TEISINGUMO TEISMO (trečioji kolegija) SPRENDIMAS
2012 m. spalio 18 d.(*)
„Apmokestinimas – PVM – Teisė į atskaitą – Turtinis įnašas – Nekilnojamojo turto sunaikinimas – Naujos statybos – Tikslinimas“
Byloje C-234/11
dėl Administrativen sad Varna (Bulgarija) 2011 m. gegužės 3 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2011 m. gegužės 16 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
TETS Haskovo AD
prieš
Direktor na Direktsiya „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto“ – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite
TEISINGUMO TEISMAS (trečioji kolegija),
kurį sudaro einanti trečiosios kolegijos pirmininko pareigas R. Silva de Lapuerta (pranešėja), teisėjai K. Lenaerts, E. Juhász, T. von Danwitz ir D. Sváby,
generalinė advokatė J. Kokott,
sekretorė K. Sztranc-Sławiczek, administratorė
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2012 m. gegužės 10 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– TETS Haskovo AD, atstovaujamos advokat M. Dimitrov,
– Direktor na Direktsiya „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto“ – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, atstovaujamo S. Avramov,
– Bulgarijos vyriausybės, atstovaujamos Y. Atanasov ir T. Ivanov,
– Europos Komisijos, atstovaujamos C. Soulay ir D. Roussanov,
susipažinęs su 2012 m. birželio 14 d. posėdyje pateikta generalinės advokatės išvada,
priima šį
Sprendimą
1 Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1; toliau – direktyva) 185 straipsnio išaiškinimu.
2 Šis prašymas pateiktas nagrinėjant TETS Haskovo AD (toliau – TETS Haskovo) ir Direktor na Direktsiya „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto“ – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (Varnos miesto „Skundų ir vykdymo administravimo“ direkcijos prie nacionalinės pajamų agentūros Sofijoje centrinės valdybos direktorius, toliau – direktorius) ginčą dėl pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) atskaitos tikslinimo.
Sąjungos teisė
3 Direktyvos 1 straipsnio 2 dalies antroje pastraipoje nustatyta:
„Už kiekvieną sandorį PVM apskaičiuojamas taip – iš PVM, apskaičiuoto prekių ar paslaugų kainai taikant toms prekėms arba paslaugoms nustatytą PVM tarifą, atimama įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims tiesiogiai priskirtino PVM suma.“
4 Direktyvos 168 straipsnyje numatyta:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a) mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo;
<...>“
5 Direktyvos 184 straipsnyje numatyta, kad pirminė atskaita tikslinama, kai atskaityta PVM suma yra didesnė arba mažesnė už sumą, kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti.
6 Direktyvos 185 straipsnis suformuluotas taip:
„1. Visų pirma atskaita tikslinama, kai pateikus PVM deklaraciją pasikeičia veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma, pavyzdžiui, nutraukiami pirkimo sandoriai ar suteikiamos kainų nuolaidos.
2. Nukrypstant nuo 1 dalies, atskaita netikslinama, kai sandoriai yra visiškai ar iš dalies neapmokėti arba kai deramai įrodoma ir patvirtinama, kad turtas yra sunaikintas, prarastas ar pavogtas, arba kai prekės yra tiekiamos kaip mažavertės dovanos ar pavyzdžiai <...>.
Tačiau valstybės narės gali reikalauti atskaitą patikslinti tais atvejais, kai sandoriai yra visiškai ar iš dalies neapmokėti, arba įvykus vagystei.“
7 Direktyvos 186 straipsnyje nustatyta, kad valstybės narės nustato išsamias 184 ir 185 straipsnių taikymo taisykles.
Bulgarijos teisė
8 Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, DV Nr. 63, 2006 m. rugpjūčio 4 d., toliau – ZDDS) įsigaliojo 2007 m. sausio 1 d.
9 ZDDS 5 straipsnyje numatyta:
„Prekė, kaip tai suprantama pagal šį įstatymą, yra bet koks kilnojamas ir nekilnojamas turtas, įskaitant elektros energiją, dujas, vandenį, šilumą ar šaltį ir panašius objektus, bei standartinę programinę įrangą.“
10 ZDDS 6 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Prekių tiekimu, kaip tai suprantama pagal šį įstatymą, laikomas nuosavybės teisės į prekę arba kitos daiktinės teisės, susijusios su preke, perdavimas.“
11 Pagal ZDDS 10 straipsnį:
„1. Prekės tiekimu ar paslaugos teikimu nelaikomas tiekimas ar teikimas, kurį gavėjui atlieka pertvarkomas, perduodantis ar investuojantis asmuo:
<...>
3) įnešdamas turtą į komercinės bendrovės kapitalą.
2. 1 dalyje numatytais atvejais prekių ar paslaugų gavėjui perkeliamos visos su tuo susijusios teisės ir pareigos pagal šį įstatymą, įskaitant teisę į PVM atskaitą ir pareigą patikslinti atskaitytą pirkimo PVM.
<...>“
12 Mokesčio atskaitos tikslinimas, išskyrus atvejus, kai pasikeičia apmokestinamoji vertė arba prekių tiekimo ar paslaugų teikimo rūšis, reglamentuojamas ZDDS 79 straipsnyje, kuriame numatyta:
„<...>
3. Apmokestinamasis asmuo, kuris atskaitė visą ar dalį PVM už savo pagamintas, nusipirktas, įsigytas arba importuotas prekes, apskaičiuoja ir turi sumokėti tokią mokesčio skolą, kurios dydis atitinka atskaityto PVM sumą, kai prekės yra sunaikinamos, nustatomas trūkumas, išmetamos kaip atliekos arba pakeičiama jų paskirtis, kai naujoji paskirtis nebesuteikia teisės į atskaitą.
4. <...> tikslinimas turi būti atliekamas tą mokestinį laikotarpį, per kurį atsirado šį tikslinimą lemiančios sąlygos, surašant protokolą.
<...>
6. <...> apmokestinamasis asmuo turi pareigą sumokėti mokestį už prekes ir paslaugas, kurios pagal Pelno mokesčio įstatymą laikomos ilgalaikiu turtu <...>.“
13 Tikslinimo apribojimai numatyti ZDDS 80 straipsnio 2 dalyje:
„79 straipsnio 3 dalyje numatytas tikslinimas neatliekamas šiais atvejais:
1. jei sunaikinimą, trūkumą ar sugadinimą sukėlė nenugalima jėga, taip pat jei pagal Akcizo ir muitinės sandėlių įstatymą administracinių institucijų kontroliuojamos akcizu apmokestinamos prekės buvo sunaikintos;
2. jei sunaikinimą, trūkumą ar sugadinimą sukėlė avarijos ir katastrofos ir asmuo gali įrodyti, kad jos kilo ne dėl jo kaltės;
<...>
4. jei techninis brokas neviršija atitinkamai operacijai ar veiklai skirtuose techniniuose dokumentuose nustatytų leistinų normų;
5. jei prekė sugenda pasibaigus norminiame akte nustatytam vartojimo (naudojimo) terminui;
6. jei nurašomas ilgalaikis turtas, kaip tai suprantama pagal Buhalterinės apskaitos įstatymą, kai turto balansinė vertė yra mažesnė nei 10 % jo įsigijimo išlaidų.
<...>“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
14 TETS Haskovo pagrindinė veikla yra elektros energijos gamyba bei šilumos transportavimas ir paskirstymas. Ji eksploatuoja šiluminę elektrinę Haskove (Bulgarija).
15 2008 m. balandžio 2 d. Finans inzhenering AD (toliau – Finans inzhenering) iš Haskovo savivaldybės įsigijo statinių kompleksą, be kita ko, apimantį tris statinius, skirtus energijai gaminti (aušinimo bokštas, kaminas ir gamybos pastatas). Šis pirkimas buvo apmokestintas PVM.
16 2008 m. liepos 4 d. TETS Haskovo padidino savo įstatinį kapitalą turtiniu įnašu, kurį sudarė Finans inzhenering priklausantis statinių kompleksas, perpirktas iš Haskovo savivaldybės.
17 Varnos miesto nacionalinės pajamų agentūros teritorinės direkcijos pajamų tarnyba Finans inzhenering atlikto įnašo nelaikė prekių tiekimu, nes ši bendrovė perdavė statinius, kurie sudarė bendrą turtą.
18 2009 m. liepos 29 d. TETS Haskovo gavo leidimą statyti įgyvendinant Haskovo šiluminės elektrinės modernizacijos projektą, pagal kurį reikėjo nugriauti dalį statinių, kuriuos į šios įmonės kapitalą įnešė Finans inzhenering, t. y. aušinimo bokštą, kaminą ir gamybos pastatą. Griovimo darbus, kurie vyko nuo 2010 m. sausio 1 d. iki vasario 28 d., atliko kita bendrovė. Šio griovimo darbų metalo atliekos buvo parduotos, pardavimo sandoriai apmokestinti PVM.
19 2010 m. balandžio mėn. buvo atliktas TETS Haskovo mokestinis patikrinimas už laikotarpį nuo 2009 m. lapkričio 1 d. iki 2010 m. vasario 28 d. Buvo konstatuota, kad prieš tai, kai buvo padarytas įnašas į TETS Haskovo kapitalą, atitinkamus statinius nusipirko Finans inzhenering, kuri jau atskaitė už šį pirkimą sumokėtą PVM.
20 Atsižvelgdama į šias išvadas ir, be kita ko, į faktą, kad dalis pagrindinėje byloje aptariamų statinių buvo nugriauta, Varnos miesto nacionalinės pajamų agentūros teritorinės direkcijos pajamų tarnyba nusprendė, kad Finans inzhenering įvykdė sąlygas, nustatytas atskaityto pirkimo PVM tikslinimui atlikti.
21 2010 m. liepos 19 d. pranešime apie mokesčio perskaičiavimą ši tarnyba nusprendė, kad TETS Haskovo, kaip Finans inzhenering teisių ir pareigų perėmėja, turėjo sumokėti 1 268 581 BGN po pastarosios bendrovės atliktos PVM atskaitos patikslinimo ir palūkanas nuo šios sumos – 45 606 BGN sumą.
22 Dėl šio pranešimo apie mokesčio perskaičiavimą TETS Haskovo pateikė administracinį skundą direktoriui, kuriame teigė, kad nebuvo galima atlikti patikslinimo, nes aptariami statiniai buvo nugriauti siekiant juos pakeisti naujais, skirtais apmokestinamiesiems sandoriams atlikti. 2010 m. gruodžio 1 d. direktorius administracinį skundą atmetė.
23 2010 m. gruodžio 1 d. TETS Haskovo pateikė skundą Administrativen sad Varna dėl šio sprendimo.
24 Šis teismas teigia, kad nacionalinės teisės nuostatose nustatytas skirtumas tarp savanoriško turto sunaikinimo ir sunaikinimo dėl išorinių priežasčių, ir tik antruoju atveju apmokestinamasis asmuo gali neatlikti tikslinimo. Tokiomis aplinkybėmis Administrativen sad Varna nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1. Kaip reikia aiškinti direktyvos <...> 185 straipsnio 2 dalyje vartojamą sąvoką „turto sunaikinimas“ ir ar įsigyjant turtą atskaitytam mokesčiui patikslinti svarbūs sunaikinimo motyvai ir (arba) sąlygos?
2. Ar tinkamai įrodytas įmonės turto sunaikinimas vien turint tikslą jo vietoje sukurti naują modernų tos pačios paskirties turtą laikytinas „veiksnių, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina mokesčio suma, pasikeitimu“, kaip tai suprantama pagal direktyvos <...> 185 straipsnio 1 dalį?
3. Ar direktyvos <...> 185 straipsnio 2 dalį reikia aiškinti taip, kad pagal ją valstybėms narėms leidžiama numatyti atskaitos tikslinimą turto sunaikinimo atveju, jei įgyjant turtą už jį nebuvo atsiskaityta ar buvo atsiskaityta tik iš dalies?
4. Ar direktyvos <...> 185 straipsnio 1 ir 2 dalis reikia aiškinti taip, kad joms prieštarauja nacionalinės teisės nuostatos, kaip antai [ZDDS] 79 straipsnio 3 dalis ir 80 straipsnio 2 dalies 1 punktas, pagal kurias reikalaujama patikslinti atskaitytą pirkimo mokestį, kai sunaikinamas turtas, kurį įgyjant visa pagrindinė suma ir sąskaitoje faktūroje nurodytas PVM buvo sumokėti, o pirkimo PVM patikslinimo nereikalingumas siejamas su kitomis sąlygomis nei sumokėjimas?
5. Ar direktyvos <...> 185 straipsnio 2 dalį reikia aiškinti taip, kad pagal ją atmetama galimybė patikslinti jau atskaitytą pirkimo PVM, kai statinių kompleksas nugriautas vien turint tikslą jo vietoje pastatyti naują modernų tos pačios paskirties statinių kompleksą, kuris bus naudojamas teisę į pirkimo PVM atskaitą suteikiantiems tiekimams?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl antrojo klausimo
25 Antruoju klausimu, į kurį reikia atsakyti pirmiausia, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar direktyvos 185 straipsnio 1 dalį reikia aiškinti taip, kad kelių statinių, skirtų energijai gaminti, sunaikinimas, kaip antai aptariamas pagrindinėje byloje, ir jų pakeitimas modernesniais tos pačios paskirties statiniais yra veiksnių, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina pirkimo PVM suma, pasikeitimas, įvykęs po PVM deklaracijos pateikimo, dėl kurio atsiranda pareiga tikslinti šią atskaitą.
26 Siekiant atsakyti į šį klausimą pirmiausia reikia priminti, kad direktyvos 184–186 straipsniuose nustatyta tvarka, taikytina tuo atveju, kai gali atsirasti mokesčių administratoriaus teisė reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo atliktų tikslinimą, įskaitant su ilgalaikiu turtu susijusios atskaitos tikslinimą.
27 Be to, reikia priminti, kad direktyva nustatyta atskaitos sistema siekiama visiškai atleisti verslininką nuo vykdant bet kokią jo ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Taigi bendrąja PVM sistema siekiama užtikrinti visišką neutralumą apmokestinant bet kokią ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į jos tikslus ar rezultatus, su sąlyga, kad ši veikla iš esmės pati apmokestinama PVM (žr. 2012 m. kovo 22 d. Sprendimo Klub, C-153/11, 35 punktą ir jame nurodytą teismų praktiką).
28 Iš direktyvos 168 straipsnio matyti, kad jeigu apmokestinamasis asmuo įsigydamas turtą veikia kaip toks ir naudoja turtą savo apmokestinamiesiems sandoriams, jis turi teisę atskaityti už šį turtą mokėtiną ar sumokėtą PVM. Ši teisė į atskaitą atsiranda tada, kai atsiranda prievolė mokėti atskaitytiną mokestį, t. y. kai atliekamas prekių tiekimas (žr. minėto Sprendimo Klub 36 punktą ir jame nurodytą teismų praktiką).
29 Kalbant apie įvykių, atsirandančių po atskaitos, įtaką atskaitai, pažymėtina, jog iš nusistovėjusios teismo praktikos matyti, kad prekių ar paslaugų naudojimas ar numatytas naudojimas lemia pirminės atskaitos, į kurią apmokestinamasis asmuo turi teisę, dydį ir vėlesniais laikotarpiais galimų tikslinimų, kurie turi būti atlikti pagal direktyvos 185–187 straipsniuose numatytas sąlygas, dydį (šiuo klausimu žr. 2005 m. gruodžio 15 d. Sprendimo Centralan Property, C-63/04, Rink. p. I-11087, 54 punktą ir jame nurodytą teismų praktiką).
30 Iš tiesų šiuose direktyvos straipsniuose nustatyta tikslinimo tvarka yra šia direktyva nustatytos PVM atskaitos sistemos sudedamoji dalis.
31 Šiuo klausimu svarbu pažymėti, kad direktyvoje numatytomis tikslinimo taisyklėmis siekiama padidinti atskaitos sistemos tikslumą, užtikrinant PVM neutralumą, kad ankstesniame etape įvykdyti sandoriai toliau suteiktų teisę į atskaitą tik tuo atveju, kai jie naudojami tik šiuo mokesčiu apmokestinamiems tiekimams. Remiantis šiomis taisyklėmis, direktyva siekiama glaudžiai ir tiesiogiai susieti teisę į perkant sumokėto PVM atskaitą su atitinkamų prekių ir paslaugų naudojimu apmokestinamiems pardavimo sandoriams (žr. minėto Sprendimo Centralan Property 57 punktą).
32 Kalbant apie galimos pareigos tikslinti pirkimo PVM atskaitą atsiradimą, direktyvos 185 straipsnio 1 dalyje nustatytas principas, pagal kurį atskaita tikslinama visų pirma tada, kai pateikus PVM deklaraciją pasikeičia veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina suma.
33 Šiomis aplinkybėmis kyla klausimas, ar byloje, kaip antai pagrindinė, tuo atveju, kai nugriaunamas nekilnojamas turtas siekiant modernizuoti šiluminę elektrinę ir vykdyti ekonominę veiklą, kurios tikslas elektros energijos gamyba, reikia konstatuoti, kad egzistuoja toks pasikeitimas, kaip tai suprantama pagal direktyvos 185 straipsnio 1 dalį, todėl turi būti taikoma tikslinimo tvarka.
34 Atsižvelgiant į tai, tokiu atveju, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, atgyvenusių statinių pakeitimas tos pačios paskirties modernesniais statiniais, pastaruosius naudojant apmokestinamiems pardavimo sandoriams, nenutraukia tiesioginio ryšio tarp atitinkamų statinių įsigijimo ir paskui vykdomos apmokestinamojo asmens veiklos. Aptariamų statinių įsigijimas, vėliau jų nugriovimas siekiant juos modernizuoti, gali būti laikomas susijusių sandorių seka, kurių tikslas įgyvendinti apmokestinamus sandorius, lygiai taip pat, kaip ir naujų statinių įsigijimas ir tiesioginis jų naudojimas.
35 Toks aiškinimas juo labiau tinka tada, kai įsigyti statiniai tik iš dalies sunaikinami, nauji statiniai pastatomi tuose pačiuose anksčiau įsigytuose sklypuose ir kai kurios senų statinių nugriovimo atliekos buvo perparduotos, o perpardavimo sandoriai yra pardavimo apmokestinamieji sandoriai.
36 Šiomis aplinkybėmis į antrąjį klausimą reikia atsakyti taip: direktyvos 185 straipsnio 1 dalis aiškintina taip, kad kelių statinių, skirtų energijai gaminti, sunaikinimas, kaip antai aptariamas pagrindinėje byloje, ir jų pakeitimas modernesniais tos pačios paskirties statiniais nėra veiksnių, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina pirkimo PVM suma, pasikeitimas po PVM deklaracijos pateikimo, todėl neatsiranda pareiga tikslinti šią atskaitą.
37 Atsižvelgiant į atsakymą į antrąjį klausimą, pagal kurį atmetama svarbių veiksnių, susijusių su PVM, pasikeitimo galimybė tokiomis aplinkybėmis, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, į kitus pateiktus klausimus atsakyti nereikia.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
38 Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 185 straipsnio 1 dalį reikia aiškinti taip, kad kelių statinių, skirtų elektros energijai gaminti, sunaikinimas, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, ir jų pakeitimas tos pačios paskirties modernesniais statiniais, nėra pateikus pridėtinės vertės mokesčio deklaraciją veiksnių, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina pirkimo pridėtinės vertės mokesčio suma, pasikeitimas, todėl neatsiranda pareiga tikslinti šią atskaitą.
Parašai.
* Proceso kalba: bulgarų.