno-osiguritelnia protsesualen kodeks, DV Nru 105, tad-29 ta’ Diċembru 2005) jippreċiża li “persuni konnessi” tfisser:
“a) il-konjuġi, il-qraba fil-linja diretta, il-qraba fil-linja kollaterali — sat-tielet grad, liema grad huwa inkluż u l-qraba permezz taż-żwieġ — sat-tieni grad, liema grad huwa inkluż — u, għall-finijiet tal-punt 2 tal-Artikolu 123(1), meta dawn jgħixu fir-residenza tal-familja;
b) min iħaddem u l-impjegat;
ċ) l-assoċjati;
d) il-persuni li waħda fosthom tipparteċipa fit-tmexxija tal-oħra jew tas-sussidjarja tagħha;
e) il-persuni fil-korp ta’ tmexxija jew ta’ kontroll li fihom tipparteċipa waħda u l-istess persuna, inkluż meta l-persuna fiżika tirrappreżenta persuna oħra;
f) il-kumpannija u l-persuna li għandha iktar minn 5 % tal-ishma jew azzjonijiet li jagħtu dritt għal vot fil-kumpannija;
g) il-persuni li waħda fosthom teżerċita kontroll fuq l-oħra;
h) il-persuni li l-attività tagħhom hija kkontrollata minn persuna terza jew is-sussidjarja tagħha;
i) il-persuni li flimkien jikkontrollaw persuna terza jew is-sussidjarja tagħha;
j) il-persuni li waħda fosthom hija l-aġent kummerċjali tal-oħra;
k) il-persuni li waħda fosthom għamlet donazzjoni lill-oħra;
l) il-persuni li jipparteċipaw direttament jew indirettament fit-tmexxija, fil-kontroll jew fil-kapital ta’ persuna jew diversi persuni oħrajn, u dan jippermettilhom li jiftehmu kudizzjonijiet differenti mill-kundizzjonijiet abitwali.”
17 Skont il-paragrafu 1(4) tal-imsemmija dispożizzjonijiet addizzjonali, ikun hemm “kontroll” meta l-persuna li tikkontrolla:
“a) jkollha direttament jew indirettament jew permezz ta’ ftehim ma’ persuna oħra, iktar minn nofs il-voti fil-laqgħa ġenerali tal-persuna l-oħra; jew
b) ikollha l-possibbiltà li tiddetermina direttament jew indirettament iktar minn nofs il-membri tal-korp ta’ tmexxija jew ta’ kontroll ta’ persuna oħra; jew
ċ) ikollha l-possibbiltà li tmexxi l-attività ta’ persuna oħra, inkluż permezz ta’ sussidjarja jew ma’ din tal-aħħar, skont l-istatut jew kuntratt; jew
d) bħala azzjonista jew membru f’kumpannija, tikkontrolla weħedha, permezz ta’ tranżazzjoni ma’ membri jew azzjonisti oħra ta’ din l-istess kumpannija, iktar min-nofs il-voti fil-laqgħa ġenerali tal-kumpannija; jew
e) tista’, b’mezz ieħor, teżerċita influwenza determinanti fuq id-deċiżjonijiet li jikkonċernaw l-attività tal-kumpannija.”
Il-kawżi prinċipali u d-domandi preliminari
Il-Kawża C‑621/10
18 Balkan and Sea Properties hija kumpannija b’responsabbiltà limitata li teżerċita attività ta’ investimenti ta’ fondi miġbura permezz tal-ħruġ ta’ titoli ta’ investiment relatati ma’ proprjetà immobbli.
19 Permezz ta’ atti notarili, f’Marzu 2009 Balkan and Sea Properties xtrat proprjetajiet immobbli mingħand il-kumpannija Ravda tur EOOD għal ammont totali ta’ BGN 21 318 852. Din il-kumpannija hija miżmuma minn Holding Varna AD, li hija stess iżżomm 27.98 % tal-kapital ta’ Balkan and Sea Properties.
20 Il-VAT tnaqqset meta ġie konkluż il-kuntratt definittiv u meta ġew stabbiliti l-fatturi finali.
21 Peress li l-leġiżlazzjoni nazzjonali tipprovdi li, fil-każ ta’ bejgħ bejn persuni konnessi, il-valur taxxabbli għandu jikkorrispondi għall-valur fis-suq miftuħ tal-proprjetà, intalbu li jsiru żewġ stimi, waħda minn Balkan and Sea Properties u l-oħra mid-dipartimenti tal-awtorità tat-taxxa. Din tal-aħħar ikkonkludiet li l-valur fis-suq miftuħ tal-proprjetajiet kien inqas mill-prezz ta’ bejgħ reali tagħhom li huwa stmat għal BGN 21 216 300.
22 Għaldaqstant, l-awtorità tat-taxxa kkunsidrat li l-VAT ikkalkolata fuq prezz ogħla mill-valur fis-suq miftuħ tal-proprjetajiet kienet tikkostitwixxi taxxa ffatturata b’mod illegali li ma tistax titnaqqas u, konsegwentement, li għall-perijodu ta’ tassazzjoni relatat max-xahar ta’ Lulju 2009, Balkan and Sea Properties ma kellhiex id-dritt li tnaqqas il-VAT tal-input imħallsa fuq id-differenza bejn dan il-valur tas-suq miftuħ u l-prezz ta’ bejgħ reali tal-proprjetajiet inkwistjoni.
23 L-avviż ta’ rettifika tat-taxxa kien is-suġġett ta’ azzjoni amministrattiva quddiem id-Direktor. Dan tal-aħħar ikkonferma r-rifjut li l-VAT titnaqqas.
24 Balkan and Sea Properties adixxiet l-Administrativen sad Varna (il‑Qorti amministrattiva ta’ Varna).
25 L-imsemmija kumpannija ssostni, b’mod partikolari, li d-dispożizzjonijiet taz-ZDDS ma humiex konformi mal-Artikolu 80(1) tad-Direttiva VAT u titlob l-applikazzjoni diretta ta’ din id-dispożizzjoni tad-dritt tal-Unjoni.
26 Huwa f’dan il-kuntest li l-Administrativen sad Varna ddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:
“1) L-Artikolu 80(1)(ċ) tad-Direttiva [VAT] għandu jiġi interpretat fis-sens li meta jkun hemm provvista bejn persuni relatati, sa fejn il-korrispettiv ikun ogħla mill-valur tas-suq miftuħ, l-ammont taxxabbli [valur taxxabbli] huwa l-valur tas-suq miftuħ tat-tranżazzjoni biss jekk il-fornitur ma għandux dritt għal tnaqqis tal-VAT kollha dovuta fuq ix-xiri/il-bejgħ tal-merkanzija li hija s-suġġett tal-provvista?
2) L-Artikolu 80(1)(ċ) tad-Direttiva [VAT] għandu jiġi interpretat fis-sens li meta fornitur ikun eżerċita d-dritt għal tnaqqis tal-VAT kollha dovuta fuq prodotti u servizzi li kienu s-suġġett ta’ provvista sussegwenti bejn persuni relatati bi prezz ogħla mill-valur tas-suq miftuħ u d-dritt għal tnaqqis ma kienx korrett skont l-Artikoli 173 sa 177 tad-Direttiva, Stat Membru ma jistax jadotta miżuri fejn l-ammont taxxabbli [valur taxxabbli] jkun esklużivament il-valur tas-suq miftuħ?
3) L-Artikolu 80(1) tad-Direttiva [VAT] jikkostitwixxi lista eżawrjenti tal-każijiet li jirrappreżentaw iċ-ċirkustanzi li fihom l-Istati Membri jistgħu jieħdu miżuri fejn l-ammont taxxabbli [valur taxxabbli] fir-rigward ta’ provvisti jkun il-valur tas-suq miftuħ tat-tranżazzjoni?
4) Dispożizzjoni nazzjonali bħall-punt 1 tal-Artikolu 27(3) taz-ZDDS hija ammissibbli f’ċirkustanzi oħra minbarra dawk elenkati fl-Artikolu 80(1)(a), (b) u (ċ) tad-Direttiva [VAT]?
5) F’każ bħal dan inkwistjoni, id-dispożizzjoni tal-Artikolu 80(1)(ċ) tad-Direttiva [VAT] għandha effett dirett u l-qorti nazzjonli tista’ tapplikaha direttament?”
Il-Kawża C‑129/11
27 Provadinvest hija kumpannija b’responsabbiltà limitata li bħala attività prinċipali għandha l-kiri ta’ raba’ u ta’ kostruzzjonijiet tal-ħadid użati għas-serer tal-polyethylene.
28 Permezz ta’ atti notarili, f’Ġunju 2009, din il-kumpannija biegħet żewġ artijiet intiżi għall-użu ta’ serer lill-wieħed mill-membri tagħha u art lir-rappreżentant tagħha. Dawn l-artijiet inbiegħu bil-kostruzzjonijiet tal-polyethylene li jinsabu fuqhom u bil-benefikati u l-prodotti permanenti li kienu jinsabu fihom, għall-prezz ta’ BGN 25 000 il-wieħed.
29 Provadinvest ħarġet fatturi mingħajr il-VAT għal dan il-bejgħ.
30 L-awtorità tat-taxxa kkunsidrat li l-bejgħ tal-immobbli kien jinkludi kunsinna ta’ artijiet eżenti mill-VAT, iżda wkoll kunsinna taxxabbli ta’ installazzjonijiet, benefikati u ta’ prodotti permanenti.
31 Skont il-leġiżlazzjoni nazzjonali, sa fejn il-bejgħ inkwistjoni kien bejgħ bejn persuni konnessi, il-valur taxxabbli għall-finijiet tal-VAT kien il-valur fis-suq miftuħ kif iffissat minn espert. L-istima tal-espert tal-valur fis-suq miftuħ globali tal-kostruzzjonijiet tal-polyethylene biss li jinsabu fuq l-artijiet kienet ta’ BGN 392 700, jiġifieri somma ogħla minn dik realment imħallsa bħala korrispettiv.
32 L-awtorità tat-taxxa ħarġet avviż ta’ rettifika tat-taxxa għall-perijodu ta’ tassazzjoni relatat max-xahar ta’ Ġunju 2009. Dan tal-aħħar kien is-suġġett ta’ azzjoni amministrattiva quddiem id-Direktor, li kkonferma l-ammont tal-VAT impost fuq Provadinvest.
33 Provadinvest ippreżentat rikors quddiem l-Administrativen sad Varna.
34 Il-qorti tar-rinviju tikkunsidra li l-bejgħ tar-raba’ inkwistjoni jirrappreżenta kunsinna eżenti taħt l-Artikolu 45(1) taz-ZDDS u li l-bejgħ tal-installazzjonijiet li jinsabu fuq dawn l-artijiet jirrappreżentaw kunsinna taxxabbli, peress li dawn jaqgħu taħt l-eċċezzjonijiet imsemmija fil-punt 2 tal-Artikolu 45(5).
35 F’dawn iċ-ċirkustanzi l-Administrativen sad Varna ddeċidiet li tissospendi l‑proċeduri u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:
“1) L-Artikolu 80(1)(a) u (b) tad-Direttiva [VAT], għandu jiġi interpretat fis-sens li, fil-każ ta’ kunsinna bejn persuni relatati, meta l-korrispettiv ikun inqas mill-valur normali [valur fis-suq miftuħ], l-ammont taxxabli [valur taxxabbli] għandu jkun il-valur fis-suq miftuħ tat-tranżazzjoni biss meta l-fornitur u x-xerrej ma jkollhomx id-dritt għal tnaqqis sħiħ tal-VAT tal-input fuq ix-xiri u/jew il-ħolqien tal-merkanzija li tkun is-suġġett tal-kunsinna?
2) L-Artikolu 80(1)(a) u (b) tad-Direttiva [VAT], għandu jiġi interpretat fis-sens li, meta l-fornitur ikun eżerċita dritt għal tnaqqis tal-VAT tal-input kollha fuq il-merkanzija u fuq is-servizzi li jkunu s-suġġett ta’ kunsinna ulterjuri bejn persuni relatati b’valur inqas mill-valur fis-suq miftuħ, f’sitwazzjoni fejn dan id-dritt għal tnaqqis tal-VAT tal-input ma jkunx ġie kkoreġut skont l-Artikoli 173 sa 177 ta[’ din i]d-Direttiva u fejn il-kunsinna ma tkunx suġġetta għal eżenzjoni skont l-Artikoli 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377, 378(2), 379(2) jew 380 sa 390 ta[’ l-imsemmija] Direttiva, l-Istat Membru ma jistax jieħu miżuri li jipprovdu li l-ammont taxxabbli [valur taxxabbli] għandu jkun biss il-valur normali?
3) L-Artikolu 80(1)(a) u (b) tad-Direttiva [VAT], għandu jiġi interpretat fis-sens li, meta x-xerrej ikun eżerċita dritt għal tnaqqis tal-VAT tal-input kollha fuq il-merkanzija u fuq is-servizzi li jkunu s-suġġett ta’ kunsinna ulterjuri bejn persuni relatati b’valur inqas mill-valur fis-suq miftuħ, f’sitwazzjoni fejn dan id-dritt għal tnaqqis tal-VAT tal-input ma jkunx ġie kkoreġut skont l-Artikoli 173 sa 177 tad-Direttiva, l-Istat Membru ma jistax jieħu miżuri li jipprovdu li l-ammont taxxabbli [valur taxxabbli] għandu jkun biss il-valur normali?
4) L-Artikolu 80(1)(a) u (b) tad-Direttiva [VAT], jelenka b’mod eżawrjenti l-każijiet li fihom huma sodisfatti l-kundizzjonijiet li jippermettu lil Stat Membru jieħu miżuri sabiex jiżgura li l-ammont taxxabbli [valur taxxabbli] jkun il-valur fis-suq [miftuħ] tat-tranżazzjoni?
5) Dispożizzjoni tad-dritt nazzjonali, bħal dik li tinsab fil-punt 1 tal-Artikolu 27(3) taz-ZDDS, hija ammissibbli f’sitwazzjonijiet oħra li jkunu differenti minn dawk elenkati fl-Artikolu 80(1)(a) u (b) tad-Direttiva [VAT]?
6) F’każ bħal dak ineżami, id-dispożizzjoni tal-Artikolu 80(1)(a) u (b) tad-Direttiva [VAT], għandha effett dirett u l-qorti nazzjonali tista’ tapplikaha direttament?”
36 Permezz ta’ digriet tal-President tal-Qorti tal-Ġustizzja tat-13 ta’ Lulju 2011, iż-żewġ kawżi C‑621/10 u C‑129/11 ġew magħquda għall-finijiet tal-proċedura orali u tas-sentenza.
Fuq id-domandi preliminari
Osservazzjonijiet preliminari
37 Fil-Kawża C‑129/11, il-qorti tar-rinviju tikkunsidra li, sabiex tiddeċiedi dwar il-legalità tal-avviż ta’ rettifika tat-taxxa li huwa s-suġġett tal-kawża prinċipali, huwa neċessarju li apparti l-ammont tat-taxxa dovut, jiġi ddeterminat jekk il-kundizzjonijiet, meħtieġa sabiex il-bejgħ tar-raba’ u tal-installazzjonijiet li jinsabu fuqhom jiġu suġġetti għall-VAT, kinux sodisfatti.
38 Għal dak il-għan, għandu jiġi evalwat jekk il-kunsinni tal-kostruzzjonijiet, jiġifieri tas-serer tal-polyethylene, u tal-art relatata magħhom, inkwistjoni f’din il-kawża, humiex eżenti taħt l-Artikolu 135 tad-Direttiva VAT. Ir-risposta għal din id-domanda tiddependi mill-punt dwar jekk il-kostruzzjonijiet jistgħux jiġu kklassifikati bħala “bini” fis-sens tal-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 12(2) tal-istess direttiva.
39 Fil-każ li r-risposta hija pożittiva, jekk il-kunsinni tal-imsemmija oġġetti jistgħu jitqiesu bħala preċedenti għall-ewwel okkupazzjoni, dawn ikunu tranżazzjoni taxxabbli, filwaqt li, fil-każ oppost it-tranżazzjoni għandha tiġi eżenti taħt l-Artikolu 135(1)(j) ta’ din id-direttiva bla ħsara għall-possibbiltà ta’ dritt ta’ għażla għal tassazzjoni.
40 Jekk l-imsemmija kostruzzjonijiet u l-art relatata magħhom ma jistgħux jiġu kklassifikati bħala bini fis-sens tal-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 12(2) tad-Direttiva VAT, għandha ssir distinzjoni bejn jekk humiex kunsinni distinti ta’ artijiet u ta’ elementi oħrajn jew tranżazzjoni unika komposta prinċipalment mill-kunsinna ta’ artijiet (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tad-19 ta’ Novembru 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C‑461/08, Ġabra p. I‑11079, punti 35 sa 38). Barra minn hekk, huwa importanti li jiġi vverifikat jekk l-artijiet inkwistjoni jaqgħux taħt il-kunċett ta’ “art għall-bini” fis-sens tal-Artikolu 12(3) tad-Direttiva VAT. Jekk dan ikun il-każ, il-kunsinni huma taxxabbli. Fil-każ oppost, il-kunsinni huma eżenti taħt l-Artikolu 135(1)(k) tal-imsemmija direttiva, bla ħsara għall-possibbiltà ta’ dritt ta’ għażla għal tassazzjoni.
41 Tali evalwazzjonijiet ta’ fatt jaqgħu taħt il-kompetenza tal-qorti tar-rinviju fil-kuntest tal-proċedura stabbilita fl-Artikolu 267 TFUE (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tas-16 ta’ Marzu 1978, Oehlschläger, 104/77, Ġabra p. 791, punt 4; tat-2 ta’ Ġunju 1994, AC-ATEL Electronics Vertriebs, C‑30/93, Ġabra p. I‑2305, punti 16 u 17, kif ukoll tat-22 ta’ Ġunju 2000, Fornasar et, C‑318/98, Ġabra p. I‑4785, punti 31 u 32).
Fuq l-ewwel sar-raba’ domandi fil-Kawża C‑621/10 u l-ewwel sal-ħames domandi fil-Kawża C‑129/11
42 Permezz ta’ dawn id-domandi, li għandhom jiġu eżaminati flimkien, il-qorti tar-rinviju essenzjalment tistaqsi jekk l-Artikolu 80(1) tad-Direttiva VAT għandux jiġi interpretat fis-sens li l-kundizzjonijiet imsemmija fih huma eżawrjenti jew jekk jistax jiġi aċċettat li l-valur taxxabbli huwa l-valur fis-suq miftuħ tat-tranżazzjoni bejn persuni konnessi f’każijiet oħra li huma differenti minn dawk espressament previsti f’din id-dispożizzjoni, b’mod partikolari, meta l-persuna taxxabbli jkollha dritt għal tnaqqis sħiħ.
43 Skont ir-regola ġenerali msemmija fl-Artikolu 73 tad-Direttiva VAT, il-valur taxxabbli fir-rigward tal-kunsinna ta’ oġġett jew tal-provvista ta’ servizz, magħmula bi ħlas, huwa kkostitwit mill-korrispettiv li fir-realtà tirċievi l-persuna taxxabbli f’dan ir-rigward. Dan il-korrispettiv jikkostitwixxi l-valur suġġettiv, jiġifieri dak li fir-realtà tirċievi l-persuna taxxabbli, u mhux valur stmat skont kriterji oġġettivi (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tal-5 ta’ Frar 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, Ġabra p. 445, punt 13; tal-20 ta’ Jannar 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03, Ġabra p. I‑743, punt 21, u tad-9 ta’Ġunju 2011, Campsa Estaciones de Servicio, C‑285/10, Ġabra p. I-5059, punt 28).
44 L-Artikolu 73 tal-imsemmija direttiva huwa l-espressjoni ta’ prinċipju fundamentali li l-korollarju tiegħu huwa li l-awtorità tat-taxxa ma tistax tiġbor bħala VAT ammont li jkun superjuri għal dak miġbur mill-persuna taxxabbli (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat-3 ta’ Lulju 1997, Goldsmiths, C‑330/95, Ġabra p. I‑3801, punt 15).
45 Billi f’ċerti każijiet jippermetti li jitqies li l-valur taxxabbli huwa l-valur fis-suq miftuħ tat-tranżazzjoni, l-Artikolu 80(1) tad-Direttiva VAT jistabbilixxi eċċezzjoni għar-regola ġenerali prevista fl-Artikolu 73 tagħha li, bħala tali, għandha tiġi interpretata b’mod strett (ara s-sentenzi tal-21 ta’ Ġunju 2007, Ludwig, C‑453/05, Ġabra p. I‑5083, punt 21, kif ukoll tat-3 ta’ Marzu 2011, Il-Kummissjoni vs Il-Pajjiżi l-Baxxi, C‑41/09, Ġabra p. I-831, punt 58 u l-ġurisprudenza ċċitata).
46 Għandu jitfakkar li skont it-termini tal-premessa 26 tad-Direttiva VAT, l-Artikolu 80(1) tagħha għandu l-għan li jiġu evitati l-frodi jew l-evażjoni fiskali.
47 Madankollu, hekk kif irrilevat l-Avukat Ġenerali fil-punt 30 tal-konklużjonijiet tagħha, meta l-oġġetti jew servizzi huma pprovduti għal prezz artifiċjalment baxx jew għoli bejn persuni li, it-tnejn li huma għandhom dritt li jnaqqsu l-VAT b’mod sħiħ, ma jistax ikun hemm frodi jew evażjoni fiskali f’dan l-istadju. Huwa biss mal-livell tal-konsumatur finali jew fil-każ ta’ persuna taxxabbli mħallta li għandha biss dritt għal tnaqqis proporzjonat, li prezz artifiċjalment baxx jew għoli jista’ jwassal għal telf fid-dħul mit-taxxa.
48 Għaldaqstant, huwa biss meta l-persuna kkonċernata mit-tranżazzjoni ma tibbenefikax minn dritt għal tnaqqis sħiħ li jeżisti riskju ta’ frodi jew evażjoni fiskali, li l-Istati Membri jistgħu jipprevjenu skont l-Artikolu 80(1) ta’ din id-direttiva.
49 Tali konstatazzjoni ma tippreġudika bl-ebda mod il-possibbiltà għall-Istati Membri li jipprevedu obbligi oħrajn sabiex jiġu evitati l-frodi fuq il-bażi u fl-osservanza tal-kundizzjonijiet previsti fl-Artikolu 273 tad-Direttiva VAT.
50 Din l-interpretazzjoni hija kkorroborata mill-formulazzjoni tal-Artikolu 11(A)(6) tas-Sitt Direttiva 77/388 kif emendata bid-Direttiva tal-Kunsill 2006/69/KE, tal-24 ta’ Lulju 2006 (ĠU L 76M, 16.03.2007, p. 232), li d-dispożizzjonijiet tiegħu huma essenzjalment riprodotti fl-Artikolu 80(1) tad-Direttiva VAT (ara l-premessa 3 tagħha), li tipprovdi li d-deroga prevista “tista’ tapplika biss f’waħda miċ-ċirkostanzi li ġejjin”.
51 Minn dak li ntqal jirriżulta li l-kundizzjonijiet għall-applikazzjoni stabbiliti fl-Artikolu 80(1) tad-Direttiva VAT huma eżawrjenti u, għaldaqstant, leġiżlazzjoni nazzjonali ma tistax tipprevedi, abbażi ta’ din id-dispożizzjoni, li l-valur taxxabbli huwa l-valur fis-suq miftuħ tat-tranżazzjoni f’każijiet li huma differenti minn dawk elenkati fl-imsemmija dispożizzjoni, b’mod partikolari, meta l-fornitur jew ix-xerrej għandu d-dritt li jnaqqas il-VAT b’mod sħiħ.
52 Konsegwentement, ir-risposta għall-ewwel sar-raba’ domandi fil-Kawża C‑621/10 u għall-ewwel sal-ħames domandi fil-Kawża C‑129/11 għandha tkun li l-Artikolu 80(1) tad-Direttiva VAT għandu jiġi interpretat fis-sens li l-kundizzjonijiet għall-applikazzjoni li huwa jsemmi huma eżawrjenti u li, għaldaqstant, leġiżlazzjoni nazzjonali ma tistax tipprevedi, abbażi ta’ din id-dispożizzjoni, li l-valur taxxabbli huwa l-valur fis-suq miftuħ tat-tranżazzjoni f’każijiet li huma differenti minn dawk elenkati fl-imsemmija dispożizzjoni, b’mod partikolari, meta l-persuna taxxabbli jkollha d-dritt li tnaqqas il-VAT b’mod sħiħ, kundizzjoni din li għandha tiġi vverifikata mill-qorti nazzjonali.
Fuq il-ħames domanda fil-Kawża C‑621/10 u s-sitt domanda fil-Kawża C‑129/11
53 Permezz ta’ dawn id-domandi, il-qorti tar-rinviju essenzjalment tistaqsi jekk l-Artikolu 80(1) tad-Direttiva VAT għandux effett dirett u jekk il-qorti nazzjonali tistax, konsegwentement, tapplikah direttament għall-kawżi prinċipali.
54 Huwa l-obbligu tal-qorti nazzjonali li, sa fejn id-dritt nazzjonali jtiha marġni ta’ diskrezzjoni, tinterpreta u tapplika dispożizzjoni tad-dritt nazzjonali b’mod konformi mar-rekwiżiti tad-dritt tal-Unjoni u, jekk tali interpretazzjoni konformi ma tkunx possibbli, li ma tapplikax kull dispożizzjoni tad-dritt nazzjonali li tmur kontra dawn ir-rekwiżiti (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tat-18 ta’ Diċembru 2007, Frigerio Luigi & C., C‑357/06, Ġabra p. I‑12311, punt 28, kif ukoll tal-10 ta’ Ġunju 2010, Bruno et., C‑395/08 u C‑396/08, Ġabra p. I‑5119, punt 74).
55 Kif ġie kkonstatat fil-punti 42 sa 51 ta’ din is-sentenza, l-Artikolu 80(1) tad-Direttiva VAT jippermetti li ssir deroga mir-regola ġenerali stabbilita fl-Artikolu 73 ta’ din id-direttiva fil-każijiet elenkati fih biss.
56 Skont ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, fil-każijiet kollha fejn id-dispożizzjonijiet ta’ direttiva jidhru, mill-aspett tal-kontenut tagħhom, mingħajr kundizzjonijiet u preċiżi biżżejjed, l-individwi jistgħu jinvokawhom quddiem il-qrati nazzjonali kontra l-Istat meta dan jew ikun naqas milli jittrasponi d-direttiva fid-dritt nazzjonali fit-termini previsti jew ikun għamel traspożizzjoni inkorretta tagħha (ara s-sentenzi tas-17 ta’ Lulju 2008, Flughafen Köln vs Bonn, C‑226/07, Ġabra p. I‑5999, punt 23; u tat-3 ta’ Marzu 2011, Auto Nikolovi, C‑203/10, Ġabra p. I-1083, punt 61).
57 Barra minn hekk, mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li l-fatt li dispożizzjoni ta’ direttiva toffri l-possibbiltà ta’ għażla lill-Istati Membri ma jeskludix neċessarjament il-possibbiltà li l-kontenut tad-drittijiet hekk mogħtija lill-individwi jiġi ddeterminat bi preċiżjoni suffiċjenti abbażi biss tad-dispożizzjonijiet ta’ din id-direttiva (ara s-sentenzi Flughafen Köln vs Bonn, iċċitata iktar ’il fuq, punt 30, u tat-12 ta’ Frar 2009, Cobelfret, C‑138/07, Ġabra p. I‑731, punt 61).
58 L-Artikolu 80(1) tad-Direttiva VAT jistabbilixxi, mingħajr ekwivoki u b’mod eżawrjenti, il-kundizzjonijiet li jridu jiġu sodisfatti sabiex Stat Membru jkun jista’ jipprevedi, fil-leġiżlazzjoni tiegħu, il-possibbiltà li l-valur taxxabbli ta’ tranżazzjoni bejn persuni konnessi jiġi kkoreġut.
59 F’dan il-każ, jekk it-tranżazzjonijiet inkwistjoni fil-kawżi prinċipali, li jaqgħu taħt l-Artikolu 27(3) taz-ZDDS, jikkorrispondu għal waħda mis-sitwazzjonijiet previsti fl-imsemmi Artikolu 80(1), l-Istat Membru kkonċernat għandu jitqies bħala Stat li għamel użu mill-għażla prevista f’dan l-istess Artikolu 80(1).
60 Bil-kontra ta’ dan, jekk l-imsemmija tranżazzjonijiet ma jikkorrispondux għal dawk imsemmija fl-Artikolu 80(1) tad-Direttiva VAT, dan l-artikolu għandu jiġi interpretat fis-sens li jagħti lil kumpanniji, bħar-rikorrenti fil-kawża prinċipali, id-dritt li jinvokawh direttament sabiex jopponu għall-applikazzjoni, min-naħa tal-qorti tar-rinviju, ta’ dispożizzjonijiet tal-leġiżlazzjoni nazzjonali li jmorru kontrih (ara, b’analoġija, is-sentenza Flughafen Köln vs Bonn, iċċitata iktar ’il fuq, punt 33). F’dan il-każ, sa fejn huwa impossibbli li ssir interpretazzjoni tad-dispożizzjonijiet rilevanti taz-ZDDS b’mod konformi mal-Artikolu 80(1) ta’ din id-direttiva, il-qorti nazzjonali ma għandhiex tapplika dawn id-dispożizzjonijiet inkwantu huma inkompatibbli mal-imsemmi Artikolu 80(1).
61 Il-konsegwenza ta’ dan tkun li l-Artikolu 73 tad-Direttiva VAT japplika, bl-għan li jiġi stabbilit li, bla ħsara għad-derogi previsti mill-istess direttiva, il-valur taxxabbli tat-tranżazzjonijiet inkwistjoni fil-kawża prinċipali huwa kkostitwit mill-korrispettiv realment riċevut. Bħalma l-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet rigward l-Artikolu 11(A)(1)(a) tas-Sitt Direttiva 77/388, kif emendata bid-Direttiva 2006/69, li sar l-Artikolu 73 tad-Direttiva VAT, din id-dispożizzjoni għandha effett dirett (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tas-6 ta’ Lulju 1995, BP Soupergaz, C‑62/93, Ġabra p. I‑1883, punti 34 sa 36, kif ukoll tal-11 ta’ Lulju 2002, Marks & Spencer, C‑62/00, Ġabra p. I‑6325, punt 47).
62 Għaldaqstant, ir-risposta għall-ħames domanda fil-Kawża C‑621/10 u għas-sitt domanda fil-Kawża C‑129/11 għandha tkun li, f’ċirkustanzi bħal dawk tal-kawża prinċipali, l-Artikolu 80(1) tad-Direttiva VAT jagħti lill-kumpanniji kkonċernati d-dritt li jinvokawh direttament sabiex jopponu l-applikazzjoni ta’ dispożizzjonijiet nazzjonali li huma inkompatibbli ma’ din id-dispożizzjoni. Jekk ma tkunx tista’ tagħti interpretazzjoni tal-leġiżlazzjoni nazzjonali b’mod konformi ma’ dan l-Artikolu 80(1), il-qorti tar-rinviju ma għandha tapplika l-ebda dispożizzjoni ta’ din il-leġiżlazzjoni li tmur kontrih.
Fuq l-ispejjeż
63 Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, barra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.
Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (It-Tieni Awla) taqta’ u tiddeċiedi:
1) L-Artikolu 80(1) tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, għandu jiġi interpretat fis-sens li l-kundizzjonijiet għall-applikazzjoni li huwa jsemmi huma eżawrjenti u li, għaldaqstant, leġiżlazzjoni nazzjonali ma tistax tipprevedi, abbażi ta’ din id-dispożizzjoni, li l-valur taxxabbli huwa l-valur fis-suq miftuħ tat-tranżazzjoni f’każijiet li huma differenti minn dawk elenkati fl-imsemmija dispożizzjoni, b’mod partikolari meta l-persuna taxxabbli jkollha d-dritt li tnaqqas it-taxxa fuq il-valur miżjud b’mod sħiħ, kundizzjoni din li għandha tiġi vverifikata mill-qorti nazzjonali.
2) F’ċirkustanzi bħal dawk tal-kawża prinċipali, l-Artikolu 80(1) tad-Direttiva 2006/112 jagħti lill-kumpanniji kkonċernati d-dritt li jinvokawh direttament sabiex jopponu l-applikazzjoni ta’ dispożizzjonijiet nazzjonali li huma inkompatibbli ma’ din id-dispożizzjoni. Jekk ma tkunx tista’ tagħti interpretazzjoni tal-leġiżlazzjoni nazzjonali b’mod konformi ma’ dan l‑Artikolu 80(1), il-qorti tar-rinviju ma għandha tapplika l-ebda dispożizzjoni ta’ din il-leġiżlazzjoni li tmur kontrih.
Firem
* Lingwa tal-kawża: il-Bulgaru.