РЕШЕНИЕ НА СЪДА (трети състав)
29 ноември 2012 година(*)
„Директива 2006/112/ЕО — Данък върху добавената стойност — Членове 167, 168 и 185 — Право на приспадане — Корекция на приспаданията — Придобиване на терен и на построените върху него сгради с цел разрушаване на тези сгради и изграждане на проект за недвижим имот върху този терен“
По дело C-257/11
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Curtea de Apel Bucureşti (Румъния) с акт от 20 декември 2010 г., постъпил в Съда на 26 май 2011 г., в рамките на производство по дело
SC Gran Via Moineşti SRL
срещу
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF),
Administraţia Finanţelor Publice Bucureşti Sector 1,
СЪДЪТ (трети състав),
състоящ се от: г-жа R. Silva de Lapuerta (докладчик), изпълняващ функцията на председател на трети състав, г-н K. Lenaerts, г-н G. Arestis, г-н J. Malenovský и г-н T. von Danwitz, съдии,
генерален адвокат: г-н Y. Bot,
секретар: г-жа R. Şereş, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 21 юни 2012 г.,
като има предвид становищата, представени:
– за SC Gran Via Moineşti SRL, от A. Lefter, V. Rădoi и M. Mitroi, avocaţi,
– за румънското правителство, от г-н R. H. Radu, г-жа R.-I. Munteanu и г-жа I. Bara, в качеството на представители,
– за Европейската комисия, от г-жа C. Soulay и г-жа L. Bouyon, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1 Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 167 и 168 и член 185, параграф 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).
2 Запитването е отправено в рамките на спор между SC Gran Via Moineşti SRL (наричано по-нататък „GVM“) и Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF) (Национална агенция за данъчна администрация, наричана по-нататък „ANAF“) и Administraţia Finanţelor Publice Bucureşti Sector 1 (Администрация на публичните финанси — първи район, наричана по-нататък „AFP“) по повод на облагането на GVM с данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) поради придобиването на терен и на построените върху него сгради с цел изграждането на проект за недвижим имот.
Правна уредба
3 Съгласно член 9, параграф 1 от Директива 2006/112:
„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.
Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност“.
4 Член 167 от тази директива предвижда:
„Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.
5 Член 168 от посочената директива гласи:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
а) дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;
[…]“.
6 Член 184 от същата директива гласи:
„Първоначално определената сума за приспадане се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право“.
7 Член 185 от Директива 2006/112 гласи следното:
„1. Корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените.
2. Чрез дерогация от параграф 1, не се прави корекция в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на унищожаване, погиване или кражба на вещ, надлежно доказани или потвърдени, или в случай на стоки, запазени за целите на даването на подаръци с малка стойност или даването на мостри, посочени в член 16.
Въпреки това, в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на кражба, държавите членки могат да изискват извършването на корекция“.
8 Съгласно член 186 от посочената директива държавите членки определят подробните правила за прилагане на членове 184 и 185.
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
9 С договор за продажба, сключен на 16 март 2007 г., GVM придобива терен и построените върху него сгради.
10 По силата на този договор на GVM се прехвърля и разрешително за разрушаване на сградите.
11 Въз основа на това разрешително GVM извършва дейности по разрушаване, за които на 30 септември 2008 г. е съставен протокол.
12 От друга страна, на 16 април 2008 г. на GVM е издадено разрешително за извършване на строително-ремонтни работи с цел получаване на разрешително за строителство на жилищен комплекс върху разглеждания терен.
13 GVM приспада ДДС както за терена, така и за закупените сгради, и представя справка-декларация по ДДС, регистрирана от AFP на 27 октомври 2008 г., от която е виден отрицателен резултат с избор на възможност за възстановяване.
14 След извършена данъчна проверка на 8 май 2009 г. AFP изготвя ревизионен доклад, а на 12 май същата година издава ревизионен акт, с който предвид разрушаването на посочените сгради се коригира ДДС за разрушените сгради, който е бил прихванат от GVM.
15 С жалба по административен ред, подадена на 19 юни 2009 г., GVM иска да бъдат отменени ревизионният доклад и ревизионният акт, като посочва, че намерението му е било да придобие разглеждания терен единствено с цел изграждане на жилищен комплекс и че в този смисъл придобиването на построените върху терена сгради е неизбежно. Поради тази причина GVM не е коригирал ДДС за придобиването на тези сгради, който първоначално е бил приспаднат, тъй като разрушаването им е било част от инвестиционния му план и проектът за жилищен комплекс е трябвало да послужи за извършването на облагаеми сделки.
16 С решение от 11 септември 2009 г. ANAF отхвърля подадената по административен ред жалба, по съображение че GVM неправомерно е приспаднало ДДС за посочените сгради, тъй като е придобило последните не с цел извършване на облагаеми сделки, а единствено с цел тяхното разрушаване. В това отношение ANAF посочва, че сградите са били осчетоводени като резерви, а не като дълготрайни материални активи.
17 С жалба, подадена на 8 октомври 2009 г. пред запитващата юрисдикция, GVM иска да се отменят посоченото решение, ревизионният доклад от 8 май 2009 г. и ревизионният акт от 12 май 2009 г. на AFP.
18 При това положение Curtea de Apel Bucureşti решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1) Може ли придобиването на подлежащи на разрушаване сгради заедно с терена, върху който са построени, с цел изграждане на жилищен комплекс върху посочения терен от регистрирано по ДДС търговско дружество да съставлява подготвителна дейност под формата на инвестиционен разход за изграждане на жилищния комплекс, която дава право на приспадане на ДДС за закупуването на тези сгради предвид членове 167 и 168 от Директива [2006/112]?
2) Поражда ли разрушаването на подлежащите на такова унищожаване постройки, закупени заедно с терена, върху който те са построени, с цел изграждане върху този терен на жилищен комплекс, задължение за корекция на свързания със закупуването на постройките ДДС от гледна точка на разпоредбите на член 185, втора алинея от Директива [2006/112]?“.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
19 С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали членове 167 и 168 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че дружество, което е придобило терен и построените върху него сгради с цел разрушаването им и изграждането на жилищен комплекс върху този терен, има право да приспадне ДДС за придобиването на сградите.
20 Следва да се напомни, че според постоянната практика на Съда правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, който са задължени да платят, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки и за получени от тях услуги, съставлява основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС (Решение от 21 юни 2012 г. по дело Mahagében и Dávid, C-80/11 и C-142/11, точка 37 и цитираната съдебна практика).
21 В това отношение Съдът неведнъж е приемал, че предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. По-конкретно това право се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по предходните сделки (вж. по-специално Решение от 21 март 2000 г. по дело Gabalfrisa и др., C-110/98—C-147/98, Recueil, стр. I-1577, точка 43, Решение от 15 декември 2005 г. по дело Centralan Property, C-63/04, Recueil, стр. I-11087, точка 50, Решение от 6 юли 2006 г. по дело Kittel и Recolta Recycling, C-439/04 и C-440/04, Recueil, стр. I-6161, точка 47 и Решение по дело Mahagében и Dávid, посочено по-горе, точка 38).
22 Режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на ДДС, дължим или платен в рамките на цялата му икономическа дейност. Общата система на ДДС цели да гарантира пълен неутралитет на данъчната тежест върху всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че съответните дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (вж. Решение от 14 февруари 1985 г. по дело Rompelman, 268/83, Recueil, стр. 655, точка 19, Решение от 15 януари 1998 г. по дело Ghent Coal Terminal, C-37/95, Recueil, стр. I-1, точка 15, Решение по дело Gabalfrisa и др., посочено по-горе, точка 44, Решение от 3 март 2005 г. по дело Fini H, C-32/03, Recueil, стр. I-1599, точка 25, Решение по дело Centralan Property, посочено по-горе, точка 51 и Решение по дело Mahagében и Dávid, посочено по-горе, точка 39).
23 От текста на член 168 от Директива 2006/112 следва, че за да може заинтересованото лице да се ползва от правото на приспадне, трябва, от една страна, да е „данъчнозадължено лице“ по смисъла на тази директива, а от друга страна, стоките и услугите да се използват за целите на облагаемите сделки (вж. Решение по дело Centralan Property, посочено по-горе, точка 52).
24 Съгласно член 9, параграф 1 от посочената директива понятието „данъчнозадължено лице“ е определено във връзка с понятието „икономическа дейност“ (вж. Решение по дело Fini H, посочено по-горе, точка 19).
25 В това отношение следва да се напомни, че частноправен субект, който придобива стоки за нуждите на дадена икономическа дейност по смисъла на тази разпоредба, прави това в качеството си на данъчнозадължено лице дори когато не използва веднага стоките за тази икономическа дейност (вж. Решение от 11 юли 1991 г., по дело Lennartz, C-97/90, Recueil, стр. I-3795, точка 14).
26 Всъщност според практиката на Съда понятието за икономическа дейност, посочено в член 9, параграф 1 от Директива 2006/112, може да обхваща няколко последователни действия и подготвителните действия, като придобиването на средства за осъществяване на дейността и следователно покупката на недвижим имот, трябва да се отнесат към икономическите дейности (вж. Решение по дело Rompelman, посочено по-горе, точка 22, Решение по дело Lennartz, посочено по-горе, точка 13, Решение от 29 февруари 1996 г. по дело INZO, C-110/94, Recueil, стр. I-857, точка 15 и Решение по дело Fini H, посочено по-горе, точки 21 и 22). Следователно който извършва подготвителни действия, следва да се счита за данъчнозадължено лице по смисъла на тази разпоредба и има право на приспадне от ДДС (Решение по дело Fini H, посочено по-горе, точка 22).
27 От друга страна, който направи инвестиционни разходи с намерението, потвърдено от обективни обстоятелства, да извърши икономическа дейност по смисъла на посочения член 9, параграф 1, трябва да се счита за данъчнозадължено лице. Действайки като такова, то следователно има право, в съответствие с член 167 и сл. от Директива 2006/112, да приспадне незабавно дължимия или платен ДДС върху инвестиционните разходи, извършени за нуждите на сделките, които възнамерява да направи, и които дават право на приспадане (вж. в този смисъл Решение по дело Rompelman, посочено по-горе, точки 23 и 24, Решение по дело INZO, посочено по-горе, точки 16 и 17, Решение по дело Ghent Coal Terminal, посочено по-горе, точка 17, Решение по дело Gabalfrisa и др., посочено по-горе, точка 47 и Решение от 8 юни 2000 г. по дело Breitsohl, C-400/98, Recueil, стр. I-4321, точка 34).
28 От това следва, че именно придобиването на стоките от данъчнозадължено лице в това му качество е определящо за прилагането на системата на ДДС и следователно на механизма на приспадане. Използването на стока или на услуга или намерението за тяхното използване определя само обхвата на първоначалното приспадане, на което данъчнозадълженото лице има право по силата на член 168 от Директива 2006/112, и обхвата на евентуалните корекции през следващите периоди, които трябва да се извършат при условията, предвидени в член 184 и сл. от същата директива (вж. Решение по дело Lennartz, посочено по-горе, точка 15, Решение по дело Ghent Coal Terminal, посочено по-горе, точка 18, Решение от 8 юни 2000 г. по дело Schloßstrasse, C-396/98, Recueil, стр. I-4279, точка 37, Решение по дело Breitsohl, посочено по-горе, точка 35, Решение по дело Centralan Property, посочено по-горе, точка 54, Решение от 16 февруари 2012 г. по дело ЕОН Асет Мениджмънт, C-118/11, точка 57 и Решение от 19 юли 2012 г., по дело X, C-334/10, точка 17).
29 В този смисъл Съдът е приел, че при липсата на обстоятелства, свързани с измама или злоупотреба, и освен ако няма евентуални корекции в съответствие с предвидените в член 185 от Директива 2006/112 условия, веднъж възникналото право на приспадане остава придобито право дори когато замислената икономическа дейност не е довела до облагаемите сделка (вж. Решение по дело INZO, посочено по-горе, точки 20 и 21, Решение по дело Ghent Coal Terminal, посочено по-горе, точки 19—23, Решение по дело Schloßstrasse, посочено по-горе, точка 42, Решение от 8 юни 2000 г. по дело Midland Bank, C-98/98, Recueil, стр. I-4177, точка 22 и Решение по дело Fini H, посочено по-горе, точка 22).
30 По отношение на спора, с който е сезирана запитващата юрисдикция, от материалите по делото следва, че придобиването от GVM на терена и на разглежданите в главното производство сгради съставлява подготвителна дейност, целяща, както се удостоверява с издаването на посоченото в точка 12 от настоящото решение разрешително за строителство, изграждането на жилищен комплекс върху този терен за нуждите на дейностите по развиване на недвижимата собственост на това дружество.
31 Следователно с това придобиване GVM извършва икономическа дейност като данъчнозадължено лице по смисъла на член 9, параграф 1 от Директива 2006/112.
32 По отношение на второто условие, припомнено в точка 23 от настоящото решение, а именно получените преди това стоки и услуги да се използват за целите на извършените по-късно облагаеми сделки, от материалите по делото следва, че с придобиване на терена и на разглежданите в главното производство сгради GVM е заявило намерението си да разруши тези сгради и да изгради жилищен комплекс върху терена.
33 Това намерение се потвърждава от обективни обстоятелства, тъй като при придобиване на разглежданите в главното производство сгради на GVM е прехвърлено разрешително за разрушаване на сгради и преди да подаде своята справка-декларация по ДДС, дружеството е извършило работи по разрушаването на посочените сгради и му е било издадено разрешително за извършване на строително-ремонтни работи с цел получаване на разрешително за строителство на посочения жилищен комплекс.
34 При подобни обстоятелства обаче посоченото намерение няма за резултат да лиши GVM от правото на приспадане на ДДС за придобиването на разглежданите в главното производство сгради.
35 Всъщност тези сгради са придобити с терена, върху който са били построени, а последният продължава да се използва от GVM за цели на облагаемите сделки. При тези обстоятелства заместването на остарели конструкции с по-модерни сгради и следователно използването на последните за облагаеми впоследствие сделки не прекъсва изобщо пряката връзка, която съществува между, от една страна, придобиването преди това на съответните недвижими имоти, и от друга страна, икономическите дейности, осъществени впоследствие от данъчнозадълженото лице. По този начин придобиването на разглежданите имоти, а след това и разрушаването им с оглед на построяването на по-модерни сгради, могат да се разглеждат като последователност от свързани помежду си сделки, имащи за предмет осъществяването на облагаеми сделки на същото основание, каквото е покупката на нови недвижими имоти и тяхното пряко използване (вж. Решение от 18 октомври 2012 г. по дело ТЕЦ Хасково, С-234/11, точка 34).
36 При тези обстоятелства на първия въпрос следва да се отговори, че членове 167 и 168 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като разглежданите в главното производство дружество, което е придобило терен и построените върху него сгради с цел разрушаването им и изграждането на жилищен комплекс върху терена, има правото да приспадне ДДС за придобиването на посочените сгради.
По втория въпрос
37 С втория си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 185 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че разрушаването на построените върху терена сгради, придобити с цел изграждането на жилищен комплекс на мястото на тези сгради, включва корекция на първоначално извършеното приспадане на ДДС за придобиването на посочените сгради.
38 В това отношение следва да се напомни, че според практиката на Съда правилата в областта на корекцията съставляват съществен елемент в системата за прилагане на Директива 2006/112, доколкото целят да увеличат точността на приспаданията, а следователно и неутралитета на данъчната тежест (вж. Решение от 30 март 2006 г. по дело Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, Recueil, стр. I-3039, точка 26). Чрез тези правила Директивата има за цел да създаде тясна и пряка връзка между правото на приспадане на платения преди това ДДС и използването на съответните стоки или услуги за облагаеми след това сделки (вж. Решение по дело Centralan Property, посочено по-горе, точка 57 и Решение по дело ТЕЦ Хасково, посочено по-горе, точка 31).
39 По този начин предвиденият от Директива 2006/112 механизъм за корекции е неразделна част от установения от нея режим на приспадане на ДДС (вж. Решение по дело ТЕЦ Хасково, посочено по-горе, точка 30).
40 Що се отнася до възникването на евентуално задължение за корекция на приспадане на ДДС във връзка с платения вече данък, член 185, параграф 1 от посочената директива установява принципа, че подобна корекция се извършва по-специално когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС са настъпили промени във факторите, използвани за определяне на сумата на съответното приспадане (вж. Решение по дело ТЕЦ Хасково, посочено по-горе, точка 32).
41 Все пак по отношение на спора, с който е сезирана запитващата юрисдикция, разрушаването на разглежданите в главното производство сгради не съставлява промяна по смисъла на посочения член 185, параграф 1, защото, както следва от точки 32—35 от настоящото решение, разрушаването е било предвидено от GVM след придобиването на сградите.
42 При тези условия на втория въпрос следва да се отговори, че член 185 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че при обстоятелства като разглежданите в главното производство разрушаването на сградите, придобити с терена, върху който са били построени, извършено с цел изграждане на жилищен комплекс на мястото на тези сгради, не води до задължение за корекция на първоначално приспаднатия ДДС за придобиването на тези сгради.
По съдебните разноски
43 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (трети състав) реши:
1) Членове 167 и 168 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като разглежданите в главното производство дружество, което е придобило терен и построените върху него сгради с цел разрушаването им и изграждането на жилищен комплекс върху терена, има правото да приспадне данъка върху добавената стойност за придобиването на посочените сгради.
2) Член 185 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че при обстоятелства като разглежданите в главното производство разрушаването на сградите, придобити с терена, върху който са били построени, извършено с цел изграждане на жилищен комплекс на мястото на тези сгради, не води до задължение за корекция на първоначално приспаднатия ДДС за придобиването на посочените сгради.
Подписи
* Език на производството: румънски.