TEISINGUMO TEISMO (šeštoji kolegija) SPRENDIMAS
2012 m. rugsėjo 6 d.(*)
„PVM – Šeštoji direktyva – 17 straipsnio 2 dalis ir 19 straipsnis – Atskaita – Mokėtinas ar sumokėtas mokestis už holdingo bendrovės įsigytas paslaugas – Tiesioginiu, nedelsiant atsirandančiu ir nedviprasmišku ryšiu su apmokestintais pardavimo sandoriais susijusios paslaugos“
Byloje C-496/11
dėl Tribunal Central Administrativo Sul (Portugalija) 2011 m. rugsėjo 20 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2011 m. rugsėjo 26 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Portugal Telecom SGPS SA
prieš
Fazenda Pública,
dalyvaujant
Ministério Público,
TEISINGUMO TEISMAS (šeštoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas U. Lõhmus, teisėjai A. Ó Caoimh ir C. G. Fernlund (pranešėjas),
generalinis advokatas P. Mengozzi,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– Portugal Telecom SGPS SA, atstovaujamos advogado A. Gonçalves Ferreira,
– Portugalijos vyriausybės, atstovaujamos L. Inez Fernandes,
– Europos Komisijos, atstovaujamos L. Lozano Palacios ir P. Guerra e Andrade,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1 Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23; toliau – Šeštoji direktyva) 17 straipsnio 2 dalies aiškinimu.
2 Šis prašymas pateiktas sprendžiant Portugal Telecom SGPS SA (toliau – Portugal Telecom) ir Fazenda Pública ginčą dėl metodo, naudojamo nustatyti atskaitytino pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM), kurį turėjo sumokėti Portugal Telecom, sumą.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisės aktai
3 Šeštosios direktyvos 2 straipsnis išdėstytas taip:
„[PVM] apmokestinamas:
1. prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;
2. prekių importas.“
4 Šeštosios direktyvos 4 straipsnyje numatyta:
„1. „Apmokestinamasis asmuo“ – tai bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis bet kurioje vietoje bet kurią ekonominę veiklą, nurodytą 2 dalyje, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas.
2. Šio straipsnio 1 dalyje nurodyta ekonominė veikla apima visokią gamintojų, prekiautojų ir kitų paslaugas teikiančių asmenų veiklą, įskaitant kasybą bei žemės ūkio gamybos veiklą bei įvairių profesijų atstovų veiklą. Materialaus ir nematerialaus turto naudojimas, siekiant gauti nuolatinių pajamų, taip pat laikomas ekonomine veikla.“
5 Šeštosios direktyvos 11 straipsnyje apmokestinamoji vertė apibūdinama taip:
„A. Šalies teritorijoje
1. Apmokestinamąją vertę sudaro:
a) tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų, išskyrus nurodytas b, c ir d punktuose, atveju – viskas, kas sudaro atlygį, kuris yra ar turi būti tiekėjo gautas iš pirkėjo, kliento ar trečiosios šalies už tokias prekes ar paslaugas, įskaitant subsidijas, tiesiogiai susijusias su šių prekių ar paslaugų kaina.
<...>“
6 Šeštosios direktyvos 17 straipsnyje nustatytos taisyklės dėl teisės į atskaitą atsiradimo ir apimties ir jame numatyta, be kita ko:
„1. Teisė atskaityti mokestį atsiranda tuomet, kai atskaitytinas mokestis tampa apskaičiuotinas.
2. Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamas asmuo turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:
a) [PVM], kurį reikia sumokėti ar kuris sumokėtas šalies teritorijoje dėl prekių ar paslaugų, kurias jam pateikė / suteikė ar dar pateiks / suteiks kitas apmokestinamas asmuo;
<...>
5. Jeigu apmokestinamasis asmuo prekes ir paslaugas ketina naudoti sandoriams, kuriems taikomos 2 ir 3 dalys ir kuriems tenkantis [PVM] gali būti atskaitomas, ir sandoriams, kuriems tenkantis [PVM] negali būti atskaitomas, gali būti atskaitoma tik tokia proporcinga [PVM] dalis, kuri priskirtina pirmiesiems sandoriams.
Ši dalis turi būti nustatoma visiems apmokestinamojo asmens vykdomiems sandoriams laikantis 19 straipsnio nuostatų.
Tačiau valstybės narės gali:
a) leisti apmokestinamajam asmeniui nustatyti kiekvienai savo verslo rūšiai atskirą proporcingą dalį su sąlyga, kad kiekvienai verslo rūšiai vedama atskira apskaita;
b) reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo kiekvienai savo veiklos rūšiai nustatytų proporcingą atskaitomą [PVM] dalį ir kiekvienai veiklos rūšiai apskaitą tvarkytų atskirai;
c) leisti ar reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo atliktų atskaitą pagal visų ar dalies prekių ir paslaugų panaudojimą;
d) leisti ar reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo atliktų atskaitą pagal pirmojoje pastraipoje nustatytą taisyklę už visas prekes ir paslaugas, naudojamas visiems toje pastraipoje nurodytiems sandoriams;
e) numatyti, kad tais atvejais, kai apmokestinamojo asmens neatskaitomas [PVM] yra nereikšmingas, laikoma, kad jis lygus nuliui.
<...>“
7 Šeštosios direktyvos 19 straipsnyje, kuriame nustatytos atskaitos proporcijos apskaičiavimo taisyklės, nurodyta:
„1. Atskaitos proporcija, nurodyta 17 straipsnio 5 dalies pirmojoje pastraipoje, turi būti apskaičiuojama trupmena, kurios:
– skaitiklis yra visa metinės apyvartos suma be [PVM] iš sandorių, kuriems tenkantis pridėtinės vertės mokestis atskaitomas pagal 17 straipsnio 2 ir 3 dalis,
– vardiklis yra visa skaitiklyje nurodyta metinės apyvartos suma be [PVM] ir metinės apyvartos iš sandorių, kuriems tenkantis pridėtinės vertės mokestis negali būti atskaitomas, suma. Valstybės narės gali į vardiklį taip pat įtraukti subsidijų sumas, išskyrus nurodytas 11 straipsnio A dalies 1 punkto a pastraipoje.
Atskaitos proporcija apskaičiuojama kasmet, nustatoma procentais ir suapvalinama iki kito sveiko skaičiaus.
<...>
3. Metų eigoje naudojama atskaitos proporcija apskaičiuota remiantis praėjusių metų sandoriais. Jei nėra sandorių, kuriais būtų galima remtis, arba kai jų sumos yra menkos, apmokestinamasis asmuo laikinąją atskaitos proporciją apskaičiuoja pagal savo prognozes, ir suderinęs su mokesčio administratoriumi. Tačiau valstybės narės gali taikyti ir dabar jose galiojančias taisykles.
Atskaita, atlikta remiantis tokiomis laikinosiomis proporcijomis, turi būti tikslinama, kai kitais metais nustatoma tikroji atskaitos proporcija.“
Portugalijos teisės aktai
Pridėtinės vertės mokesčio kodeksas
8 Pridėtinės vertės mokesčio kodekso (Código do imposto sobre o valor acrescentado, toliau – CIVA) 1 straipsnyje nustatyta PVM apmokestinamoji vertė. Šio kodekso 3 ir 6 straipsniuose nustatyti neapmokestinimo atvejai.
9 CIVA 9 straipsnyje numatyta, kad nuo mokesčio atleidžiami, be kita ko:
„<...>
28. Šie banko ir finansiniai sandoriai:
<...>
f) sandoriai ir paslaugos, įskaitant derybas dėl akcijų, turtinių teisių bendrovėse ar asociacijose, obligacijų ir kitų vertybinių popierių, išskyrus dokumentus, patvirtinančius nuosavybės teisę į prekes, išskyrus sandorius dėl šių dokumentų valdymo ar saugojimo;
<...>“
10 CIVA 23 straipsnyje (redakcijoje, galiojusioje nagrinėjamais mokestiniais metais (2000 m.)) buvo numatyta:
„1. Jeigu vykdydamas veiklą apmokestinamasis asmuo tiekia prekes ar teikia paslaugas, kurių daliai tenkantis mokestis negali būti atskaitomas, gali būti atskaitoma tik tokia proporcinga už pirkimus sumokėto mokesčio dalis, kuri atitinka metinę sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, sumą.
2. Nepaisant 1 dalies nuostatų, apmokestinamasis asmuo gali atskaityti pagal realų visų prekių ar paslaugų arba jų dalies panaudojimą su sąlyga, kad apie tai iš anksto informuos Tiesioginių ir netiesioginių mokesčių generalinę direkciją ir neatims iš pastarosios galimybės jam taikyti specialias sąlygas ar nutraukti šią procedūrą, jei labai iškreipiamas apmokestinimas.
3. Mokesčių administratorius gali įpareigoti apmokestinamąjį asmenį veikti pagal 2 dalies nuostatas, jei:
a) apmokestinamasis asmuo vykdo įvairią ekonominę veiklą;
b) 1 dalyje numatytos procedūros taikymas labai iškreipia apmokestinimą.
4. 1 dalyje numatytos atskaitos dalis apskaičiuojama pagal trupmeną, kurios skaitiklį sudaro per metus patiektų prekių ir suteiktų paslaugų, dėl kurių suteikiama teisė į atskaitą pagal 19 straipsnį ir 20 straipsnio 1 dalį, suma be mokesčio, o vardiklį – visų apmokestinamojo asmens per metus sudarytų sandorių, įskaitant atleistų nuo mokesčio ir nepatenkančių į mokesčio taikymo sritį, sandorių suma be mokesčio, įskaitant neapmokestinamąsias subsidijas, išskyrus subsidijas įrangai.
5. Tačiau apskaičiuojant ankstesnėje dalyje nurodytą proporciją neatsižvelgiama į parduodamą įmonės veiklai naudojamą nekilnojamąjį turtą ir sandorius dėl nekilnojamojo turto bei finansinius sandorius, kurie apmokestinamojo asmens veiklos atžvilgiu yra papildoma veikla.
6. Atskaitos proporcija, apskaičiuota iš anksto remiantis praėjusiais metais atliktų sandorių suma, tikslinama pagal tų metų, kuriais ji taikoma, vertes, o tai lemia atitinkamos atliktos atskaitos tikslinimą, kuris turi būti nurodytas atitinkamų metų paskutinio laikotarpio deklaracijoje.
7. Apmokestinamieji asmenys, kurie pradeda veiklą ar ją iš esmės pakeičia, gali atskaityti mokestį remdamiesi laikinai nustatyta atskaitos proporcija, kuri turi būti įrašyta į 30 ir 31 straipsniuose nurodytas deklaracijas.
8. Siekiant nustatyti atskaitos proporciją trupmenos dalmuo apvalinamas iki aukštesnės šimtosios dalies.
9. Šio straipsnio nuostatoms taikyti finansų ir biudžeto ministras tam tikros veiklos atveju gali manyti, kad sandoriai, suteikiantys teisę į atskaitą, ar sandoriai, kurie šios teisės nesuteikia, neegzistuoja, jeigu jie sudaro nereikšmingą visos apyvartos dalį ir kai 2 ir 3 dalyse numatyta procedūra atrodo neįvykdoma.“
Nacionalinės teisės aktai dėl holdingų
11 Sociedades gestoras de participações sociais (toliau – SGPS) yra holdingo bendrovės, Portugalijoje reglamentuojamos 1988 m. gruodžio 30 d. Įstatyminiu dekretu Nr. 495/88 (Diário da República I, A serija, Nr. 301, 1988 m. gruodžio 30 d.), iš dalies pakeistu 1994 m. gruodžio 24 d. Įstatyminiu dekretu Nr. 318/94 (Diário da República I, A serija, Nr. 296, 1994 m. gruodžio 24 d., toliau – Įstatyminis dekretas Nr. 495/88).
12 Įstatyminio dekreto Nr. 495/88 1 straipsnyje nustatyta:
„1. <...> vienintelis SGPS tikslas – valdyti kitų įmonių kapitalo dalis – kaip ekonominės veiklos vykdymo netiesioginė forma.
2. Šiame įstatyminiame dekrete dalyvavimas bendrovėje suprantamas kaip jos ekonominės veiklos vykdymo netiesioginė forma, kai jis nėra atsitiktinis ir turima ne mažiau kaip 10 % įstatinio kapitalo su teise balsuoti tiesiogiai ar per kitų bendrovių, kuriose SGPS užima dominuojančią padėtį, kapitalo dalis.
<...>“
13 Pagal Įstatyminio dekreto Nr. 495/88 4 straipsnio 1 dalį SGPS leidžiama teikti technines administravimo ir valdymo paslaugas visoms ar tam tikroms įmonėms, kuriose jos turi bent 10 % kapitalo su teise balsuoti, ar išimtiniais atvejais įmonėms, kuriose jos turi mažiau nei 10 % kapitalo su teise balsuoti, ar įmonėms, su kuriomis jos sudarė „pavaldumo sutartį“.
14 Įstatyminio dekreto Nr. 495/88 4 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad dėl paslaugų teikimo sudaroma rašytinė sutartis; joje nurodomas atitinkamas atlygis, kuris negali būti didesnis nei rinkos vertė.
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
15 Portugal Telecom yra SGPS. Ji teikia technines administravimo ir valdymo paslaugas bendrovėms, kurių dalį kapitalo ji turi.
16 Vykdydama šiuos sandorius Portugal Telecom įsigijo tam tikrų paslaugų iš konsultantų, kurios apmokestintos PVM. Ji savo dukterinėms bendrovėms už šias paslaugas išrašė sąskaitas faktūras ir nurodė tą pačią kainą, už kurią jas įsigijo, pridėjusi PVM.
17 2000 mokestiniais metais Portugal Telecom atskaitė visą sumokėtą PVM, manydama, kad apmokestinami sandoriai, t. y. techninės administravimo ir valdymo paslaugos, buvo objektyviai susiję su atitinkamų įsigytų paslaugų naudojimu.
18 Atlikęs patikrinimą mokesčių administratorius manė, kad Portugal Telecom negalėjo atskaityti viso pirkimo PVM už įsigytas paslaugas, tačiau turėjo taikyti proporcinės atskaitos metodą. Todėl jis pateikė Portugal Telecom pranešimą apie mokėtiną mokestį su nustatyta atskaitytino pirkimo PVM dalimi, lygia apie 25 %.
19 Portugal Telecom pateikė skundą dėl šio pranešimo apie mokėtiną mokestį Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa. Šis teismas atmetė visą skundą iš esmės manydamas, kad pagrindinis SGPS tikslas – vykdyti neapmokestinamus sandorius. Kadangi galima pripažinti, kad, be šių sandorių, papildomai vykdoma PVM apmokestinama techninių administravimo ir valdymo paslaugų teikimo visoms ar tam tikroms bendrovėms, kurių kapitalo ji turi, veikla, šis teismas manė, jog techninių administravimo ir valdymo paslaugų teikimas yra neatsiejamas nuo akcijų valdymo. Todėl jis nusprendė, kad reikia naudoti proporcinės atskaitos metodą atskaitytinam PVM nustatyti.
20 Portugal Telecom apskundė pirmosios instancijos teismo sprendimą Tribunal Central Administrativo Sul. Grįsdama savo skundą ji tvirtino, kad pirmosios instancijos teismo sprendime esančiais teisiniais motyvais pažeidžiama nacionalinė teisė, susijusi su PVM, ir Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punktas.
21 Tiek, kiek Portugal Telecom įvykdyti apmokestinami sandoriai, susiję su jos turimomis akcijomis, yra, anot jos, paslaugų teikimas, tiesioginiu ir nedelsiant atsirandančiu ryšiu susijęs su joms teikti įsigytomis paslaugomis, ši bendrovė mano galinti atskaityti visą perkant sumokėtą mokestį taikydama realaus panaudojimo metodą.
22 Šiomis aplinkybėmis Tribunal Central Administrativo Sul nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir Teisingumo Teismui pateikti tokius prejudicinius klausimus:
„1. Ar Šeštosios direktyvos <...> 17 straipsnio 2 dalį reikia aiškinti taip, kad Portugalijos mokesčių administratorius negali ieškovės, kuri yra holdingo bendrovė, reikalauti taikyti proporcinės atskaitos metodą visam PVM, kuris sumokėtas už įsigytas paslaugas, remdamasis tuo, kad bendrovės pagrindinė veikla yra kitų bendrovių akcijų valdymas, net jei šios sąnaudos (įsigytos paslaugos) tiesioginiu, nedelsiant atsirandančiu ir nedviprasmišku ryšiu susijusios su apmokestinamaisiais sandoriais – paslaugų teikimu, vėliau vykdomais kaip teisės aktuose numatyta papildoma techninių valdymo paslaugų teikimo veikla?
2. Ar holdingo bendrovės statusą turintis subjektas, turintis mokėti PVM už įsigyjamas prekes ir paslaugas, dėl kurių visų vėliau išrašoma sąskaita faktūra bendrovėms, kurių kapitalo jis turi, ir jos apmokestinamos PVM, kai šie sandoriai (techninių administravimo ir valdymo paslaugų teikimas) yra papildomi, palyginti su pagrindine veikla (akcijų valdymu), gali atskaityti visą mokėtiną mokestį už įsigytas prekes ar paslaugas, taikydamas Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalyje nustatytą atskaitos metodą, grindžiamą realiu panaudojimu?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl priimtinumo
23 Pirmiausia Portugalijos vyriausybė pateikia prašymo priimti prejudicinį sprendimą nepriimtinumu grindžiamą reikalavimą.
24 Ji tvirtina, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas tiksliai nenurodė pagrindinėje byloje nagrinėjamos nacionalinės teisės normos. Šis teismas apsiribojo paminėdamas CIVA 20 ir 23 straipsnius, nors pirma iš šių nuostatų turi daug redakcijų, o antrojoje reguliuojama daug klausimų, susijusių su PVM atskaita. Be to, prašyme priimti prejudicinį sprendimą nėra jokios konkrečios nuorodos dėl nacionalinės teisės aktų, susijusių su holdingo bendrovėmis.
25 Nors Teisingumo Teismas, atsižvelgdamas į bylos medžiagą, pagal SESV 267 straipsniu įtvirtintą teismų bendradarbiavimo sistemą gali pateikti nacionaliniam teismui aiškinimą, kuris jam galėtų būti naudingas nagrinėjant Sąjungos teisės nuostatų poveikį, jokiame nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą punkte nebuvo tikslių ar bent glaustų nuorodų į pagrindinėje byloje nagrinėjamas Portugalijos vidaus teisės nuostatas.
26 Todėl, anot Portugalijos vyriausybės, dėl prašyme priimti prejudicinį sprendimą esančių spragų Teisingumo Teismas negali pateikti naudingo atsakymo.
27 Šiuo atžvilgiu dėl informacijos, kuri turi būti pateikta Teisingumo Teismui bylose dėl prejudicinio sprendimo, pažymėtina, kad ji turi leisti Teisingumo Teismui pateikti naudingus atsakymus prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui. Tam būtina, kad nacionalinis teismas apibrėžtų faktines ir teisines aplinkybes, kuriomis kyla jo užduodami klausimai, arba bent paaiškintų faktines prielaidas, kuriomis šie klausimai paremti (šiuo klausimu žr. 2011 m. kovo 31 d. Sprendimo Schröder, C-450/09, Rink. p. I-2497, 18 punktą ir 2012 m. vasario 16 d. Sprendimo Varzim Sol, C-25/11, 30 punktą).
28 Nagrinėjamu atveju nutartyje pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą nurodyta, kad, kalbant apie ieškovės pagrindinėje byloje sumokėto pirkimo PVM atskaitą, mokesčių administratorius taiko proporcinės atskaitos metodą, numatytą CIVA 23 straipsnio 1 dalyje, o ieškovė tvirtina galinti taikyti Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalyje įtvirtintą metodą.
29 Šios informacijos užtenka atsižvelgiant į šio sprendimo 27 punkte nurodytą teismo praktiką. Darytina išvada, kad prašymas priimti prejudicinį sprendimą yra priimtinas.
Dėl esmės
30 Prejudiciniais klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 ir 5 dalys turi būti aiškinamos taip, kad holdingo bendrovei, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, kuri papildomai prie savo pagrindinės viso dukterinių bendrovių įstatinio kapitalo ar jo dalies disponavimo veiklos įsigyja prekių ir paslaugų, dėl kurių vėliau išrašo sąskaitas faktūras minėtoms bendrovėms, leidžiama atskaityti sumokėtą pirkimo PVM taikant Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalyje numatytą metodą, ar nacionalinis mokesčių administratorius gali jai nurodyti taikyti vieną iš šios direktyvos 17 straipsnio 5 dalyje nurodytų metodų.
31 Šiuo atžvilgiu pirmiausia reikia priminti, kad iš nusistovėjusios Teisingumo Teismo praktikos matyti, jog holdingo bendrovė, kurios vienintelis tikslas – įsigyti kitų įmonių kapitalo dalių ir tiesiogiai ar netiesiogiai nedalyvauti valdant šias įmones, nepažeidžiant šio holdingo, kaip akcininko ar dalininko, teisių, neturi PVM apmokestinamojo asmens statuso, kaip jis suprantamas pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnį, ir neturi teisės į atskaitą pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnį (žr. 1991 m. birželio 20 d. Sprendimo Polysar Investments Netherlands, C-60/90, Rink. p. I-3111, 17 punktą; 2000 m. lapkričio 14 d. Sprendimo Floridienne ir Berginvest, C-142/99, Rink. p. I-9567, 17 punktą ir 2001 m. rugsėjo 27 d. Sprendimo Cibo Participations, C-16/00, Rink. p. I-6663, 18 punktą).
32 Vien paprastas akcijų įsigijimas ir turėjimas neturi būti laikomas ekonomine veikla, kaip ji suprantama pagal Šeštąją direktyvą, dėl kurios ją vykdantis asmuo įgytų apmokestinamojo asmens statusą. Iš tiesų paprastas kitų įmonių kapitalo dalių turėjimas nėra turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų, nes iš šio kapitalo dalių turėjimo galimi dividendai yra paprasčiausiai turto nuosavybės turėjimo rezultatas (žr. 1993 m. birželio 22 d. Sprendimo Sofitam, C-333/91, Rink. p. I-3513, 12 punktą; 1997 m. vasario 6 d. Sprendimo Harna & Helm, C-80/95, Rink. p. I-745, 15 punktą ir minėto Sprendimo Cibo Participations 19 punktą).
33 Kitaip yra tada, kai turint kapitalo dalių kartu tiesiogiai ar netiesiogiai dalyvaujama valdant bendroves, kurių kapitalo dalys perimamos nepažeidžiant dalyvaujančiojo valdant kapitalą teisių, kurias jis turi kaip akcininkas ar dalininkas (minėtų sprendimų Polysar Investments Netherlands 14 punktas; Floridienne ir Berginvest 18 punktas; Cibo Participations 20 punktas ir 2009 m. spalio 29 d. Sprendimo SKF, C-29/08, Rink. p. I-10413, 30 punktas).
34 Holdingo bendrovės dalyvavimas valdant bendroves, kurių kapitalo dalių ji turi, yra ekonominė veikla, kaip ji suprantama pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 2 dalį, jei valdant vykdomi pagal šios direktyvos 2 straipsnį apmokestinami PVM sandoriai, kaip antai holdingo bendrovės administracinių, finansinių, komercinių ir techninių paslaugų teikimas dukterinėms bendrovėms (minėto Sprendimo Cibo Participations 22 punktas).
35 Antra, primintina, kad Šeštosios direktyvos 17 ir paskesniuose straipsniuose numatyta teisė į atskaitą yra sudedamoji PVM sistemos dalis ir iš esmės negali būti ribojama. Ji taikoma nedelsiant visiems mokesčiams, kuriais apmokestinti pirkimo sandoriai (visų pirma žr. 1995 m. liepos 6 d. Sprendimo BP Soupergaz, C-62/93, Rink. p. I-1883, 18 punktą; 2000 m. kovo 21 d. Sprendimo Gabalfrisa ir kt., C-110/98–C-147/98, Rink. p. I-1577, 43 punktą; 2008 m. kovo 13 d. Sprendimo Securenta, C-437/06, Rink. p. I-1597, 24 punktą ir 2009 m. birželio 4 d. Sprendimo SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, Rink. p. I-4629, 70 punktą). Bet koks teisės į atskaitą apribojimas paveikia mokesčių naštą ir turi būti vienodai taikomas visose valstybėse narėse. Todėl nukrypti leidžiančios nuostatos įmanomos tik tais atvejais, kai tai aiškiai numatyta Šeštojoje direktyvoje (1991 m. liepos 11 d. Sprendimo Lennartz, C-97/90, Rink. p. I-3795, 27 punktas ir minėto Sprendimo BP Soupergaz 18 punktas).
36 Tam, kad galima būtų atskaityti PVM, tarp pirkimo sandorių ir pardavimo sandorių, kurie suteikia teisę į atskaitą, turi būti tiesioginis ir nedelsiant atsirandantis ryšys. Todėl teisė atskaityti prekių ar paslaugų pirkimo PVM atsiranda su sąlyga, kad jų įsigijimo išlaidos įtrauktos į apmokestinamųjų pardavimo sandorių, kurie suteikia teisę į atskaitą, kainą (žr. minėto Sprendimo Cibo Participations 31 punktą; 2005 m. gegužės 26 d. Sprendimo Kretztechnik, C-465/03, Rink. p. I-4357, 35 punktą; 2007 m. vasario 8 d. Sprendimo Investrand, C-435/05, Rink. p. I-1315, 23 punktą; minėto Sprendimo Securenta 27 punktą ir minėto Sprendimo SKF 57 punktą).
37 Tačiau teisė į atskaitą taip pat suteikiama apmokestinamajam asmeniui, net jei nėra tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio tarp konkretaus pirkimo sandorio ir vieno ar kelių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, jei atitinkamos išlaidos už paslaugas sudaro dalį jo bendrųjų išlaidų ir yra sudedamoji jo tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų kainos dalis. Todėl iš tiesų tokios išlaidos yra tiesioginiu ir nedelsiant atsirandančiu ryšiu susijusios su visa apmokestinamojo asmens ekonomine veikla (visų pirma žr. minėtų sprendimų Kretztechnik 36 punktą; Investrand 24 punktą ir SKF 58 punktą).
38 Kalbant apie teisei į atskaitą taikytiną tvarką, tam, kad atsirastų teisė į atskaitą, numatyta Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalyje, įsigytos prekės ir paslaugos turi turėti tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį su pardavimo sandoriais, suteikiančiais teisę į atskaitą. Šiuo atžvilgiu galutinis apmokestinamojo asmens tikslas yra nesvarbus (žr. 2000 m. birželio 8 d. Sprendimo Midland Bank, C-98/98, Rink. p. I-4177, 20 punktą; 2001 m. vasario 22 d. Sprendimo Abbey National, C-408/98, Rink. p. I-1361, 25 punktą ir minėto Sprendimo Cibo Participations 28 punktą).
39 Be to, Teisingumo Teismas nusprendė, kad Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalyje nustatyta teisei į PVM atskaitą taikytina tvarka, kai šis PVM susijęs su pirkimo sandoriais, apmokestinamojo asmens naudojamais „sandoriams, kuriems taikomos 2 ir 3 dalys ir kurie suteikia teisę į atskaitą, ir sandoriams, nesuteikiantiems teisės į atskaitą“, apribojant teisę į atskaitą PVM dalimi, kuri yra proporcinga sumai, tenkančiai pirmiesiems sandoriams. Iš šios nuostatos matyti, kad, jei apmokestinamasis asmuo prekes ir paslaugas naudoja kartu sandoriams, kurie suteikia teisę į atskaitą, ir sandoriams, kurie teisės į atskaitą nesuteikia, gali būti atskaitoma tik tokia proporcinga PVM dalis, kuri priskirtina pirmiesiems sandoriams (minėto Sprendimo Cibo Participations 28 ir 34 punktai).
40 Iš šios teismo praktikos matyti, pirma, kad Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalyje numatyta atskaitos tvarka taikoma tik atvejams, kai prekės ir paslaugos apmokestinamojo asmens naudojamos tiek ekonominiams sandoriams, kurie suteikia teisę į atskaitą, tiek ekonominiams sandoriams, kurie teisės į atskaitą nesuteikia, t. y. prekės ir paslaugos naudojamos mišriai, ir, antra, kad valstybės narės gali naudoti vieną iš 17 straipsnio 5 dalies trečioje pastraipoje numatytų atskaitos metodų tik minėtoms prekėms ir paslaugoms.
41 Priešingai, prekės ir paslaugos, apmokestinamojo asmens naudojamos tik ekonominiams sandoriams, kurie suteikia teisę į atskaitą, nepatenka į Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies taikymo sritį, tačiau joms, kiek tai susiję su atskaitos tvarka, taikytina šios direktyvos 17 straipsnio 2 dalis.
42 Galiausiai Teisingumo Teismas nusprendė, kad Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalyje nustatytos taisyklės yra susijusios su pirkimo PVM, kuris tenka išlaidoms, susijusioms tik su ekonominiais sandoriais, ir kad metodus ir kriterijus, skirtus paskirstyti sumokėtą pirkimo PVM tarp ekonominės ir neekonominės veiklos, kaip tai suprantama pagal Šeštąją direktyvą, turi nustatyti valstybės narės, kurios, naudodamosi šia diskrecija, privalo atsižvelgti į šios direktyvos tikslą bei struktūrą ir pagal tai numatyti skaičiavimo būdą, kuris objektyviai atspindėtų realų pirkimo išlaidų priskyrimą kiekvienai iš šių dviejų veiklos rūšių (minėto Sprendimo Securenta 33 ir 39 punktai).
43 Portugal Telecom tvirtina, kad nacionalinis mokesčių administratorius mano, jog atsižvelgiant į tai, kad techninių administravimo ir valdymo paslaugų teikimas yra papildoma veikla, palyginti su pagrindine veikla, jos yra neatsiejamos nuo akcijų valdymo. Todėl SGPS įsigytos ir jų dukterinėms bendrovėms teiktos paslaugos laikomos mišriais sandoriais teisės į PVM atskaitą tikslais, ir šis administratorius taiko proporcinės atskaitos metodą.
44 Jei mokesčių administratoriaus pozicija yra tokia, kaip aprašyta pirmesniame punkte – tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas – reikia priminti, kad atskaitos sistema siekiama visiškai atleisti verslininką nuo vykdant bet kokią jo ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Todėl bendrąja PVM sistema užtikrinamas visiškas neutralumas apmokestinant bet kokią ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į jos tikslus ar rezultatus, su sąlyga, kad pati ši veikla iš esmės būtų apmokestinama PVM (žr. minėtų sprendimų Midland Bank 19 punktą; Abbey National 24 punktą; Cibo Participations 27 punktą; Kretztechnik 34 punktą ir Investrand 22 punktą).
45 Jei visos įsigytos paslaugos turėtų būti laikomos tiesioginiu ir nedelsiant atsirandančiu ryšiu susijusios su ekonominiais pardavimo sandoriais, dėl kurių atsiranda teisė į atskaitą, pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalį atitinkamas apmokestinamasis asmuo turėtų teisę atskaityti visą PVM, apskaičiuotą perkant pagrindinėje byloje nagrinėjamas paslaugas. Ši teisė į atskaitą negali būti ribojama vien dėl to, kad pagal nacionalinės teisės aktus dėl šių bendrovių tikslo ar jų bendros veiklos apmokestinti sandoriai laikomi papildomais, palyginti su jų pagrindine veikla.
46 Jei šios paslaugos naudojamos ir sandoriams, dėl kurių atsiranda teisė į atskaitą, ir sandoriams, kurie tokios teisės nesuteikia, vykdyti, atskaitoma gali būti tik ta PVM dalis, kuri yra proporcinga PVM sumai, tenkančiai pirmiesiems sandoriams, ir valstybės narės gali numatyti vieną iš metodų nustatyti teisę į atskaitą, nurodytų Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalyje.
47 Galiausiai, jei paslaugos naudojamos kartu ekonominei ir neekonominei veiklai, Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalis netaikoma ir atskaitos bei PVM paskirstymo metodai yra nustatomi valstybių narių, remiantis tuo, kas nurodyta šio sprendimo 42 punkte.
48 Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi nustatyti, ar visos pagrindinėje byloje nagrinėjamos paslaugos yra tiesioginiu ir nedelsiant atsirandančiu ryšiu susijusios su ekonominiais pardavimo sandoriais, dėl kurių atsiranda teisė į atskaitą, ar šios paslaugos apmokestinamojo asmens yra naudojamos kartu ekonominiams sandoriams, dėl kurių atsiranda teisė į atskaitą, ir ekonominiams sandoriams, nesuteikiantiems teisės į atskaitą, vykdyti, arba ar šios paslaugos apmokestinamojo asmens naudojamos kartu ekonominiams ir neekonominiams sandoriams.
49 Iš visų šių svarstymų matyti, jog į pateiktus klausimus reikia atsakyti, kad Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 ir 5 dalys turi būti aiškinamos taip, jog holdingo bendrovė, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, kuri papildomai, be savo pagrindinės bendrovių, kurių visą įstatinį kapitalą ar jo dalį turi, akcijų valdymo veiklos, įsigyja prekių ir paslaugų, dėl kurių vėliau išrašo sąskaitas faktūras šioms bendrovėms, gali atskaityti sumokėtą pirkimo PVM su sąlyga, jog įsigytos paslaugos yra tiesioginiu ir nedelsiant atsirandančiu ryšiu susijusios su ekonominiais pardavimo sandoriais, dėl kurių atsiranda teisė į atskaitą. Jeigu holdingo bendrovė šias prekes ir paslaugas naudoja kartu ekonominiams sandoriams, dėl kurių atsiranda teisė į atskaitą, ir ekonominiams sandoriams, nesuteikiantiems tokios teisės, vykdyti, atskaitoma gali būti tik ta PVM dalis, kuri yra proporcinga PVM sumai, tenkančiai pirmiesiems sandoriams, ir nacionalinis mokesčių administratorius gali numatyti vieną iš metodų nustatyti teisę į atskaitą, nurodytų minėto 17 straipsnio 5 dalyje. Jei šios prekės ir paslaugos naudojamos kartu ekonominei ir neekonominei veiklai, Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalis netaikoma, o atskaitos ir PVM paskirstymo metodai yra nustatomi valstybių narių, kurios, naudodamosi šia diskrecija, privalo atsižvelgti į Šeštosios direktyvos tikslą bei struktūrą ir pagal tai numatyti skaičiavimo būdą, kuris objektyviai atspindėtų realų pirkimo išlaidų priskyrimą kiekvienai iš šių dviejų veiklos rūšių.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
50 Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (šeštoji kolegija) nusprendžia:
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 17 straipsnio 2 ir 5 dalys turi būti aiškinamos taip, kad holdingo bendrovė, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, kuri papildomai, be savo pagrindinės bendrovių, kurių visą įstatinį kapitalą ar jo dalį turi, akcijų valdymo veiklos, įsigyja prekių ir paslaugų, dėl kurių vėliau išrašo sąskaitas faktūras šioms bendrovėms, gali atskaityti sumokėtą pirkimo pridėtinės vertės mokestį su sąlyga, jog įsigytos paslaugos yra tiesioginiu ir nedelsiant atsirandančiu ryšiu susijusios su ekonominiais pardavimo sandoriais, dėl kurių atsiranda teisė į atskaitą. Jeigu holdingo bendrovė šias prekes ir paslaugas naudoja kartu ekonominiams sandoriams, dėl kurių atsiranda teisė į atskaitą, ir ekonominiams sandoriams, nesuteikiantiems tokios teisės, vykdyti, atskaitoma gali būti tik ta PVM dalis, kuri yra proporcinga PVM sumai, tenkančiai pirmiesiems sandoriams, ir nacionalinis mokesčių administratorius gali numatyti vieną iš metodų nustatyti teisę į atskaitą, nurodytų minėto 17 straipsnio 5 dalyje. Jei šios prekės ir paslaugos naudojamos kartu ekonominei ir neekonominei veiklai, Šeštosios direktyvos 77/388 17 straipsnio 5 dalis netaikoma, o atskaitos ir PVM paskirstymo metodai yra nustatomi valstybių narių, kurios, naudodamosi šia diskrecija, privalo atsižvelgti į Šeštosios direktyvos 77/388 tikslą bei struktūrą ir pagal tai numatyti skaičiavimo būdą, kuris objektyviai atspindėtų realų pirkimo išlaidų priskyrimą kiekvienai iš šių dviejų veiklos rūšių.
Parašai.
* Proceso kalba: portugalų.