ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έκτο τμήμα)
της 27ης Σεπτεμβρίου 2012 (*)
«ΦΠΑ — Απαλλαγή της μισθώσεως ακινήτων — Μίσθωση εμπορικών χώρων — Υπηρεσίες συνδεόμενες με την εν λόγω μίσθωση — Χαρακτηρισμός της πράξεως από απόψεως ΦΠΑ — Πράξη αποτελούμενη από μία ενιαία παροχή ή από πλείονες ανεξάρτητες παροχές»
Στην υπόθεση C-392/11,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως βάσει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Ηνωμένο Βασίλειο) με απόφαση της 14ης Ιουλίου 2011, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 25 Ιουλίου 2011, στο πλαίσιο της δίκης
Field Fisher Waterhouse LLP
κατά
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
συγκείμενο από τους U. Lõhmus, πρόεδρο τμήματος, A. Rosas (εισηγητή) και C. G. Fernlund, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: P. Mengozzi
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 20ής Ιουνίου 2012,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Field Fisher Waterhouse LLP, εκπροσωπούμενη από τους N. Beecham, advocate, D. Goy, QC, και M. Jones, barrister,
– η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τον A. Robinson, επικουρούμενο από τον R. Hill, barrister,
– η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον M. Szpunar,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους C. Soulay και R. Lyal,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Field Fisher Waterhouse LLP (στο εξής: FFW) και των Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (στο εξής: Commissioners) σχετικά με την επιστροφή του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) που αφορά παροχές υπηρεσιών σχετικά με τους εμπορικούς χώρους που έχει μισθώσει η FFW.
Το νομικό πλαίσιο
3 Το άρθρο 1, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Σε κάθε συναλλαγή ο φόρος προστιθεμένης αξίας, υπολογιζόμενος επί της τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον εφαρμοστέο στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή συντελεστή, είναι απαιτητός μετά από αφαίρεση του ποσού του φόρου προστιθεμένης αξίας, ο οποίος επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή.»
4 Κατά το άρθρο 2 της οδηγίας αυτής:
«1. Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
[...]
γ) οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή.»
5 Το άρθρο 135 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα:
«1. Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
[...]
ιβ) τις πάσης φύσεως μισθώσεις ακινήτων.
[...]»
6 Κατά το άρθρο 137 της ίδιας οδηγίας:
«1. Τα κράτη μέλη μπορούν να χορηγούν στους υποκείμενους στον φόρο δικαίωμα επιλογής φορολόγησης για τις ακόλουθες πράξεις:
[...]
δ) τις πάσης φύσεως μισθώσεις ακινήτων.
2. Τα κράτη μέλη καθορίζουν τον τρόπο άσκησης του δικαιώματος επιλογής που προβλέπεται στην παράγραφο 1.
Τα κράτη μέλη μπορούν να περιορίζουν την έκταση του εν λόγω δικαιώματος.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
7 Η FFW είναι μια εταιρία δικηγόρων που έχει μισθώσει γραφεία στο Λονδίνο (Ηνωμένο Βασίλειο).
8 Η σύμβαση μισθώσεως που έχει συναφθεί μεταξύ της FFW και του εκμισθωτή της ορίζει ότι οι κτιριακοί χώροι εκμισθώνονται έναντι καταβολής τριών ειδών αντιπαροχής. Αυτές αντιστοιχούν, πρώτον, στη χρήση των χώρων, δεύτερον, στο ποσοστό που αναλογεί στην FFW όσον αφορά την ασφάλιση του ακινήτου και, τρίτον, στις υπηρεσίες οι οποίες, κατά την εν λόγω σύμβαση, παρέχονται υποχρεωτικά από τον εκμισθωτή. Το τελευταίο αυτό είδος αντιπαροχής συνίσταται στις επιβαρύνσεις που οφείλονται ως αντάλλαγμα για την παροχή υπηρεσιών (στο εξής: μισθωτικές επιβαρύνσεις) οι οποίες περιλαμβάνουν, μεταξύ άλλων, την παροχή νερού, τη θέρμανση στο σύνολο του ακινήτου, τις επισκευές του σκελετού του κτιρίου και των μηχανημάτων που χρησιμοποιούνται σε αυτό (ιδίως των ανελκυστήρων), τον καθαρισμό των κοινόχρηστων χώρων, καθώς και τη φύλαξη του ακινήτου. Η σύμβαση μισθώσεως ορίζει ότι, αν ο μισθωτής δεν καταβάλει τα τρία αυτά είδη αντιπαροχής, ο εκμισθωτής δύναται να καταγγείλει τη σύμβαση αυτή.
9 Κατά το αιτούν δικαστήριο, ο εκμισθωτής δεν άσκησε το δικαίωμά του να επιλέξει τη φορολόγηση της μισθώσεως των ακινήτων, κατά την έννοια του άρθρου 137, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Κατά συνέπεια, η επίμαχη στην κύρια δίκη μίσθωση ακινήτου απαλλάσσεται του ΦΠΑ.
10 Οι εκμισθωτές ομοίως δεν χρέωσαν τον ΦΠΑ που αναλογεί στις υπηρεσίες που παρασχέθηκαν στην FFW, θεωρώντας ότι και αυτές οι υπηρεσίες απαλλάσσονταν του ΦΠΑ.
11 Η FFW φρονεί ότι οι εν λόγω υπηρεσίες, που παρέχονται από τον εκμισθωτή, αποτελούν πράξεις υποκείμενες στον ΦΠΑ. Συνεπώς, η FFW υπέβαλε στους Commissioners αίτηση ζητώντας την επιστροφή του ποσού του ΦΠΑ που θα είχε καταβάλει επί αυτών των παροχών υπηρεσιών. Δεδομένου ότι οι Commissioners απέρριψαν την αίτηση αυτή για τον λόγο κυρίως ότι η μίσθωση και οι επίμαχες παροχές υπηρεσιών συνιστούν, κατ’ αυτούς, μία ενιαία παροχή, απαλλασσόμενη του ΦΠΑ, η FFW άσκησε προσφυγή ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου. Ενώπιον του δικαστηρίου αυτού, η FFW υποστηρίζει ότι οι παροχές υπηρεσιών για τις οποίες καταβάλλονται οι επίμαχες στην κύρια δίκη μισθωτικές δαπάνες πρέπει να αντιμετωπιστούν ως πράξεις υποκείμενες στον ΦΠΑ.
12 Υπό τις συνθήκες αυτές, το αιτούν δικαστήριο αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Το κύριο ερώτημα στην υπό κρίση υπόθεση είναι αν οι υπηρεσίες που παρέχονται από τους εκμισθωτές στους μισθωτές στο πλαίσιο συμβάσεως μισθώσεως (στο εξής: υπηρεσίες) πρέπει να θεωρηθούν στοιχείο μιας ενιαίας απαλλασσόμενης παροχής συνιστάμενης σε μίσθωση ακινήτου, είτε διότι οι υπηρεσίες συναποτελούν αντικειμενικά μαζί με τη μίσθωση μία ενιαία αδιάσπαστη οικονομική παροχή είτε επειδή είναι «παρεπόμενες» σε σχέση με τη μίσθωση, η οποία αποτελεί την κύρια παροχή (στο εξής: κύρια παροχή). Για να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό και υπό το φως της αποφάσεως του Δικαστηρίου της 11ης Ιουνίου 2009, C-572/07, RLRE Tellmer Property (Συλλογή 2009, σ. I-4983), πόσο σημαντικό είναι το γεγονός ότι οι υπηρεσίες θα μπορούσαν να παρέχονται (αλλά δεν παρέχονται στην πραγματικότητα) από πρόσωπα άλλα πλην των εκμισθωτών, μολονότι σύμφωνα με τους όρους της επίμαχης μισθώσεως οι μισθωτές δεν είχαν άλλη επιλογή από το να λαμβάνουν τις υπηρεσίες από τους εκμισθωτές;
2) Προκειμένου να καθοριστεί αν υφίσταται μία ενιαία παροχή, έχει σημασία ότι η παράλειψη του μισθωτή να καταβάλει τη δαπάνη παροχής των υπηρεσιών παρέχει στον εκμισθωτή το δικαίωμα, όχι μόνο να αρνηθεί την παροχή των υπηρεσιών, αλλά και να καταγγείλει τη σύμβαση μισθώσεως;
3) Αν η απάντηση στο πρώτο ερώτημα είναι ότι έχει σημασία η δυνατότητα των τρίτων να παρέχουν τις υπηρεσίες απευθείας στον μισθωτή, αποτελεί το στοιχείο αυτό απλή ένδειξη προκειμένου να καθοριστεί αν οι υπηρεσίες συνιστούν είτε μία ενιαία, αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας η διαίρεση θα ήταν τεχνητή, είτε παροχή παρεπόμενη της κύριας παροχής, ή αποτελεί καθοριστικό παράγοντα; Αν το εν λόγω στοιχείο αποτελεί απλή ένδειξη ή αν δεν έχει καμία σημασία, ποιοι άλλοι παράγοντες έχουν σημασία προκειμένου να καθοριστεί αν οι υπηρεσίες συνιστούν παρεπόμενη παροχή; Ειδικότερα, πόσο σημαντικό είναι το αν οι υπηρεσίες παρέχονται εντός του μισθίου ή σε σχέση με το μίσθιο ή σε άλλα μέρη του κτιρίου;
4) Αν ασκεί επιρροή η δυνατότητα των τρίτων να παρέχουν τις υπηρεσίες, ασκεί ειδικότερα επιρροή το αν οι υπηρεσίες θα μπορούσαν από νομικής απόψεως να παρασχεθούν από τρίτους, ακόμα και αν αυτό θα ήταν δύσκολο στην πράξη να οργανωθεί ή να συμφωνηθεί με τον εκμισθωτή, ή καθοριστικό στοιχείο αποτελεί η πρακτική δυνατότητα ή η κοινή πρακτική όσον αφορά την παροχή των υπηρεσιών αυτών;
5) Οι υπηρεσίες, εν προκειμένω, συνίστανται σε μια σειρά από υπηρεσίες που παρέχονται με αντάλλαγμα την καταβολή ενιαίας δαπάνης παροχής υπηρεσιών. Σε περίπτωση που κάποιες από τις υπηρεσίες αυτές (π.χ. ο καθαρισμός των κοινοχρήστων χώρων ή η παροχή υπηρεσιών ασφαλείας) δεν αποτελούν μέρος μιας ενιαίας αδιάσπαστης οικονομικής παροχής ή πρέπει να θεωρηθούν παρεπόμενες της κύριας παροχής, ενώ τούτο δεν ισχύει για άλλες υπηρεσίες, θα ήταν ορθό να κατανεμηθεί η συνολική αντιπαροχή μεταξύ των διαφόρων υπηρεσιών, προκειμένου να προσδιοριστεί το ποσοστό της αντιπαροχής που φορολογείται και το ποσοστό που δεν φορολογείται; Επικουρικώς, θα ήταν ορθό να θεωρηθούν οι παρεχόμενες υπηρεσίες τόσο στενά συνδεδεμένες μεταξύ τους ώστε να αποτελούν «μία ενιαία αδιάσπαστη οικονομική παροχή της οποίας η διαίρεση θα ήταν τεχνητή» και η οποία αποτελεί αυτή καθεαυτή μία ενιαία παροχή χωριστή από τη μίσθωση του ακινήτου;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
13 Με τα ερωτήματα αυτά, τα οποία πρέπει να συνεξεταστούν, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν η οδηγία ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, υπό τις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης, η μίσθωση ακινήτων και οι παροχές υπηρεσιών που συνδέονται με τη μίσθωση αυτή πρέπει να θεωρούνται ότι συνιστούν μία ενιαία παροχή, πλήρως απαλλασσόμενη του ΦΠΑ, ή πλείονες ανεξάρτητες παροχές εκτιμώμενες χωριστά όσον αφορά το αν υπόκεινται σε ΦΠΑ. Το δικαστήριο αυτό θέλει ιδίως να γνωρίζει ποια σημασία πρέπει να δοθεί, υπό τις εν λόγω περιστάσεις, στο γεγονός ότι, αφενός, η σύμβαση μισθώσεως ορίζει ότι ο μισθωτής πρέπει να λαμβάνει τις επίμαχες υπηρεσίες από τον εκμισθωτή ακόμη και αν θα μπορούσε, καταρχήν, να λάβει τουλάχιστον μέρος των εν λόγω υπηρεσιών από τρίτους και ότι, αφετέρου, η παράλειψη καταβολής εκ μέρους του μισθωτή των μισθωτικών επιβαρύνσεων παρέχει στον εκμισθωτή το δικαίωμα να καταγγείλει τη σύμβαση μισθώσεως. Περαιτέρω, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται σχετικά με τον τρόπο κατά τον οποίο θα έπρεπε να ενεργήσει σε περίπτωση που ορισμένες από τις εν λόγω παροχές απαλλάσσονταν του ΦΠΑ, όπως η κύρια παροχή μισθώσεως ακινήτων, ενώ άλλες θα υπέκειντο στον ΦΠΑ, ως ανεξάρτητες παροχές.
14 Εκ προοιμίου, πρέπει να υπομνησθεί ότι, όσον αφορά τον ΦΠΑ, κάθε παροχή πρέπει κανονικά να θεωρηθεί διακριτή και ανεξάρτητη, όπως τούτο απορρέει από το άρθρο 1, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ (βλ., κατά την έννοια αυτή, αποφάσεις της 29ης Μαρτίου 2007, C-111/05, Aktiebolaget NN, Συλλογή 2007, σ. I-2697, σκέψη 22· της 19ης Νοεμβρίου 2009, C-461/08, Don Bosco Onroerend Goed, Συλλογή 2009, σ. I-11079, σκέψη 35, και της 2ας Δεκεμβρίου 2010, C-276/09, Everything Everywhere, Συλλογή 2010, σ. I-12359, σκέψη 21).
15 Ωστόσο, όταν μια πράξη περιλαμβάνει διάφορα στοιχεία, τίθεται το ζήτημα αν πρέπει να θεωρηθεί ότι συνιστά μία ενιαία παροχή ή διάφορες διακριτές και ανεξάρτητες παροχές οι οποίες πρέπει να εκτιμώνται χωριστά από την άποψη του ΦΠΑ. Συγκεκριμένα, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, υπό ορισμένες συνθήκες, πλείονες, τυπικώς διακριτές, πράξεις, οι οποίες μπορούν να τελεστούν χωριστά και, ως εκ τούτου, να αποτελέσουν αντικείμενο αυτοτελούς φορολογήσεως ή απαλλαγής, πρέπει να λογίζονται ως ενιαία πράξη, εάν δεν είναι ανεξάρτητες (απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2008, C-425/06, Part Service, Συλλογή 2008, σ. I-897, σκέψη 51).
16 Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι μια παροχή πρέπει να λογίζεται ως ενιαία όταν δύο ή περισσότερα στοιχεία που ο υποκείμενος στον φόρο παρέσχε ή δύο ή περισσότερες πράξεις που αυτός τέλεσε συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε αντικειμενικά να αποτελούν μόνο μία αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας η διαίρεση θα ήταν τεχνητή (βλ., κατά την έννοια αυτή, αποφάσεις της 27ης Οκτωβρίου 2005, C-41/04, Levob Verzekeringen και OV Bank, Συλλογή 2005, σ. I-9433, σκέψη 22, και Everything Everywhere, προαναφερθείσα, σκέψεις 24 και 25).
17 Επιπλέον, τούτο ισχύει επίσης όταν μία ή περισσότερες παροχές συνιστούν την κύρια παροχή και η άλλη ή οι άλλες παροχές συνιστούν μία ή περισσότερες παρεπόμενες παροχές, οι οποίες, από πλευράς φορολογίας, ακολουθούν την τύχη της κύριας παροχής. Ειδικότερα, μια παροχή πρέπει να λογίζεται ως παρεπόμενη κύριας παροχής, οσάκις δεν συνιστά αφ’ εαυτής σκοπό για τους πελάτες, αλλά το μέσο για να απολαύσουν υπό τις καλύτερες συνθήκες την κύρια υπηρεσία του παρέχοντος υπηρεσίες (βλ., κατά την έννοια αυτή, αποφάσεις της 25ης Φεβρουαρίου 1999, C-349/96, CPP, Συλλογή 1999, σ. I-973, σκέψη 30· Part Service, προαναφερθείσα, σκέψη 52, καθώς και της 10ης Μαρτίου 2011, C-497/09, C-499/09, C-501/09 και C-502/09, Bog κ.λπ., Συλλογή 2011, σ. Ι-1457, σκέψη 54).
18 Λαμβανομένης υπόψη της διττής περιστάσεως, αφενός, ότι κάθε παροχή πρέπει κανονικά να θεωρηθεί διακριτή και ανεξάρτητη και, αφετέρου, ότι η πράξη η οποία συνίσταται από μία και μόνη παροχή από οικονομικής απόψεως δεν πρέπει να διαιρείται τεχνητά για να μην αλλοιωθεί η λειτουργικότητα του συστήματος του ΦΠΑ, πρέπει να αναζητηθούν τα στοιχεία που χαρακτηρίζουν την οικεία πράξη για να καθοριστεί αν οι παρεχόμενες υπηρεσίες συνιστούν πλείονες διακριτές κύριες παροχές ή μία ενιαία παροχή (βλ., κατά την έννοια αυτή, προπαρατεθείσες αποφάσεις CPP, σκέψη 29· Levob Verzekeringen και OV Bank, σκέψη 20· Aktiebolaget NN, σκέψη 22· Everything Everywhere, σκέψεις 21 και 22, καθώς και Bog κ.λπ., σκέψη 53).
19 Εντούτοις, δεν υπάρχει κανένας απόλυτος κανόνας όσον αφορά τον καθορισμό του εύρους μιας παροχής από την άποψη του ΦΠΑ και συνεπώς, για να καθοριστεί το εύρος μιας παροχής, πρέπει να ληφθεί υπόψη το σύνολο των περιστάσεων (βλ. απόφαση CPP, προαναφερθείσα, σκέψη 27).
20 Στο πλαίσιο της συνεργασίας την οποία καθιερώνει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, εναπόκειται στα εθνικά δικαστήρια να καθορίσουν αν ο υποκείμενος στον φόρο παρέχει μία ενιαία υπηρεσία σε μια συγκεκριμένη υπόθεση και να διατυπώσουν συναφώς τις οριστικές εκτιμήσεις όσον αφορά τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως (βλ., κατά την έννοια αυτή, προπαρατεθείσες αποφάσεις CPP, σκέψη 32· Part Service, σκέψη 54· Bog κ.λπ., σκέψη 55, και διάταξη της 19ης Ιανουαρίου 2012, C-117/11, Purple Parking και Airparks Services, σκέψη 32). Ωστόσο, εναπόκειται στο Δικαστήριο να παράσχει στα εν λόγω δικαστήρια όλα τα στοιχεία ερμηνείας που αφορούν το δίκαιο της Ένωσης και τα οποία μπορούν να είναι χρήσιμα για την εκδίκαση της υποθέσεως της οποίας έχουν επιληφθεί (απόφαση Levob Verzekeringen και OV Bank, προαναφερθείσα, σκέψη 23).
21 Συναφώς, πρέπει να τονιστεί ότι από τη δικογραφία που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο προκύπτει ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, η σύμβαση μισθώσεως που συνήφθη μεταξύ του εκμισθωτή και του μισθωτή ορίζει ότι, πέραν της μισθώσεως των κτιριακών χώρων στον μισθωτή, ο εκμισθωτής παρέχει σε αυτόν επίσης έναν ορισμένο αριθμό υπηρεσιών. Σε αντάλλαγμα, ο μισθωτής υποχρεούται να καταβάλει στον εκμισθωτή τις επιβαρύνσεις που ορίζονται στην εν λόγω σύμβαση. Επιπλέον, σε περίπτωση μη καταβολής των επιβαρύνσεων αυτών από τον μισθωτή, ο εκμισθωτής δικαιούται να καταγγείλει τη σύμβαση μισθώσεως.
22 Υπό τις συνθήκες αυτές, προκειμένου να μπορέσει να θεωρηθεί ότι το σύνολο των υπηρεσιών που ο εκμισθωτής παρέχει στον μισθωτή συνιστά, από την άποψη του ΦΠΑ, μία ενιαία παροχή, πρέπει να εξεταστεί αν, εν προκειμένω, οι παρεχόμενες υπηρεσίες συνιστούν μία και μόνη αδιάσπαστη οικονομική παροχή της οποίας η διαίρεση θα ήταν τεχνητή ή αν αποτελούνται από μία κύρια παροχή σε σχέση με την οποία οι λοιπές παροχές είναι παρεπόμενες.
23 Για να πραγματοποιηθεί η εξέταση αυτή, το περιεχόμενο μιας συμβάσεως μισθώσεως μπορεί να συνιστά σημαντική ένδειξη όσον αφορά την εκτίμηση του ενιαίου της παροχής. Στην υπόθεση της κύριας δίκης, φαίνεται ότι ο οικονομικός λόγος της συνάψεώς της δεν είναι μόνον η κτήση του δικαιώματος χρήσεως των σχετικών κτιριακών χώρων, αλλά και η παροχή στον μισθωτή ενός συνόλου υπηρεσιών. Συνεπώς, αυτή η σύμβαση μισθώσεως αφορά μία ενιαία παροχή, η οποία συνομολογήθηκε μεταξύ του εκμισθωτή και του μισθωτή. Περαιτέρω, πρέπει να τονιστεί ότι η μίσθωση ακινήτων, καθώς και οι παροχές υπηρεσιών που συνδέονται με αυτήν, όπως είναι αυτές που μνημονεύθηκαν στη σκέψη 8 της παρούσας αποφάσεως, μπορούν αντικειμενικά να συνιστούν μια τέτοια παροχή. Συγκεκριμένα, η λήψη των οικείων υπηρεσιών δεν μπορεί να προσληφθεί ως αυτοτελής σκοπός από τον μέσο μισθωτή κτιριακών χώρων, όπως οι επίμαχοι στην κύρια δίκη, αλλά αποτελεί μάλλον το μέσον για τη λήψη, υπό τις βέλτιστες συνθήκες, της κύριας παροχής, ήτοι της μισθώσεως εμπορικών χώρων.
24 Βεβαίως, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, παροχές υπηρεσιών όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη δεν εμπίπτουν οπωσδήποτε στην έννοια της μισθώσεως ακινήτων, όπως αυτή διαλαμβάνεται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιβʹ, της οδηγίας ΦΠΑ (βλ., κατά την έννοια αυτή, αποφάσεις της 13ης Ιουλίου 1989, 173/88, Henriksen, Συλλογή 1989, σ. 2763, σκέψη 14, και της 4ης Ιουνίου 2009, C-102/08, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, Συλλογή 2009, σ. I-4629, σκέψη 38). Εντούτοις, τούτο ουδόλως σημαίνει ότι οι εν λόγω υπηρεσίες, οι οποίες συνδέονται με τη μίσθωση ακινήτων και των οποίων η παροχή προβλέπεται στο πλαίσιο συμβάσεως μισθώσεως, δεν θα μπορούσαν να συνιστούν παρεπόμενες παροχές ή να είναι αναπόσπαστα συνδεδεμένες με την εν λόγω μίσθωση.
25 Τούτου δοθέντος, έστω και αν, υπό τις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης, η πρόβλεψη παροχών υπηρεσιών στην επίμαχη σύμβαση μισθώσεως συνηγορεί υπέρ της υπάρξεως μίας ενιαίας παροχής, πρέπει να τονιστεί ότι το γεγονός και μόνον ότι μια παροχή συμπεριελήφθη σε σύμβαση μισθώσεως δεν μπορεί να συνιστά, αυτό καθαυτό, το καθοριστικό στοιχείο συναφώς. Συνεπώς, σε περίπτωση που μια σύμβαση μισθώσεως προβλέπει παροχές υπηρεσιών οι οποίες, εκ της φύσεώς τους, δεν θα μπορούσαν να θεωρηθούν αντικειμενικώς αναπόσπαστες ή παρεπόμενες σε σχέση με την κύρια παροχή της μισθώσεως ακινήτων, αλλά είναι ανεξάρτητες αυτής, καθόσον δεν συνδέονται παρά τεχνητά με την εν λόγω κύρια παροχή, οι εν λόγω παροχές δεν αποτελούν τμήμα μιας ενιαίας παροχής μισθώσεως ακινήτων, απαλλασσόμενης του ΦΠΑ. Στην υπόθεση της κύριας δίκης ωστόσο, όπως διαπιστώθηκε στη σκέψη 23 της παρούσας αποφάσεως, η λήψη των επίμαχων υπηρεσιών δεν φαίνεται να συνιστά αυτή καθαυτή σκοπό για τον μισθωτή.
26 Όσον αφορά την επιρροή που ασκεί το γεγονός ότι κάποιος τρίτος θα μπορούσε, καταρχήν, να παράσχει ορισμένες υπηρεσίες, πρέπει να τονιστεί ότι η ύπαρξη μιας τέτοιας δυνατότητας ομοίως δεν είναι αυτή καθαυτή καθοριστική. Συγκεκριμένα, όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, η δυνατότητα να παρασχεθούν, υπό άλλες περιστάσεις, μεμονωμένα τα στοιχεία ενιαίας παροχής είναι εγγενής στην έννοια της ενιαίας σύνθετης πράξεως, όπως προκύπτει από τη σκέψη 15 της παρούσας αποφάσεως (βλ., κατά την έννοια αυτή διάταξη, Purple Parking και Airparks Services, προαναφερθείσα, σκέψη 31).
27 Τέλος, όσον αφορά την υποθετική περίπτωση όπου οι διάφορες παροχές υπηρεσιών πραγματοποιούνται έναντι συνολικής αντιπαροχής, αλλά ορισμένες εξ αυτών απαλλάσσονται του ΦΠΑ, όπως και η κύρια παροχή, ενώ άλλες υπόκεινται σε ΦΠΑ ως ανεξάρτητες παροχές, πρέπει, σε ένα τέτοιο ενδεχόμενο, να επιμεριστούν μεταξύ των διαφόρων παροχών υπηρεσιών οι μισθωτικές επιβαρύνσεις που τις αφορούν για να καθοριστεί το τμήμα των εν λόγω επιβαρύνσεων που πρέπει να υπόκειται σε ΦΠΑ και εκείνο που απαλλάσσεται του φόρου αυτού.
28 Κατόπιν των προεκτεθέντων, στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η οδηγία ΦΠΑ έχει την έννοια ότι μίσθωση ακινήτων και οι παροχές υπηρεσιών που συνδέονται με τη μίσθωση αυτή, όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, μπορούν να συνιστούν ενιαία παροχή από την άποψη του ΦΠΑ. Συναφώς, η ευχέρεια που παρέχεται με τη σύμβαση μισθώσεως στον εκμισθωτή να καταγγείλει τη μίσθωση αν ο μισθωτής δεν καταβάλει τις μισθωτικές επιβαρύνσεις συνιστά ένδειξη που συνηγορεί υπέρ της υπάρξεως ενιαίας παροχής, μολονότι δεν συνιστά, κατ’ ανάγκη, το καθοριστικό στοιχείο για την εκτίμηση της υπάρξεως μιας τέτοιας παροχής. Αντιθέτως, από το γεγονός ότι παροχές υπηρεσιών, όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, θα μπορούσαν, καταρχήν, να παρασχεθούν από τρίτους, δεν μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι αυτές δεν μπορούν να συνιστούν, υπό τις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης, ενιαία παροχή. Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να καθορίσει, υπό το πρίσμα των στοιχείων ερμηνείας που παρέσχε το Δικαστήριο με την παρούσα απόφαση και λαμβάνοντας υπόψη τις ιδιαίτερες περιστάσεις της εν λόγω υποθέσεως, αν οι επίμαχες πράξεις συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε πρέπει να θεωρηθούν ότι συνιστούν ενιαία παροχή μισθώσεως ακινήτων.
Επί των δικαστικών εξόδων
29 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφαίνεται:
Η οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι μίσθωση ακινήτων και οι παροχές υπηρεσιών που συνδέονται με τη μίσθωση αυτή, όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, μπορούν να συνιστούν ενιαία παροχή από την άποψη του ΦΠΑ. Συναφώς, η ευχέρεια που παρέχεται με τη σύμβαση μισθώσεως στον εκμισθωτή να καταγγείλει τη μίσθωση αν ο μισθωτής δεν καταβάλει τις μισθωτικές επιβαρύνσεις συνιστά ένδειξη που συνηγορεί υπέρ της υπάρξεως ενιαίας παροχής, μολονότι δεν συνιστά, κατ’ ανάγκη, το καθοριστικό στοιχείο για την εκτίμηση της υπάρξεως μιας τέτοιας παροχής. Αντιθέτως, από το γεγονός ότι παροχές υπηρεσιών, όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, θα μπορούσαν, καταρχήν, να παρασχεθούν από τρίτους, δεν μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι αυτές δεν μπορούν να συνιστούν, υπό τις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης, ενιαία παροχή. Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να καθορίσει, υπό το πρίσμα των στοιχείων ερμηνείας που παρέσχε το Δικαστήριο με την παρούσα απόφαση και λαμβάνοντας υπόψη τις ιδιαίτερες περιστάσεις της εν λόγω υποθέσεως, αν οι επίμαχες πράξεις συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε πρέπει να θεωρηθούν ότι συνιστούν ενιαία παροχή μισθώσεως ακινήτων.
(υπογραφές)
* Γλώσσα διαδικασίας: η αγγλική.