C-153/11 - Klub

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em representação do Governo búlgaro, por T. Ivanov e D. Drambozova, na qualidade de agentes,

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em representação da Comissão Europeia, por L. Lozano Palacios e D. Roussanov, na qualidade de agentes,

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O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 168.o, alínea a), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO L 347, p. 1, a seguir «diretiva IVA»).

2

Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Klub OOD (a seguir «Klub») ao Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (diretor da Direção «Recursos e Processos de Execução», para a cidade de Varna, da Agência Nacional das Receitas Públicas), relativamente ao aviso de liquidação retificativo que lhe negou a possibilidade de fazer a dedução do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») que incidiu sobre a compra de um apartamento.

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Nos termos do artigo 9.o, n.o 1, da diretiva IVA:

«Entende-se por ‘sujeito passivo’ qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma atividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa atividade.

Entende-se por ‘atividade económica’ qualquer atividade de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. É em especial considerada atividade económica a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com caráter de permanência.»

4

Nos termos do artigo 26.o da mesma diretiva:

«1.   São assimiladas a prestações de serviços efetuadas a título oneroso as seguintes operações:

2.   Os Estados-Membros podem derrogar o disposto no n.o 1, desde que tal derrogação não conduza a distorções de concorrência.»

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O artigo 63.o da mesma diretiva prevê que «o facto gerador do imposto ocorre e o imposto torna-se exigível no momento em que é efetuada a entrega de bens ou a prestação de serviços».

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Nos termos do artigo 167.o da mesma diretiva, «[o] direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível».

7

O artigo 168.o da diretiva IVA enuncia:

«Quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas, o sujeito passivo tem direito, no Estado-Membro em que efetua essas operações, a deduzir do montante do imposto de que é devedor os montantes seguintes:

8

O artigo 273.o da mesma diretiva tem a seguinte redação:

«Os Estados-Membros podem prever outras obrigações que considerem necessárias para garantir a cobrança exata do IVA e para evitar a fraude, sob reserva da observância da igualdade de tratamento das operações internas e das operações efetuadas entre Estados-Membros por sujeitos passivos, e na condição de essas obrigações não darem origem, nas trocas comerciais entre Estados-Membros, a formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira.

A faculdade prevista no primeiro parágrafo não pode ser utilizada para impor obrigações de faturação suplementares às fixadas no capítulo 3.»

9

Segundo o artigo 6.o, n.o 3, ponto 1, da Lei do imposto sobre o valor acrescentado (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, DV n.o 63, de 4 de agosto de 2006, a seguir «ZDDS»), entende-se por entrega de bens efetuada a título oneroso «a afetação de um bem, ou a sua disponibilização para uso pessoal do sujeito passivo, do seu proprietário ou dos seus trabalhadores, ou de terceiros, desde que, na produção, importação ou aquisição do referido bem, tenha sido deduzido, total ou parcialmente, o imposto pago a montante».

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O artigo 12.o, n.o 1, da ZDDS define operação tributável como «qualquer entrega de um bem ou serviço, na aceção dos artigos 6.° e 9.°, que seja efetuada por um sujeito passivo por força da presente lei e cujo lugar de execução se situe no território nacional, assim como uma entrega tributada à taxa zero, realizada por um sujeito passivo, exceto nos casos em que a presente lei disponha em contrário».

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O artigo 69.o, n.o 1, da ZDDS prevê:

«Quando os bens e serviços são utilizados para os fins das operações tributáveis efetuadas pelo sujeito passivo registado, este está autorizado a deduzir:

1.   O imposto sobre os bens ou serviços que o fornecedor ou prestador de serviços — quando este também seja um sujeito passivo registado em conformidade com a presente lei — lhe tenha fornecido ou prestado ou lhe deva fornecer ou prestar».

12

O artigo 70.o, n.o 1, da ZDDS precisa:

«Mesmo que se verifiquem os pressupostos do artigo 69.o ou do artigo 74.o, não há direito a dedução do imposto, quando:

[...]

2.   os bens ou serviços se destinem a entregas a título gratuito ou a atividades alheias à atividade económica do sujeito passivo;

[...]»

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Nos termos do artigo 79.o, n.os 1 e 2, da ZDDS:

«(1)   Um sujeito passivo registado que tenha deduzido, total ou parcialmente, o imposto que pagou a montante sobre bens ou serviços que produziu, comprou, adquiriu ou importou e subsequentemente utilizou para operações isentas ou para operações ou atividades que não conferem o direito à dedução do imposto pago a montante é devedor de imposto no valor do imposto deduzido.

(2)   Um sujeito passivo registado que tenha deduzido totalmente o imposto que pagou a montante sobre bens ou serviços que produziu, comprou, adquiriu ou importou e subsequentemente utilizou tanto para operações que conferem o direito à dedução do imposto pago a montante como para operações isentas ou para operações ou atividades que não conferem o direito à dedução do imposto, sem que possa determinar qual a fração desses bens ou serviços que foi utilizada para operações que conferem o direito à dedução do imposto e qual a utilizada para operações que não conferem esse direito, é devedor de imposto num valor calculado nos termos do n.o 7»

14

O artigo 79.o, n.o 7, da ZDDS indica fórmulas de cálculo do imposto devido em aplicação da situações referidas no n.o 2 da mesma disposição.

15

O artigo 38.o, n.o 3, da Lei do Ordenamento do Território (Zakon za ustroystvo na teritoriyata, DV n.o 1, de 2 de janeiro de 2001, a seguir «ZUT») estabelece:

«É permitido alterar e reafetar uma fração de um imóvel para habitação sob o regime da propriedade horizontal para o exercício de consultório médico, escritório ou atelier de arte, sendo assim autorizado o acesso ao imóvel a pessoas externas, desde que as instalações se situem no rés-do-chão ou no subsolo, e desde que essa alteração seja conforme às disposições em matéria higiossanitária, de prevenção de incêndios e às demais prescrições técnicas, com base no consentimento por escrito, perante notário, de todos os proprietários das frações contíguas à fração em questão. A título excecional, é possível autorizar a modificação das frações dos referidos imóveis nos andares acima do rés-do-chão, mediante decisão da assembleia geral de condóminos, aprovada pelo procedimento legalmente previsto e mediante o consentimento escrito, perante notário, dos condóminos das frações contíguas às frações em questão.»

16

O artigo 177.o, n.o 1, da ZUT estabelece:

«Após a conclusão das obras e, eventualmente, após a realização das vistorias prévias à sua receção, o dono da obra deve registar a finalidade do imóvel junto da entidade que emitiu a licença de construção e apresentar, concomitantemente, o relatório final previsto no artigo 168.o, n.o 6, os contratos celebrados com as empresas fornecedoras, para o efeito da ligação do imóvel às redes das infraestruturas técnicas, e um documento do Instituto Geodésico, Cartográfico e Cadastral que certifique o cumprimento do requisito previsto no artigo 175.o, n.o 5.»

17

Nos termos do artigo 177.o, n.o 3, da ZUT:

«No prazo de 7 dias a contar da receção do pedido, a entidade que emitiu a licença de construção, após comprovar que os documentos estão completos, deve registar a finalidade do imóvel e emitir uma licença de utilização.»

18

Resulta do artigo 178.o, n.o 1, da ZUT que a utilização de edifícios ou de parte deles não é permitida antes da emissão da licença para esse efeito pela entidade competente nos termos do artigo 177.o

19

A atividade da Klub consiste na exploração de um hotel em Varna, que é uma estação balnear búlgara.

20

Em maio de 2009, esta sociedade adquiriu um duplex para fins habitacionais, em Sófia. O IVA desta aquisição foi deduzido, mas não foi comunicada à Administração Fiscal nenhuma declaração fiscal relativa ao pagamento de impostos locais relativamente a este apartamento.

21

A Klub não alterou a afetação do imóvel nem abriu uma conta em seu nome, para o fornecimento de água e de eletricidade.

22

A Administração Fiscal inferiu desse facto que o apartamento em causa no processo principal se destinava a uso habitacional e não a fins profissionais. Considerando que o apartamento em causa não era utilizado para as atividades da empresa, a Administração Fiscal conclui que a sua aquisição não daria direito a dedução do IVA pago a montante e emitiu um aviso retificativo de liquidação em conformidade.

23

A Klub reclamou deste aviso de liquidação para o Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, que o confirmou.

24

A recorrente no processo principal interpôs recurso para o Administrativen sad Varna (tribunal administrativo de Varna).

25

Nesse tribunal, a Klub sustenta que o imóvel se destina a fins profissionais, pois pretende utilizá-lo em reuniões de negócios com pessoas em viagem.

26

Foi depois junta uma declaração fiscal em sede de impostos locais, que menciona a utilização do apartamento como instalação profissional.

27

A Administração Fiscal considera que a Klub não demonstrou que o referido apartamento, no momento em que foi efetuada a fiscalização tributária, fosse utilizado para fins profissionais ou viesse a sê-lo no futuro.

28

Foi junta aos autos do processo principal uma carta em que o município de Sófia esclarece não dispor de nenhuma informação relativa a um eventual pedido de um certificado de utilização do referido apartamento.

29

Segundo o tribunal de reenvio, o artigo 70.o, n.o 1, ponto 2, da ZDDS foi objeto de interpretações divergentes por parte do Varhoven administrativen sad (Supremo Tribunal Administrativo).

30

Uma parte da jurisprudência admite que os sujeitos passivos podem deduzir o IVA pago a montante na aquisição de um imóvel, considerando que não é possível determinar a afetação do bem antes do início da sua utilização ou que as atividades profissionais do sujeito passivo incluem as entregas futuras.

31

Outra parte da jurisprudência considera que, para poder beneficiar do direito a dedução do IVA relativo à aquisição de um imóvel ainda não utilizado, o sujeito passivo deve provar que o bem foi utilizado para os fins da sua atividade económica antes da inspeção fiscal.

32

Para o tribunal de reenvio, esta interpretação literal do direito nacional não é conforme com os princípios do direito da União que regem a constituição do direito a dedução do IVA pago a montante relativamente a bens de investimento.

33

Nestas condições, o Administrativen sad Varna decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

34

Com a primeira e terceira questões, que devem ser analisadas em conjunto, o tribunal de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 168.o, alínea a), da diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que o direito à dedução do IVA pago a montante com a aquisição do imóvel, que é um bem de investimento afetado ao património da empresa, se constitui no decurso do ano fiscal em que o imposto se tornou exigível, independentemente do facto de o referido bem não ser imediatamente utilizado para fins profissionais. O tribunal de reenvio interroga-se correlativamente sobre a questão de saber se o direito à dedução do IVA pago a montante relativamente a um bem de investimento adquirido por um sujeito passivo lhe pode ser negado pelo facto de esse bem ser utilizado para fins privados.

35

Há que recordar, a título preliminar, que o regime das deduções estabelecido na diretiva IVA visa liberar inteiramente o empresário do peso do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA tem por objetivo garantir, por conseguinte, a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas atividades, na condição de as referidas atividades estarem, em princípio, elas próprias, sujeitas ao IVA (v., nomeadamente, acórdãos de 14 de fevereiro de 1985, Rompelman, 268/83, Recueil, p. 655, n.o 19, e de 16 de fevereiro de 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, n.o 43).

36

Resulta do artigo 168.o da diretiva IVA que o sujeito passivo que, agindo nessa qualidade no momento em que adquire um bem, utilize o bem para os fins das próprias operações tributáveis, está autorizado a deduzir o IVA devido ou pago em relação a esse bem (v., nesse sentido, acórdãos de 11 de julho de 1991, Lennartz, C-97/90, Colet., p. I-3795, n.o 8, e de 21 de abril de 2005, HE, C-25/03, Colet., p. I-3123, n.o 43). Em conformidade com os artigos 63.° e 167.° da diretiva IVA, este direito a dedução constitui-se no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, ou seja, no momento da entrega dos bens (v., neste sentido, acórdão de 2 de junho de 2005, Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-378/02, Colet., p. I-4685, n.o 31).

37

Inversamente, quando o bem não é utilizado para os fins das atividades económicas do sujeito passivo, na aceção do artigo 9.o, n.o 1, segundo parágrafo, da mesma diretiva, mas é utilizado pelo sujeito passivo para o seu consumo privado, não se pode constituir o direito a dedução (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Lennartz, n.o 9, e HE, n.o 43).

38

No caso de uma operação que consista na aquisição de um bem de investimento destinado, em parte, a uso privado e, em parte, a uso profissional, o sujeito passivo pode escolher afetar o bem integralmente ao património da empresa (v., neste sentido, acórdãos de 4 de outubro de 1995, Armbrecht, C-291/92, Colet., p. I-2775, n.o 20, e de 14 de julho de 2005, Charles e Charles Tijmens, C-434/03, Colet., p. I-7037, n.o 23 e jurisprudência citada). Em princípio, o IVA devido a montante relativamente à aquisição desse bem é então integralmente dedutível. Nestas condições, quando um bem de investimento afeto à empresa tiver conferido o direito à dedução total ou parcial do IVA pago a montante, a sua utilização para as necessidades privadas do sujeito passivo ou do seu pessoal, ou para fins alheios à sua empresa, é equiparada a uma prestação de serviços efetuada a título oneroso, nos termos do artigo 26.o, n.o 1, da diretiva IVA (v. acórdão, já referido, Charles e Charles-Tijmens, n.os 24 e 25 e jurisprudência citada; acórdão de 23 de abril de 2009, Puffer, C-460/07, Colet., p. I-3251, n.o 41; e acórdão Eon Aset Menidjmunt, já referido, n.o 54).

39

Assim, é a aquisição do bem pelo sujeito passivo, agindo nessa qualidade, que determina a aplicação do sistema do IVA e, portanto, do mecanismo de dedução (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Lennartz, n.o 15, e Eon Aset Menidjmunt n.o 57).

40

O sujeito passivo atua nessa qualidade quando age para os fins da sua atividade económica, na aceção do artigo 9.o, n.o 1, segundo parágrafo, da diretiva IVA (v., neste sentido, acórdão de 8 de março de 2001, Bakcsi, C-415/98, Colet., p. I-1831, n.o 29).

41

A questão de saber se o sujeito passivo agiu nessa qualidade é uma questão de facto que deve ser apreciada tendo em conta todos os dados do caso em apreço, entre os quais figuram a natureza do bem visado e o período decorrido entre a sua aquisição e a sua utilização para os fins das atividades económicas desse sujeito passivo (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Bakcsi, n.o 29, e Eon Aset Menidjmunt, n.o 58). Pode igualmente ser considerada a questão de saber se foram feitas diligências para realizar obras e obter as autorizações necessárias para a utilização profissional do bem, como as mencionadas no artigo 38.o, n.o 3, da ZUT.

42

Segundo o Tribunal de Justiça, se for negada a dedução do IVA pago a montante relativamente a utilizações profissionais posteriores sujeitas a tributação, apesar da intenção inicial do sujeito passivo de afetar o bem de investimento na sua totalidade à empresa, com vista à realização de operações futuras, o sujeito passivo não será desonerado da integralidade do imposto correspondente ao bem utilizado para as necessidades da sua atividade económica e a tributação das suas atividades profissionais implicará uma dupla tributação contrária ao princípio da neutralidade fiscal inerente ao sistema comum do IVA (v., neste sentido, acórdão Puffer, já referido, n.os 45 e 46).

43

O princípio da neutralidade do IVA, no que se refere à carga fiscal da empresa, exige que as despesas de investimento efetuadas para as necessidades e para os objetivos de uma empresa sejam consideradas atividades económicas que dão lugar a um direito a dedução imediata do IVA (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Rompelman, n.o 22, e Puffer, n.o 47).

44

Por conseguinte, um particular que adquire bens para os efeitos de uma atividade económica na aceção do artigo 9.o, n.o 1, segundo parágrafo, da diretiva IVA age como sujeito passivo, mesmo que os bens não sejam imediatamente utilizados para essas atividades económicas (v., neste sentido, acórdão Lennartz, já referido, n.o 14).

45

Cabe ao tribunal de reenvio apreciar se, no processo principal, a Klub adquiriu efetivamente o imóvel em causa para os efeitos da sua atividade económica. Se for esse o caso, essa sociedade pode deduzir integral e imediatamente o IVA relativo ao bem afeto inteiramente ao património da sua empresa, mesmo que ele não seja imediatamente utilizado para os efeitos da sua atividade económica.

46

Deve acrescentar-se que, na ausência de circunstâncias fraudulentas ou abusivas e sob reserva de eventuais regularizações em conformidade com as condições previstas na diretiva IVA, o direito a dedução, uma vez constituído, permanece adquirido (v., neste sentido, acórdãos de 8 de junho de 2000, Breitsohl, C-400/98, Colet., p. I-4321, n.o 41, e de 21 de fevereiro de 2006, Halifax e o., C-255/02, Colet., p. I-1609, n.o 84).

47

Como declarou a este propósito o Tribunal de Justiça, quando o sujeito passivo não tenha podido utilizar os bens ou serviços que deram origem a dedução no âmbito de operações tributáveis, por razões alheias à sua vontade, o direito a dedução mantém-se, pois, nesse caso, não há nenhum risco de fraude ou de abuso que possa justificar o reembolso posterior dos montantes deduzidos (acórdão de 8 de junho de 2000, Schloßstrasse, C-396/98, Colet., p. I-4279, n.o 42).

48

Em contrapartida, em situações fraudulentas ou abusivas, em que, por exemplo, o interessado simulou desenvolver uma atividade económica especial, mas, na realidade, procurou fazer entrar no seu património privado bens que podem ser objeto de dedução, a Administração Fiscal pode pedir, com efeitos retroativos, a restituição das quantias deduzidas, uma vez que essas deduções foram concedidas com base em falsas declarações (v. acórdão Schloßstrasse, já referido, n.o 40 e jurisprudência citada).

49

É útil recordar que a constatação da existência de uma prática abusiva está sujeita a duas condições. Por um lado, as operações em causa, apesar da aplicação formal das condições previstas nas disposições pertinentes da diretiva IVA e da legislação nacional que a transpõe, devem ter por resultado a obtenção de uma vantagem fiscal cuja concessão seja contrária ao objetivo prosseguido por essas disposições. Por outro lado, deve igualmente resultar de um conjunto de elementos objetivos que a finalidade essencial das operações em causa é a obtenção de uma vantagem fiscal (v., neste sentido, acórdão Halifax e o., já referido, n.os 74 e 75).

50

As medidas que os Estados-Membros têm a faculdade de adotar, ao abrigo do artigo 273.o da diretiva IVA, para assegurar a cobrança exata do imposto e evitar a fraude, não devem, contudo, ir além do que é necessário para atingir tais objetivos e não devem pôr em causa a neutralidade do IVA (v. acórdão de 2 de outubro de 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, Colet., p. I-10385, n.o 49).

51

Cabe, neste caso, ao tribunal de reenvio verificar se, em face de dados objetivos, se demonstra a existência de uma prática fraudulenta tal como definida no n.o 49 do presente acórdão.

52

Resulta do que precede que o artigo 168.o, alínea a), da diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que um sujeito passivo, agindo nessa qualidade, que adquiriu um bem de investimento e o afetou ao património da empresa tem o direito de deduzir o IVA que onerou a aquisição desse bem no decurso do exercício fiscal em que o imposto se tornou exigível, independentemente do facto de o referido bem não ser imediatamente utilizado para fins profissionais. Cabe ao tribunal nacional determinar se o sujeito passivo adquiriu o bem de investimento para os efeitos da sua atividade económica e apreciar a eventual existência de uma prática fraudulenta.

53

Com a sua quarta questão, o tribunal de reenvio pergunta se, em circunstâncias análogas às descritas no processo principal, a recorrente tem o direito de deduzir o IVA pago a montante relativamente à aquisição de um imóvel sito em Sófia.

54

Cabe recordar que, no quadro do artigo 267.o TFUE, o Tribunal de Justiça não está habilitado a aplicar as normas do direito da União a um caso concreto, mas apenas se pode pronunciar sobre a interpretação dos Tratados e dos atos das instituições da União (v., neste sentido, acórdãos de 10 de maio de 2001, Veedfald, C-203/99, Colet., p. I-3569, n.o 31, e de 10 de julho de 2008, Feryn, C-54/07, Colet., p. I-5187, n.o 19).

55

No caso em apreço, com a sua questão, o tribunal de reenvio solicita ao Tribunal de Justiça uma aplicação direta do artigo 168.o da diretiva IVA aos factos em causa no processo principal, quando cabe precisamente ao tribunal nacional decidi-lo, eventualmente baseando-se na resposta dada às outras questões.

56

Destarte, o Tribunal de Justiça não é competente para responder à quarta questão.

57

Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Segunda Secção) declara:

O artigo 168.o, alínea a), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que um sujeito passivo, agindo nessa qualidade, que adquiriu um bem de investimento e o afetou ao património da empresa tem o direito de deduzir o imposto sobre o valor acrescentado que onerou a aquisição desse bem no decurso do exercício fiscal em que o imposto se tornou exigível, independentemente do facto de o referido bem não ser imediatamente utilizado para fins profissionais. Cabe ao tribunal nacional determinar se o sujeito passivo adquiriu o bem de investimento para os efeitos da sua atividade económica e apreciar a eventual existência de uma prática fraudulenta.