РЕШЕНИЕ НА СЪДА (трети състав)
18 октомври 2012 година(*)
„ДДС — Директива 2006/112/ЕО — Член 183 — Ред и условия за възстановяване на надвзетия ДДС — Национална правна уредба, с която се отлага възстановяването на част от надвзетия ДДС до разглеждането на годишната данъчна декларация на данъчнозадълженото лице — Принципи на данъчен неутралитет и на пропорционалност“
По дело C-525/11
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Augstākās tiesas Senāts (Латвия) с акт от 10 октомври 2011 г., постъпил в Съда на 17 октомври 2011 г., в рамките на производство по дело
Mednis SIA
срещу
Valsts ieņēmumu dienests,
СЪДЪТ (трети състав),
състоящ се от: г-н K. Lenaerts (докладчик), изпълняващ функциите на председател на трети състав, г-н E. Juhász, г-н G. Arestis, г-н T. von Danwitz и г-н D. Šváby, съдии,
генерален адвокат: г-н Y. Bot,
секретар: г-жа C. Strömholm, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 11 юли 2012 г.,
като има предвид становищата, представени:
– за Mednis SIA, от адв. V. Gargažins, advokāts, и г-жа N. Krupeņiča,
– за Valsts ieņēmumu dienests, от г-жа N. Jezdakova и г-жа M. Kuzenko, в качеството на представители,
– за латвийското правителство, от г-н I. Kalniņš и г-н K. Freimanis, в качеството на представители,
– за Европейската комисия, от г-н A. Sauka и г-жа C. Soulay, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1 Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 183 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (OВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправки в ОВ L 74 от 19.3.2011 г., стр. 3 и ОВ L 249 от 14.9.2012 г., стр. 15).
2 Запитването е отправено в рамките на спор между Mednis SIA, дружество по латвийското право (наричано по-нататък „Mednis“), и Valsts ieņēmumu dienests (национална данъчна служба, наричана по-нататък „VID“) по повод на искане за възстановяване на надвзет данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“).
Правна уредба
Право на Съюза
3 Член 183, първа алинея от Директива 2006/112 гласи:
„Когато за даден данъчен период сумата на приспаданията надвиши сумата на дължимия ДДС, държавите членки могат или да възстановят надвзетия данък или да прехвърлят разликата към следващия период в съответствие с условията, които те определят“.
4 Съгласно член 252, параграф 2 от Директива 2006/112:
„Данъчният период се определя от всяка държава членка на един месец, два месеца или три месеца.
Държавите членки могат обаче да определят различни данъчни периоди, при условие че тези периоди не превишават една година“.
Латвийско право
5 Законът за данъка върху добавената стойност (Likums „Par pievienotās vērtības nodokli“, Latvijas Vēstnesis, 1995 г., № 49), в редакцията му, приложима към разглежданите в делото по главното производство факти (наричан по-нататък „Законът за ДДС“), предвижда в своя член 9, параграф 1, че данъчният период съответства на един календарен месец. Съгласно параграф 5 от този член данъчната година се състои от данъчните периоди на една календарна година.
6 Член 11, параграф 1 от Закона за ДДС предвижда, че данъчнозадълженото лице е длъжно да подаде във VID данъчна декларация, съдържаща изчисление на данъка за данъчния период, в срок от петнадесет дни след неговото завършване, освен ако в този закон не е предвидено друго. Член 11, параграф 6 от този закон предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да подаде във VID декларация за данъчната година най-късно на 1 май следващата година.
7 Съгласно член 12, параграф 1 от Закона за ДДС данъчнозадълженото лице внася в държавната хазна данъка за съответния данъчен период в срок петнадесет дни от завършването на същия.
8 Член 12, параграф 11 от този закон гласи, че VID е длъжна да възстанови на данъчнозадълженото лице надвзетия данък, тоест разликата между данъка по извършени доставки и данъка, който подлежи на приспадане по получени доставки, в срок от 30 дни, считано от получаването на мотивираната молба и оправдателните документи.
9 При все това в член 12, параграф 111 от този закон е предвидено, че VID има право да забави възстановяването на надвзетия данък, или ако е прието решение за започване на проверка на дължимия от данъчнозадълженото лице данък по сделки, за което е необходима допълнителна информация, или ако лицата, които се считат за свързани с данъчнозадълженото лице по смисъла на член 1, параграф 18 от Общия закон за данъците (Likums „Par nodokļiem un nodevām“), имат данъчен дълг по ДДС към държавната хазна, или ако лице не може да докаже с документи, че прилагането на нулева данъчна ставка е обосновано.
10 Член 36, параграф 14 от Закона за ДДС оправомощава Министерския съвет да фиксира ограничения на размера на възстановяването на надвзетия ДДС, както и условията, при които не се прилага никакво ограничение на това възстановяване.
11 Министерският съвет е приел Декрет № 933 от 14 ноември 2006 г. относно разпоредби за прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност (Ministru kabineta 2006. gada 14. novembra noteikumi Nr. 933 „Likuma ‘Par pievienotās vērtības nodokli’ normu piemērošanas kārtība“, Latvijas Vēstnesis, 2006 г., № 191, наричан по-нататък „Декрет № 933“).
12 В него се съдържа член 285, който гласи следното:
„При прилагането на член 12, параграф 11 от закона [VID] може да не извърши връщане […] на частта от надвзетия данък, която надвишава 18 % от общата стойност на облагаемите сделки, осъществени през месечните данъчни периоди (като се отчита размерът на вече възстановения данък за тези данъчни периоди). Останалата част от надвзетия данък се връща от държавната хазна въз основа на годишната обобщена декларация“.
Обстоятелствата в основата на спора и преюдициалния въпрос
13 На 7 и 14 декември 2007 г. Mednis сезира VID с молби за възстановяване на общата сума от 2081,79 LVL [латвийски лата], съответстваща на надвзет ДДС за месец ноември 2007 г.
14 VID отказва да възстанови сумата от 1455,82 LVL. Като се основава на член 285 от Декрет № 933 VID приема Решение № 19/11599 от 22 април 2008 г. (наричано по-нататък „обжалваното решение“), в което мотивира този отказ с факта, че в периода, в който е надвзет ДДС, една част от надвзетия данък надвишава 18 % от общата стойност на облагаемите сделки, осъществени през съответните месеци.
15 Mednis подава жалба пред Administratīvā rajona tiesa (районен административен съд), с която иска отмяната на обжалваното решение.
16 С решение от 7 юли 2009 г. Administratīvā rajona tiesa отхвърля тази жалба, като приема, че отказът на VID да възстанови на Mednis пълния размер на надвзетия ДДС, бил съобразен с член 285 от Декрет № 933.
17 С решение от 3 юни 2010 г. Administratīvā apgabaltiesa (регионален административен съд) отхвърля жалбата на Mednis. Този съд потвърждава мотивите на решението на първоинстанционния съд, като добавя, че удължаването на срока, в който VID била длъжна да възстанови на данъчнозадълженото лице надвзетия ДДС, преследва легитимна цел, свързана с интереса на държавната хазна да се ограничи правото на данъчнозадълженото лице на възстановяване на ДДС, ако се установи, че размерът на внесения данък в държавната хазна е значително по-нисък от подлежащия на възстановяване данък.
18 Mednis подава касационна жалба срещу това решение пред Augstākās tiesas Senāts.
19 Запитващата юрисдикция отбелязва, че по силата на член 285 от Декрет № 933, както той е приложен на практика от VID, когато стане ясно, че надвзетият ДДС надхвърля процента, посочен в тази разпоредба, частта в повече не се възстановява на данъчнозадълженото лице, докато VID не разгледа неговата годишна данъчна декларация. В зависимост от конкретните обстоятелства данъчнозадълженото лице би било принудено да изчака повече от една година да му бъде възстановен надвзетият ДДС само поради това че той надхвърля общата ставка на ДДС.
20 Запитващата юрисдикция има съмнения относно съвместимостта с произтичащите от член 183 от Директива 2006/112 принципи на неутралитет и на пропорционалност на въпросната правна уредба и практика с оглед на факта, че те предполагат, че решението за отлагане на възстановяването на надвзетия ДДС е прието, без да са разгледани обстоятелствата по случая и без да се отчита периодът на изчакване, продължаващ до разглеждането на годишната данъчна декларация.
21 При тези условия Augstākās tiesas Senāts решава да спре производството по делото и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Има ли държава членка право по силата на член 183 от Директива 2006/112 […], без да провежда специално разглеждане и единствено въз основа на математически изчисления, да откаже възстановяването на частта от надвзетия ДДС, която надвишава 18 % (общата ставка на ДДС) от общата стойност на облагаемите сделки, осъществени през съответните месечни данъчни периоди, докато националната данъчна администрация не получи годишната данъчна декларация на данъчнозадълженото лице по [ДДС]?“.
По преюдициалния въпрос
22 С въпроса си запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 183 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че позволява на данъчната администрация на държава членка да отложи, без да провежда специално разглеждане и единствено въз основа на математически изчисления, възстановяването на част от надвзет ДДС, възникнал през данъчен период, до разглеждането от страна на тази администрация на годишната данъчна декларация на данъчнозадълженото лице.
23 В това отношение следва да се напомни, че свободата, с която разполагат държавите членки по силата на самия текст на член 183 от Директива 2006/112 при установяването на реда и условията за възстановяване на надвзет ДДС, съвсем не означава, че този ред и условия изобщо не подлежат на контрол от гледна точка на правото на Съюза (вж. в този смисъл Решение от 28 юли 2011 г. по дело Комисия/Унгария, C-274/10, Сборник, стр. I-7289, точки 39 и 40, както и цитираната съдебна практика).
24 Посоченият ред и условия не могат да накърняват принципа на данъчен неутралитет, като възлагат на данъчнозадълженото лице да понесе изцяло или отчасти тежестта на ДДС. По-специално те трябва да позволяват на данъчнозадълженото лице при адекватни условия изцяло да възстанови вземането, което произтича от надвзетия ДДС. Това означава, че възстановяването трябва да се направи в разумен срок чрез плащане в брой или по равностоен начин и че при всички случаи възприетият метод на възстановяване не трябва да създава никакъв финансов риск за данъчнозадълженото лице (вж. по-специално Решение от 25 октомври 2001 г. по дело Комисия/Италия, C-78/00, Recueil, стр. I-8195, точки 33 и 34; Решение от 10 юли 2008 г. по дело Sosnowska, C-25/07, Сборник, стр. I-5129, точка 17; Решение от 12 май 2011 г. по дело Енел Марица Изток 3, C-107/10, Сборник, стр. I-3873, точка 33 и Решение по дело Комисия/Унгария, посочено по-горе, точка 45).
25 Наистина прехвърлянето на възстановяването на надвзетия ДДС върху няколко данъчни периоди, следващи този, през който е извършено надвземането, не е непременно несъвместимо с член 183, първа алинея от Директива 2006/112 (вж. в този смисъл Решение по дело Енел Марица Изток 3, посочено по-горе, точка 49 и Решение по дело Комисия/Унгария, посочено по-горе, точка 55).
26 При все това в делото по главното производство макар и данъчният период да е определен по силата на член 9, параграф 1 от Закона за ДДС по принцип като един календарен месец, прилагането на член 285 от Декрет № 933 може да доведе, както са подчертали запитващата юрисдикция и Европейската комисия, до това, че данъчнозадължените лица да получават пълно възстановяване на надвзетия ДДС едва една година, дори повече, след данъчния период, през който е извършено надвземането.
27 Този срок, през който данъчнозадължените лица трябва да понасят финансовата тежест на ДДС до размера на частта, надвишаваща процента, определен в посочения член 285, не би могъл да се счита за разумен (вж. в този смисъл Решение по дело Sosnowska, посочено по-горе, точки 20 и 27, както и Решение по дело Енел Марица Изток 3, посочено по-горе, точка 55). Следователно той нарушава принципа на данъчен неутралитет, напомнен в точка 24 от настоящото решение.
28 VID и латвийското правителство изтъкват, че член 285 от Декрет № 933 цели да отстрани риска от данъчни измами и от избягване на данъци и че този член на практика е прилаган само при наличието на данни, с които може да се докаже наличието на подобен риск. Такъв риск бил налице по-специално когато видът на извършваните от данъчнозадълженото лице икономически дейности обикновено не води до надвзет ДДС или когато размерът на внесения от него ДДС в държавната хазна е значително по-нисък от този на възстановимия ДДС.
29 VID и латвийското правителство поддържат, че прилагането на този член 285 в делото по главното производство е било обосновано тъкмо с обстоятелството, че VID е открила риск от измама с ДДС, тъй като при разглеждането на молбата на Mednis за възстановяване тя е констатирала, че прилагането на нулева ставка на ДДС до голяма степен е причината за значителен по размер надвзет ДДС, платен от това дружество.
30 В хода на съдебното заседание VID и посоченото правителство също изтъкват, че единствено в ограничен брой случаи при наличието на улики за измама или за избягване на данъци VID била отложила възстановяването на надвзетия ДДС, надхвърлящ процента, определен в посочения член 285, до разглеждането на годишната данъчна декларация на данъчнозадълженото лице.
31 В това отношение безспорно е вярно, че държавите членки имат легитимен интерес да вземат подходящите мерки, за да защитят своите финансови интереси, и че борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112 (вж. в този смисъл Решение по дело Sosnowska, посочено по-горе, точка 22 и цитираната съдебна практика, както и Решение от 21 юни 2012 г. по дело Mahagében и Dávid, C-80/11 и C-142/11, точка 41).
32 Въпреки това в съответствие с принципа на пропорционалност държавите членки трябва да използват средства, които, като позволяват ефективно да се постигне подобна цел, същевременно накърняват в най-малка степен целите и принципите, установени от законодателството на Съюза, какъвто е основният принцип на право на приспадане на ДДС (вж. Решение по дело Sosnowska, посочено по-горе, точка 23 и Решение от 12 юли 2012 г. по дело ЕМС-България транспорт, C-284/11, точка 69).
33 В настоящото дело запитващата юрисдикция, която единствена е компетентна както да тълкува националното право, така и да констатира и прецени обстоятелствата в спора по главното производство, по-конкретно начина, по който това право е приложено от данъчната администрация (вж. в този смисъл Решение от 16 февруари 2012 г. по дело Van Laarhoven, C-594/10, точка 36 и Решение от 14 юни 2012 г. по дело Banco Español de Crédito, C-618/10, точка 76), посочва, че VID прилага член 285 от Декрет № 933 по общ и превантивен начин въз основа само на математическа констатация за надхвърлянето — посредством въпросния надвзет ДДС — на посочения в този член процент, без да извърши специално разглеждане на конкретния случай, в рамките на което въпросното данъчнозадължено лице би имало възможността да докаже липсата на риск от данъчна измама или от избягване на данъци.
34 Както подчертава Комисията в хода на съдебното заседание, не изглежда тези посочени от запитващата юрисдикция данни да са несъвместими с разпоредбата на член 285 от Декрет № 933, която всъщност не обуславя прилагането на този член с наличието на улики за измама или за избягване на данъци.
35 Освен това от данните, които запитващата юрисдикция е представила на Съда, не става ясно, че обжалваното решение, основано на член 285 от Декрет № 933, е било прието от VID след разглеждане, при което са били открити подобни улики в делото по главното производство.
36 Налага се констатацията, че подобно превантивно и общо прилагане на член 285 от Декрет № 933 би нарушило принципа на пропорционалност, прогласен в посочената в точка 32 от настоящото решение съдебна практика (вж. в този смисъл Решение по дело Sosnowska, посочено по-горе, точки 24—26).
37 Това прилагане изглежда в още по-малка степен обосновано от легитимната цел за борба с данъчната измама или с избягването на данъци, доколкото по силата на член 12, параграф 111 от Закона за ДДС данъчната администрация може да отложи възстановяването на подобен надвзет ДДС по-конкретно ако е прието решение за започване на проверка на платения от данъчнозадълженото лице данък по сделки, за което е необходима допълнителна информация, или ако въпросното лице не може да докаже с документи, че прилагането на нулева данъчна ставка е обосновано (вж. по аналогия Решение по дело Sosnowska, посочено по-горе, точка 28).
38 С оглед на всички гореизложени съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че член 183 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчната администрация на държава членка, да отлага — без да провежда специално разглеждане и единствено въз основа на математически изчисления — възстановяването на част от надвзет ДДС, възникнал през данъчен период от един месец, до разглеждането от тази администрация на годишната данъчна декларация на данъчнозадълженото лице.
По действието на настоящото решение във времето
39 Латвийското правителство иска от Съда да ограничи действието на настоящото решение във времето, в случай че последният тълкува член 183 от Директива 2006/112 в смисъл, че той не допуска национални правна уредба и практика като разглежданите в делото по главното производство.
40 В подкрепа на своето искане това правителство подчертава, от една страна, риска от тежки последици от подобно тълкуване върху националните бюджетни ресурси и от друга, добросъвестността на латвийската данъчна администрация.
41 Във връзка с това следва да се припомни, че тълкуването, което дава Съдът на норма на правото на Съюза при упражняване на компетентността си по член 267 ДФЕС, уточнява и изяснява значението и приложното поле на тази норма, както тя трябва или е трябвало да се разбира и прилага от момента на нейното влизане в сила. Следователно, така разтълкувана, нормата може и трябва да се прилага от съда дори към правоотношения, възникнали и установени преди решението по искането за тълкуване, ако освен това са налице условията, които позволяват пред компетентните юрисдикции да се отнесе спор по прилагането на посочената норма (вж. по-конкретно Решение от 10 май 2012 г. по дело Santander Asset Management SGIIC и др., C-338/11—C-347/11, точка 58 и цитираната съдебна практика).
42 Съдът може да ограничи единствено по изключение, въз основа на присъщия на правния ред на Съюза общ принцип на правна сигурност, възможността всяко заинтересовано лице да се позове на разпоредба, на която той е дал тълкуване, за да оспори основани на добросъвестност правоотношения. За да бъде наложено подобно ограничение, е необходимо да бъдат изпълнени два основни критерия, а именно добросъвестност на заинтересованите среди и риск от сериозни смущения (вж. по-специално Решение по дело Santander Asset Management SGIIC и др., посочено по-горе, точка 59).
43 По-конкретно Съдът е прибягвал до това разрешение само при точно определени обстоятелства, а именно когато е съществувал риск от тежки икономически последици, дължащи се преди всичко на големия брой правоотношения, установени добросъвестно въз основа на считаната за валидно действаща правна уредба, и когато лицата и националните власти са били подтикнати към несъобразено с правото на Съюза поведение поради обективна и съществена несигурност относно значението на разпоредбите на правото на Съюза — несигурност, за която евентуално може да е допринесло дори поведението на други държави членки или на Комисията (вж. по-специално Решение по дело Santander Asset Management SGIIC и др., посочено по-горе, точка 60).
44 Също съгласно постоянната съдебна практика финансовите последици, които могат да произтекат за държава членка от постановено решение по преюдициално запитване, сами по себе си не оправдават ограничаването на действието на това решение във времето (вж. по-специално Решение по дело Santander Asset Management SGIIC и др., посочено по-горе, точка 62).
45 В настоящото дело следва да се отбележи, от една страна, че латвийското правителство не е представило никакво доказателство, което да позволи на Съда да прецени дали настоящото решение е породило риск от тежки икономически последици за Република Латвия.
46 От друга страна, не може да се счита, че при прилагането на член 285 от Декрет № 933 латвийската данъчна администрация е била подтикната добросъвестно към несъобразено с правото на Съюза поведение поради твърдяна обективна и съществена несигурност относно значението на член 183 от Директива 2006/112. Всъщност от съдебна практика, която е била установена преди посочения декрет, следва, че в съответствие с принципа на данъчен неутралитет, който е основен принцип на общата система на ДДС, посочените в този член национален ред и условия за възстановяване на надвзет ДДС трябва да позволяват на данъчнозадълженото лице при адекватни условия и в разумен срок изцяло да възстанови вземането, което произтича от надвзетия данък, без да се създава никакъв финансов риск за това лице (вж. в този смисъл Решение по дело Комисия/Италия, посочено по-горе, точки 33 и 34).
47 Следователно няма основание за ограничаване на действието на настоящото решение във времето.
По съдебните разноски
48 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (трети състав) реши:
Член 183 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчната администрация на държава членка да отлага — без да провежда специално разглеждане и единствено въз основа на математически изчисления — възстановяването на част от надвзет данък върху добавената стойност, възникнал през данъчен период от един месец, до разглеждането от тази администрация на годишната данъчна декларация на данъчнозадълженото лице.
Подписи
* Език на производството: латвийски.