РЕШЕНИЕ НА СЪДА (шести състав)
25 октомври 2012 година(*)
„ДДС — Директива 2006/112/ЕО — Членове 306—310 — Специален режим за туристически агенти — Услуга за превоз, която туристическа агенция предоставя от свое собствено име — Понятие за една-единствена доставка — Член 98 — Намалена ставка на ДДС“
По дело C-557/11
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Naczelny Sąd Administracyjny (Полша) с акт от 31 август 2011 г., постъпил в Съда на 4 ноември 2011 г., в рамките на производство по дело
Maria Kozak
срещу
Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie,
СЪДЪТ (шести състав),
състоящ се от: г-н A. Rosas, изпълняващ функциите на председател на шести състав, г-н U. Lõhmus и г-н C. G. Fernlund (докладчик), съдии,
генерален адвокат: г-жа E. Sharpston,
секретар: г-н A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
– за г-жа Kozak, от г-н A. Bartosiewicz и г-н R. Kamiński, doradcy podatkowi,
– за полското правителство, от г-н M. Szpunar и г-н B. Majczyna, в качеството на представители,
– за Европейската комисия, от г-жа L. Lozano Palacios и г-жа K. Herrmann, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1 Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 98 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправки в ОВ L 74 от 19.3.2011 г., стр. 3 и ОВ L 249 от 14.9.2012 г., стр. 15, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“) във връзка с приложение III от тази директива, както и на членове 306—310 от нея.
2 Запитването е отправено в рамките на спор между г-жа Kozak и Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie (Директор на териториалната данъчна дирекция в Люблин) по повод на решение относно изчисляването на данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), с който се облага дейността на г-жа Kozak като туристически агент.
Правна уредба
Право на Съюза
3 Член 98, който се намира в раздел 2, озаглавен „Намалени ставки“, от глава 2 на дял VIII на Директивата за ДДС, гласи:
„1. Държавите членки могат да прилагат една или две намалени ставки.
2. Намалените ставки се прилагат само за доставки на стоки или услуги в категориите, предвидени в приложение III.
[…]“.
4 Приложение III към Директивата за ДДС, озаглавено „Списък на доставките на стоки и услуги, за които могат да бъдат приложени намалените ставки, посочени в член 98“, предвижда:
„[…]
5) превоз на пътници и придружаващия ги багаж;
[…]“.
5 Намиращите се в глава 3 от дял XII от Директивата за ДДС, озаглавена „Специален режим за туристически агенти“, членове 306—310 гласят:
„Член 306
1. Държавите членки прилагат специален режим за ДДС в съответствие с настоящата глава, по отношение на сделките, извършвани от туристически агенти, които работят с клиенти от свое собствено име и при предоставянето на туристически услуги използват доставки на стоки или услуги, предоставяни от други данъчнозадължени лица.
[…]
2. За целите на настоящата глава туроператорите се считат за туристически агенти.
Член 307
Сделките, извършвани в съответствие с условията, предвидени в член 306, от туристически агент във връзка с пътуване, се считат за [една-единствена доставка на услуги], предоставяна от туристическия агент на пътуващото лице.
[Тази една-единствена доставка] е облагаема в държавата членка, в която туристическият агент е установил дейността си, или има постоянен обект, от който туристическият агент е извършил доставката на услуги.
Член 308
Данъчната основа и цената без ДДС по смисъла на член 226, точка 8 по отношение на [една-единствена доставка на услуги], предоставена от туристическия агент, е надбавката на туристическия агент, т.е. разликата между общата сума без ДДС, която трябва да бъде платена от пътуващото лице, и фактическите разходи [н]а туристическия агент за доставките на стоки или услуги, доставени от други данъчнозадължени лица, когато тези сделки са за пряко ползване от пътуващото лице.
[…]
Член 310
ДДС, начислявано на туристическия агент от други данъчнозадължени лица по отношение на сделки, които се разглеждат в член 307 и които са за пряко ползване от пътуващото лице, не подлежи на приспадане или възстановяване в никоя държава членка“.
Полско право
6 Член 119, параграфи 1, 5 и 6 от Закона относно облагането на стоките и услугите (ustawa o podatku od towarów i usług) от 11 март 2004 г. (Dz. U № 54, позиция 535) в редакцията му, приложима към фактите по главното производство (наричан по-нататък „Законът за ДДС“), гласи:
„1. При доставка на туристическа услуга данъчната основа се определя, като от размера на печалбата се извади размерът на дължимия данък, при спазване на предвиденото в параграф 5.
[…]
5. Когато в рамките на доставката на туристическа услуга освен услугите, закупени от други данъчнозадължени лица и предназначени за пряко ползване от пътуващото лице, самото данъчнозадължено лице предоставя една част от услугите, наричани по-нататък „собствени услуги“, данъчната основа се определя по различен начин в зависимост от това дали става въпрос за собствени услуги или за услуги, закупени от други данъчнозадължени лица и предназначени за пряко ползване от пътуващото лице. За данъчната основа на собствените услуги се прилагат mutatis mutandis разпоредбите на член 29.
6. В случаите, посочени в параграф 5, данъчнозадълженото лице е длъжно да посочи в своята отчетност частта от платения за услугата данък, която съответства на услугите, закупени от други данъчнозадължени лица и предназначени за пряко ползване от пътуващото лице, и частта, съответстваща на собствените услуги.
[…]“.
7 В съответствие с член 41, параграф 2 от Закона за ДДС и с точка 144 от приложение 3 към този закон за услугите за сухопътен превоз на пътници се прилага намалена ставка на ДДС, тоест 7 %, докато стандартната ставка на ДДС е 22 %.
Спорът по главното производство и преюдициалният въпрос
8 Г-жа Kozak управлява туристическа агенция, установена в Полша. През 2007 г. тя продава пряко на пътуващите лица туристически пакети, включващи нощувки и храна, за които тя използва услугите на други доставчици, както и превоз, който тя осигурява със собствените си автобуси.
9 При изчисляването на ДДС за услугите, закупени от трети лица, г-жа Kozak прилага специалния режим, предвиден за сделките на туристическите агенти, като използва за данъчна основа маржа на туристическия агент в съответствие с член 308 от Директивата за ДДС, към който марж прилага стандартната ставка на ДДС от 22 %. За доставените собствени услуги за превоз тя прилага общия режим на ДДС, по-конкретно що се отнася до данъчната основа, като прилага намалената ставка от 7 %, предвидена за услугите за превоз на пътници.
10 Данъчната администрация счита, че услугите за превоз са абсолютно необходими за предоставянето на цялата туристическа услуга, предложена от туристическата агенция, и че те трябва да се считат за неразделно свързани с нея. Ето защо и в съответствие със Закона за ДДС г-жа Kozak не е трябвало, според тази администрация, да прилага намалена ставка на ДДС за своите услуги за превоз, разглеждайки ги като отделна услуга, а да приложи спрямо тях същата ставка като за останалите услуги, тоест стандартната ставка от 22 %. Прието е решение, с което се констатира нередност при изчисляването на ДДС от г-жа Kozak за периодите от май до юни и от октомври до декември 2007 г.
11 Г-жа Kozak оспорва това тълкуване на Закона за ДДС и обжалва решението пред Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. При все това последният се съгласява с възприетия от данъчната администрация подход. Тогава г-жа Kozak подава касационна жалба до Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд).
12 Тази юрисдикция се съмнява във верността на дадения от Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie отговор, според който ставката на ДДС от 22 % трябва да се прилага както за собствените услуги за превоз, така и за услугите, закупени от трети лица, макар и съответно тяхната данъчна основа да е различна. Тя иска да се установи по-конкретно дали е удачно да се използва понятието „една-единствена доставка“, посочено в точка 45 от Решението от 15 май 2001 г. по дело Primback (C-34/99, Recueil, стр. I-3833), в което Съдът е приел, че когато дадена сделка се състои от няколко елемента, е налице една-единствена доставка, по-специално когато един от елементите трябва да се разглежда като основна доставка, а друг елемент — като съпътстваща доставка, която подлежи на същото данъчно третиране като основната доставка.
13 Несигурен в тълкуването на членове 306—310 от Директивата за ДДС, както и в тълкуването на член 98 от тази директива във връзка с точка 5 от приложение III към нея, Naczelny Sąd Administracyjny решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Когато в рамките на туристическа услуга, предоставена на пътуващо лице срещу заплащане на пакетна цена, определена в съответствие със специалния режим за облагане с ДДС на туристическите агенти по членове 306—310 от [Директивата за ДДС], туристически агент предоставя на това пътуващо лице собствена услуга за превоз, която е абсолютно необходима за изпълнението на туристическата услуга, трябва ли тази собствена услуга да се облага със стандартната ставка на ДДС за туристическите услуги, или за нея се прилага намалената ставка на ДДС, приложима към услугите за превоз на пътници на основание член 98 във връзка с [точка 5] от приложение III към тази директива?“.
По преюдициалния въпрос
Становища, представени на Съда
14 Г-жа Kozak и Комисията изтъкват, че понятието за една-единствена доставка на услуги от туристическата агенция обхваща само услугите, придобити от трети лица съгласно член 306 от Директивата за ДДС. В това понятие не са включени собствените услуги на оператора. Следователно за доставката на собствена услуга за превоз се прилага общият режим на ДДС, включително данъчната ставка по този режим, а в случай като този по главното производство за доставката на превоз трябва да се начисли предвидената в националната правна уредба намалена ставка на ДДС в съответствие с член 98 от Директивата за ДДС във връзка с точка 5 от приложение III към тази директива.
15 От своя страна полското правителство поддържа, че когато доставената собствена услуга за превоз е абсолютно необходима за извършването на доставката на туристическите услуги, тя трябва да се разглежда като допълнителен елемент на последната, която представлява една-единствена и основна доставка, подчинена на специалния режим на ДДС по членове 306—310 от Директивата за ДДС. Доставката на услуга за превоз трябва да има същото данъчно третиране като основната доставка и що се отнася до мястото на данъчното облагане и данъчната ставка, за нея трябва да се прилага специалният режим на ДДС, посочен в тези членове, като едновременно с това, що се отнася до данъчната основа и правото на приспадане, за нея важи общият режим на ДДС, тъй като член 308 от тази директива не се прилага за доставките на собствени услуги.
Отговор на Съда
16 Следва да се напомни, че посоченият в членове 306—310 от Директивата за ДДС режим на ДДС, приложим за сделките на туристическите агенти, повтаря по същество разпоредбите на член 26 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1). Този режим е специален и той съдържа специфични за дейността на туристическите агенти правила, които се отклоняват от общия режим на ДДС.
17 Съгласно член 306 от Директивата за ДДС държавите членки прилагат този режим по отношение на сделките, извършвани от туристически агенти, доколкото те действат от свое собствено име по отношение на пътуващото лице и когато при предоставянето на туристически услуги тези агенти използват доставки на стоки или услуги, предоставяни от други данъчнозадължени лица.
18 От самия текст на тази разпоредба следва, че става въпрос за доставки на услуги, които са придобити от трети данъчнозадължени лица.
19 Основната цел на правилата на специалния режим на ДДС, приложим за сделките на туристическите агенти, е да се избегнат трудностите, които биха произтекли за икономическите оператори при прилагането на общите принципи на Директивата за ДДС относно сделките, при които се извършва доставка на услуги, придобити от трети лица (вж. в този смисъл Решение от 22 октомври 1998 г. по дело Madgett и Baldwin, C-308/96 и C-94/97, Recueil, стр. I-6229, точка 33). Всъщност прилагането на общите разпоредби относно мястото на данъчно облагане, данъчната основа и приспадането на заплатения по получени доставки данък би довело, поради големия брой услуги и местата на извършените доставки, до практически трудности за тези предприятия, които биха възпрепятствали тяхната дейност (вж. Решение от 12 ноември 1992 г. по дело Van Ginkel, C-163/91, Recueil, стр. I-5723, точка 14).
20 Като изключение от общия режим по Директивата за ДДС предвиденият в членове 306—310 от нея режим трябва да се прилага само доколкото това е необходимо за постигане на целта на директивата (Решение по дело Madgett и Baldwin, посочено по-горе, точка 34).
21 Така Съдът по-рано е приел, че специалният режим на ДДС, приложим за сделките на туристическите агенти, се прилага единствено за доставките, придобити от трети лица (вж. Решение по дело Madgett и Baldwin, посочено по-горе, точка 35).
22 В същия този дух Съдът е приел, че посоченият режим не се отнася за доставките на превоз, осъществени без посредник, които попадат в приложното поле на общите разпоредби, приложими за транспортните предприятия (Решение от 27 октомври 1992 г. по дело Комисия/Германия, C-74/91, Recueil, стр. I-5437, точка 26).
23 Въз основа на това Съдът е направил извода, че когато икономически оператор, за който се прилагат разпоредбите на специалния режим на ДДС за сделките на туристическите агенти, извършва срещу заплащане на пакетна цена дейности, състоящи се от услуги, една част от които са предоставени от самия него, а друга част — от други данъчнозадължени лица, този специален режим се прилага единствено за извършените от трети лица доставки на услуги (вж. в този смисъл Решение по дело Madgett и Baldwin, посочено по-горе, точка 47).
24 Именно в този контекст трябва да се схваща посоченото в членове 307 и 308 от Директивата за ДДС понятие „една-единствена доставка на услуги“. То обхваща само услугите, които са придобити от трети данъчнозадължени лица. Впрочем посоченото от запитващата юрисдикция и споменато в точка 12 от настоящото решение правило за една-единствена доставка, което се прилага в рамките на общия режим на ДДС, не се отразява на преценката на това понятие в контекста на специалния режим на ДДС, приложим за сделките на туристическите агенти.
25 Така изтъкнатото от запитващата юрисдикция обстоятелство, че собствените услуги за превоз са абсолютно необходими за предоставянето на общата туристическа услуга от туристическата агенция на пътуващото лице, с нищо не променя горепосочените съображения. Това дали те са абсолютно необходими, или не по отношение на общата туристическа услуга, не означава, че те трябва да се разглеждат като формиращи заедно с тази услуга „една-единствена доставка“ по смисъла на членове 307 и 308 от Директивата за ДДС, нито че вследствие на това те трябва да имат същото данъчно третиране като посочената услуга.
26 От това следва, че специалният режим на ДДС, приложим за сделките на туристическите агенти, не е приложим за собствените услуги за превоз на туристически агент, като тези, които са предоставени от агенцията на г-жа Kozak, нито за определяне на данъчната основа, нито за прилагането на другите правила относно изчисляването на ДДС. За данъчната ставка са приложими правилата, посочени в дял VIII от Директивата за ДДС. В съответствие с член 98, параграф 2 от тази директива във връзка с точка 5 от приложение III към нея държавите членки могат свободно да предвидят намалена ставка за превоза на пътници и придружаващия ги багаж. Както става ясно от точка 7 от настоящото решение, Република Полша е използвала тази възможност, като е приложила ставка от 7 % към посочената услуга.
27 Следователно на поставения въпрос следва да се отговори, че членове 306—310 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че когато в рамките на туристическа услуга, предоставена на пътуващо лице срещу заплащане на пакетна цена, определена в съответствие с тези разпоредби, туристическа агенция предоставя на това пътуващо лице собствена услуга за превоз, представляваща част от тази туристическа услуга, за тази доставка на услуга се прилага общият режим на ДДС, по-конкретно що се отнася до данъчната ставка, а не специалният режим на ДДС, приложим за сделките на туристическите агенти. В съответствие с член 98 от тази директива, ако държавите членки са предвидили намалена ставка на ДДС в областта на услугите за превоз, тази ставка е приложима за посочената доставка на услуга.
По съдебните разноски
28 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (шести състав) реши:
Членове 306—310 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че когато в рамките на туристическа услуга, предоставена на пътуващо лице срещу заплащане на пакетна цена, определена в съответствие с тези разпоредби, туристическа агенция предоставя на това пътуващо лице собствена услуга за превоз, представляваща част от тази туристическа услуга, за тази доставка на услуга се прилага общият режим на ДДС, по-конкретно що се отнася до данъчната ставка, а не специалният режим на ДДС, приложим за сделките на туристическите агенти. В съответствие с член 98 от тази директива, ако държавите членки са предвидили намалена ставка на ДДС в областта на услугите за превоз, тази ставка е приложима за посочената доставка на услуга.
Подписи
* Език на производството: полски.