TIESAS SPRIEDUMS (otrā palāta)
2013. gada 10. oktobrī (*)
Sestā PVN direktīva – 13. panta C daļa un 20. pants – Nekustamā īpašuma piegāde – Tiesības izvēlēties maksāt nodokli – Tiesības uz nodokļa atskaitīšanu – Atskaitījumu koriģēšana – Pēc PVN atskaitījuma koriģēšanas maksājamo summu piedziņa – Nodokļa maksātājs, kuram jāmaksā nodoklis – Nodokļa maksātājs, kas nav tas pats nodokļa maksātājs, kurš sākotnēji ir veicis šo atskaitījumu, un kas nav saistīts ar darījumu, kurš ir apliekams ar nodokli un kurš ir bijis minētā atskaitījuma pamatā
Lieta C‑622/11
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlande) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2011. gada 28. oktobrī un kas Tiesā reģistrēts 2011. gada 5. decembrī, tiesvedībā
Staatssecretaris van Financiën
pret
Pactor Vastgoed BV.
TIESA (otrā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētāja R. Silva de Lapuerta [R. Silva de Lapuerta] (referente), tiesneši Ž. L. da Krušs Vilasa [J. L. da Cruz Vilaça], Dž. Arestis [G. Arestis], Ž. K. Bonišo [J.‑C. Bonichot] un A. Arabadžijevs [A. Arabadjiev],
ģenerāladvokāts M. Vatelē [M. Wathelet],
sekretārs M. Aleksejevs [M. Aleksejev], administrators,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2013. gada 18. aprīļa tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– Pactor Vastgoed BV vārdā – M. van de Leur, belastingadviseur,
– Nīderlandes valdības vārdā – J. Langer, kā arī C. Wissels un M. Bulterman, pārstāvji,
– Īrijas vārdā – E. Creedon, pārstāve, kurai palīdz C. Toland, BL,
– Somijas valdības vārdā – M. Pere, pārstāve,
– Eiropas Komisijas vārdā – G. Wils un L. Lozano Palacios, pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2013. gada 30. maija tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1 Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt 20. pantu Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.), kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīvu 95/7/EK (OV L 102, 18. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).
2 Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp Staatssecretaris van Financiën (Valsts sekretārs finanšu lietās) un Pactor Vastgoed BV (turpmāk tekstā – “Pactor Vastgoed”) par šai sabiedrībai piemēroto apgrozījuma nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) uzrēķinu.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3 Sestās direktīvas 4. panta 3. punktā ir noteikts:
“Dalībvalstis var par nodokļa maksātāju uzskatīt arī jebkuru, kas reizumis veic kādu darījumu, kas pieskaitāms 2. punktā minētajām darbībām, it īpaši kādu no šiem darījumiem:
a) ēku vai ēku daļu un zem tām esošās zemes pārdošanu (izīrēšanu, iznomāšanu) pirms šo ēku pirmreizējas izmantošanas; dalībvalstis var pieņemt nosacījumus, kā šo kritēriju piemērot ēku pārbūvei un zemei zem tām.
Dalībvalstis pirmreizējas izmantošanas vietā var piemērot citus kritērijus, piemēram, laiku, kas paiet no ēkas pabeigšanas dienas līdz pirmās pārdošanas (izīrēšanas, iznomāšanas) dienai, vai laiku, kas paiet no pirmreizējās izmantošanas dienas līdz nākamās pārdošanas (izīrēšanas, iznomāšanas) reizei, ar noteikumu, ka šie laikposmi nepārsniedz attiecīgi piecus un divus gadus.
Vārds “ēka” nozīmē jebkuru celtni, kas nostiprināta uz zemes vai zemē;
[..].”
4 Šīs direktīvas 13. panta B daļā ir noteikts:
“Ciktāl tas nav pretrunā [..] citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo tālāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem, ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu:
[..]
g) ēku vai ēku daļu un zem tām esošās zemes pārdošanu (izīrēšanu, iznomāšanu), izņemot gadījumus, kas aprakstīti 4. panta 3. punkta a) apakšpunktā;
h) neapbūvētas zemes pārdošanu (izīrēšanu, iznomāšanu), izņemot apbūves gabalus, kas aprakstīti 4. panta 3. punkta b) apakšpunktā.”
5 Saskaņā ar minētās direktīvas 13. panta C daļu:
“Dalībvalstis var dot nodokļa maksātājiem tiesības izvēlēties nodokli šādos gadījumos:
[..]
b) darījumi, ko aptver šā panta B daļas d), g) un h) apakšpunkts.
Dalībvalstis var ierobežot šo izvēles tiesību darbības jomu un pieņem precīzus noteikumus šo tiesību izmantošanai.”
6 Minētās direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunktā, redakcijā, kas izriet no tās 28.g panta, ir paredzēts:
“Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā:
a) [PVN], kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs.”
7 Sestās direktīvas 20. pantā ir paredzēts:
“1. Sākotnējo atskaitījumu koriģē saskaņā ar procedūru, kādu nosaka dalībvalstis, jo īpaši:
a) ja šis atskaitījums bijis lielāks vai mazāks par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības;
b) ja pēc atmaksāšanas mainās faktori, kas izmantoti, lai noteiktu atskaitāmo summu, it īpaši, ja ir anulēti pirkumi vai saņemti cenu samazinājumi; tomēr koriģēšanu neveic darījumiem, kuri paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, un pienācīgi pierādītai vai apstiprinātai īpašuma iznīcināšanai, zudumam vai zādzībai, kā arī preču izmantošanai, lai sniegtu mazas vērtības dāvanas vai dotu paraugus, kā aprakstīts 5. panta 6. punktā. Tomēr dalībvalstis var pieprasīt korekcijas darījumiem, kuri paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, kā arī zādzības gadījumā.
[..]
3. Ja ražošanas līdzekļus piegādā koriģēšanas laikā, uzskata, ka nodokļa maksātājs tos vēl joprojām lieto tā uzņēmējdarbībai līdz koriģēšanas laika beigām. Ja šādu ražošanas līdzekļu piegādei ir uzlikts nodoklis, pieņem, ka šīm uzņēmējdarbības darbībām pilnībā uzliek nodokli; ja piegāde ir atbrīvota no nodokļiem, pieņem, ka šīs darbības ir pilnībā atbrīvotas. Koriģēšanu veic tikai vienreiz visā vēl atlikušajā koriģēšanas laikā.
Pēdējā no minētajiem gadījumiem dalībvalstis tomēr var noraidīt lūgumu veikt koriģēšanu, ja pircējs ir nodokļa maksātājs, kas attiecīgos ražošanas līdzekļus izmanto vienīgi darījumiem, par kuriem [PVN] ir atskaitāms.
4. Lai piemērotu 2. un 3. punkta noteikumus, dalībvalstis var
[..]
– paredzēt visus piemērotus pasākumus, lai nodrošinātu, ka koriģēšana nerada nekādas nepamatotas priekšrocības,
– atļaut administratīvus vienkāršojumus.
[..]”
8 Sestās direktīvas 21. pantā ar nosaukumu “Personas, kurām jāmaksā nodoklis varas iestādēm” ir noteikts:
“[PVN] jāmaksā šādām personām:
1. Atbilstīgi iekšējai sistēmai:
a) nodokļa maksātājiem, kas veic ar nodokli apliekamus darījumus [..]. Dalībvalstis var arī paredzēt, ka par nodokļa samaksu atbildību solidāri uzliek kādam citam, nevis nodokļa maksātājam;
[..].”
9 Šīs direktīvas 27. panta 1. punkta redakcija ir šāda:
“Padome pēc Komisijas priekšlikuma ar vienprātīgu lēmumu var atļaut jebkurai dalībvalstij ieviest īpašus pasākumus, lai atkāptos no šīs direktīvas noteikumiem nolūkā vienkāršot procedūru, kādā iekasē nodokli, vai novērst noteiktu veidu nodokļu nemaksāšanu vai apiešanu. Pasākumi, kas vērsti uz to, lai vienkāršotu kārtību, kādā iekasē nodokli, nedrīkst ietekmēt gala patēriņa stadijā maksājamo nodokli, izņemot gadījumus, kad tas notiek niecīgā apjomā.”
10 Padomes 1988. gada 19. jūlija Lēmuma 88/498/EEK, ar ko Nīderlandes Karalistei atļauj piemērot pasākumu, atkāpjoties no 21. panta 1. punkta a) apakšpunkta Sestajā direktīvā 77/388 (OV L 269, 54. lpp.), kas pieņemts, pamatojoties uz šīs direktīvas 27. panta 1. punktu, 1. pantā ir paredzēts, ka attiecībā uz darījumiem, kas minēti Sestās direktīvas 13. panta B daļas g) un h) apakšpunktā, Nīderlandes Karalistei, atkāpjoties no šīs direktīvas 21. panta 1. punkta a) apakšpunkta, saistībā ar 13. panta C daļas b) apakšpunktā paredzēto iespēju izvēlēties maksāt nodokli ir atļauts piemērot tiesību normu, saskaņā ar kuru par PVN samaksu ir atbildīga persona, kas ir iegādājusies īpašumu.
11 No 2008. gada 1. janvāra Lēmums 88/498 ir atcelts ar Padomes 2006. gada 24. jūlija Direktīvu 2006/69/EK, ar ko Direktīvu 77/388/EEK groza attiecībā uz dažiem pasākumiem, lai vienkāršotu pievienotās vērtības nodokļa iekasēšanas procedūru un palīdzētu novērst nodokļu nemaksāšanu un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, un ar ko atceļ dažus lēmumus par atkāpēm (OV L 221, 9. lpp.).
Nīderlandes tiesības
12 1968. gada 28. jūnija likuma par apgrozījuma nodokli (Wet op de omzetbelasting) (Staatsblad 1968, Nr. 329), redakcijā, kas ir piemērojama pamatlietā, 11. pantā ir noteikts:
“1. Apstākļos, ko nosaka ar vispārpiemērojamiem noteikumiem, no nodokļa ir atbrīvota:
a) nekustamā īpašuma piegāde un tiesību uz to nodošana, izņemot:
1) ēkas vai ēkas daļas un zem tās esošās zemes piegādi, kas veikta pirms vai vēlākais divus gadus pēc tās pirmreizējās izmantošanas, kā arī apbūvētas zemes piegādi;
2) piegādi, kas nav 1. punktā minētā piegāde, personām, kuras izmanto nekustamo īpašumu nolūkā, kas pilnīgi vai gandrīz pilnīgi dod tiesības atskaitīt nodokli saskaņā ar 15. pantu, ar nosacījumu, ka piegādātājs un saņēmējs ir izvēlējušies izmantot šādu iespēju, to norādot notariāli apliecinātā piegādes aktā, vai šajā nolūkā ir iesnieguši kopīgu lūgumu inspektoram un turklāt ievēro ministrijas rīkojumā paredzētos nosacījumus;
[..].”
13 Šā likuma 12.a pantā ir noteikts:
“Ja 11. panta 1. punkta a) apakšpunkta 2) punktā paredzētais izņēmums tiek izmantots ļaunprātīgi, jo persona, kurai nekustamais īpašums ir piegādāts, to neizmanto mērķiem, attiecībā uz kuriem pastāv tiesības uz atskaitīšanu pilnībā vai gandrīz pilnībā saskaņā ar 15. pantu, nodoklis, kuru saskaņā ar 15. pantu saistībā ar šo piegādi atskaitījis piegādātājs, ir iekasējams no piegādes saņēmēja.”
14 Minētā likuma 12. panta 5. punktā ir paredzēts:
“Gadījumos, ko nosaka ar vispārpiemērojamiem noteikumiem, un atbilstoši tiesību normām, kas ir nosakāmas šajos noteikumos vai saskaņā ar tiem, nodoklis, lai nodrošinātu labāku tā iekasējamību, ir iekasējams no personas, kurai ir veikta piegāde vai sniegts pakalpojums.”
15 Saskaņā ar 1968. gada apgrozījuma nodokļa ieviešanas dekrēta (Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968) 24.ba panta 1. punkta a) apakšpunktu:
“1. Par gadījumiem, uz kuriem ir attiecināms [1968. gada likuma] 12. panta 5. punkts, ir uzskatāmi gadījumi, kad:
a) atbilstoši [1968. gada likuma] 11. panta 1. punkta a) apakšpunkta 2) punktam tiek piegādāts nekustamais īpašums vai nodotas tiesības uz to.”
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
16 2000. gada 5. janvārī kāds uzņēmums (turpmāk tekstā – “piegādātājs”) piegādāja Pactor Vastgoed nekustamo īpašumu; Pactor Vastgoed, pamatojoties uz vienošanos ar piegādātāju, saskaņā ar 1968. gada likuma 11. panta 1. punkta a) apakšpunkta 2) punktu izvēlējās maksāt nodokli par šo piegādi.
17 Minētais piegādātājs šo īpašumu bija iegādājies pirms dažiem gadiem, tāpat izvēloties maksāt nodokli par šo iegādi. Līdz ar to viņš bija atskaitījis tam piemēroto PVN.
18 Kopš 2000. gada aprīļa Pactor Vastgoed minēto īpašumu izīrēja. Šis darījums bija atbrīvots no PVN.
19 Pactor Vastgoed šo īpašumu vēlāk pārdeva un piegādāja to 2000. gada jūlija sākumā. Šī piegāde bija atbrīvota no PVN.
20 Uzskatot, ka piegāde, kas tikusi veikta Pactor Vastgoed, neatbilda 1968. gada likuma 11. panta 1. punkta a) apakšpunkta 2) punktā paredzētajiem nosacījumiem un ka līdz ar to šī piegāde būtu bijusi atbrīvojama no PVN, Nīderlandes nodokļu iestādes saskaņā ar šā likuma 12.a pantu piemēroja šai sabiedrībai PVN uzrēķinu par laikposmu no 2000. gada 1. janvāra līdz 2000. gada 31. decembrim par summu, kas atbilst pēc tā PVN atskaitījuma koriģēšanas maksājamajai summai, ko piegādātājs bija veicis saistībā ar tā īstenoto nekustamā īpašuma, kurš vēlāk tika piegādāts Pactor Vastgoed, iegādi.
21 Pactor Vastgoed iesniedza sūdzību par šo uzrēķinu.
22 Tā kā šī sūdzība tika noraidīta, Pactor Vastgoed par šo noraidošo lēmumu cēla prasību Rechtbank te ’s‑Gravenhage [Hāgas tiesā].
23 Tā kā arī šī prasība tika noraidīta, Pactor Vastgoed par Rechtbank te ’s‑Gravenhage spriedumu iesniedza apelācijas sūdzību Gerechtshof te ’s‑Gravenhage [Hāgas apelācijas tiesā], kura atcēla gan minēto spriedumu, gan arī šai sabiedrībai piemēroto uzrēķinu.
24 Staatssecretaris van Financiën [valsts sekretārs finanšu lietās] par Gerechtshof te ’s‑Gravenhage spriedumu iesniedza kasācijas sūdzību iesniedzējtiesā.
25 Šādos apstākļos Hoge Raad der Nederlanden nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai Sestā direktīva pieļauj, ka gadījumā, ja sākotnēji piemērotais PVN atskaitījums saskaņā ar Sestās direktīvas 20. pantu tiek koriģēts tādējādi, ka atmaksājama ir visa vai daļa no atskaitījuma summas, šī summa tiek iekasēta no kāda cita, nevis no nodokļa maksātāja, kurš sākotnēji ir piemērojis atskaitījumu, konkrētāk – kā piemērojot [1968. gada] likuma 12.a pantu – no personas, kurai šis nodokļa maksātājs ir piegādājis lietu?”
Par prejudiciālo jautājumu
26 Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai Sestā direktīva ir jāinterpretē tādējādi, ka tā liedz piedzīt pēc PVN atskaitījuma koriģēšanas maksājamās summas no nodokļa maksātāja, kurš nav šo atskaitījumu veikušais nodokļa maksātājs.
27 Vispirms ir jāatgādina, ka Nīderlandes Karaliste, pirmkārt, ir izmantojusi Sestās direktīvas 13. panta C daļas pirmās daļas b) apakšpunktā paredzēto iespēju, kas ļauj dalībvalstīm piešķirt to nodokļu maksātājiem tiesības izvēlēties maksāt nodokli par šīs direktīvas 13. panta B daļas g) apakšpunktā minētajiem darījumiem, un, otrkārt, pamatojoties uz minētās direktīvas 27. pantu, ir saņēmusi Padomes atļauju, atkāpjoties no šīs pašas direktīvas 21. panta 1. punkta a) apakšpunkta, piemērot tiesību normu, saskaņā ar kuru PVN saistībā ar minētā 13. panta C daļas pirmās daļas b) apakšpunktā paredzēto izvēles maksāt nodokli sistēmu ir jāmaksā personai, kas ir iegādājusies īpašumu.
28 Tieši šādā kontekstā pamatlietā izvērtējamās nekustamā īpašuma piegādes tika apliktas ar nodokli un piegādātājs, bet vēlāk arī Pactor Vastgoed samaksāja ar šīm piegādēm saistīto PVN.
29 Pamatlieta attiecas uz jautājumu par to, vai Nīderlandes nodokļu iestādēm ir tiesības prasīt, lai pēc tā PVN atskaitījuma koriģēšanas maksājamās summas, ko piegādātājs bija veicis saistībā ar tā īstenoto minētā nekustamā īpašuma, kurš vēlāk tika piegādāts Pactor Vastgoed, iegādi, samaksātu pēdējā minētā persona.
30 Šajā ziņā jānorāda, ka Sestajā direktīvā nav ietverta neviena tieša norāde attiecībā uz nodokļa maksātāju, kurš ir atbildīgs par PVN atskaitījuma koriģēšanas rezultātā radušos nodokļu parādu nomaksu.
31 Līdz ar to no tā nevarētu tikt secināts, ka saistībā ar procedūru, ko dalībvalstis nosaka atbilstoši šīs direktīvas 13. panta C daļas otrajai daļai un 20. panta 1. punktam, tās var brīvi izlemt, kuram nodokļa maksātājam šajā ziņā ir jāveic PVN samaksa.
32 Personas, kas ir atbildīga par PVN atskaitījuma koriģēšanas rezultātā radušos summu nomaksu, noteikšana nav “procedūra” šo tiesību normu izpratnē, bet, kā tas izriet no minētās direktīvas 21. panta – ar šo pašu direktīvu izveidotās kopējās PVN sistēmas materiālo tiesību norma.
33 Šajā ziņā ir jāatgādina, ka Sestajā direktīvā paredzētais koriģēšanas mehānisms ir neatņemama ar šo direktīvu ieviestās PVN atskaitīšanas sistēmas sastāvdaļa (skat. 2012. gada 18. oktobra spriedumu lietā C‑234/11 TETS Haskovo, 30. punkts, un 2012. gada 29. novembra spriedumu lietā C‑257/11 Gran Via Moineşti, 39. punkts).
34 Saskaņā ar Tiesas judikatūru šajā direktīvā iekļauto, ar atskaitījumu koriģēšanu saistīto normu mērķis ir palielināt atskaitījumu precizitāti, tādējādi nodrošinot PVN neitralitāti, lai tiesības uz atskaitījumu par vēlāk veiktām darbībām saglabātos tikai tad, ja tās tiek veiktas, lai sniegtu pakalpojumus, par kuriem ir maksājams šāds nodoklis. Ar šīm normām minētajā direktīvā tādējādi ir izvirzīts mērķis izveidot ciešu un tiešu saikni starp tiesībām uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu un preču vai pakalpojumu, uz kuriem attiecas šīs ar priekšnodokli apliktās darbības, izmantošanu (skat. 2005. gada 15. decembra spriedumu lietā C‑63/04 Centralan Property, Krājums, I‑11087. lpp., 57. punkts, kā arī iepriekš minētos spriedumus lietā TETS Haskovo, 31. punkts, un lietā Gran Via Moineşti, 38. punkts).
35 Saskaņā ar Sestās direktīvas 20. panta 1. punkta a) apakšpunktu sākotnējo atskaitījumu koriģē, ja šis atskaitījums bijis lielāks vai mazāks par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības.
36 Šis noteikums ir jāinterpretē tādējādi, ka nodokļa maksātāja veikta PVN atskaitījuma koriģēšanas gadījumā šajā ziņā maksājamās summas ir jānomaksā šim nodokļa maksātājam.
37 Pretēja interpretācija – atbilstoši kurai ar preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu saistīta PVN atskaitījuma koriģēšana varētu būt cita nodokļa maksātāja, nevis tā, kurš ir saņēmis šo piegādi vai pakalpojumu, pienākums – būtu nesaderīga ar šī sprieduma 34. punktā atgādinātajiem mērķiem, ko šajā jomā ir iecerēts sasniegt ar Sesto direktīvu.
38 Šajā ziņā ir jānorāda, ka šīs direktīvas 21. panta 1. punkta a) apakšpunktā ir paredzēts, ka nodokļa maksātājs, kuram jāmaksā PVN atbilstīgi iekšējai sistēmai, ir nodokļa maksātājs, kas veic ar nodokli apliekamu darījumu (skat. 2004. gada 3. marta rīkojumu lietā C‑395/02 Transport Service, Recueil, I‑1991. lpp., 23. punkts). Turklāt, kā savu secinājumu 66. un 68. punktā ir norādījis ģenerāladvokāts, šajā pantā ir iekļauts izsmeļošs to gadījumu uzskaitījums, kad par šī nodokļa samaksu var būt atbildīga kāda cita persona, nevis šis nodokļa maksātājs.
39 Tomēr situācija pamatlietā neatbilst nevienam no šiem gadījumiem. Šajā ziņā ir jākonstatē, ka, pretēji Nīderlandes valdības apgalvotajam, minētajā noteikumā dalībvalstīm atstātā iespēja paredzēt, ka par nodokļa samaksu atbildība solidāri var tikt uzlikta kādai citai personai, nevis nodokļa maksātājam, nevar tikt interpretēta tādējādi, ka ar to ir ļauts šai personai noteikt autonomu nodokļa samaksas pienākumu.
40 Turklāt tādu vēlāku nekustamā īpašuma piegāžu gadījumā kā pamatlietā aplūkotās tas, ka viens no attiecīgajiem nodokļa maksātājiem saistībā ar piegādi, kurā tas ir piedalījies, nav izpildījis Sestās direktīvas 13. panta C daļas otrajā daļā paredzēto procedūru izvēles tiesību īstenošanai, nevar radīt tādas sekas, ka šim nodokļa maksātājam ir pienākums nomaksāt nodokļa parādu, kas radies pēc tāda PVN atskaitījuma koriģēšanas, ko kāds cits nodokļa maksātājs ir veicis saistībā ar kādu no minētajām piegādēm, ar kuru šis pirmais minētais nodokļa maksātājs nav bijis saistīts.
41 Šādā gadījumā tiktu apdraudēta PVN atskaitījumu precizitāte un neitralitāte, ko ir paredzēts nodrošināt ar atskaitījumu koriģēšanas jomā pastāvošajiem noteikumiem.
42 Attiecībā uz situāciju, ko Nīderlandes valdība ir kvalificējusi kā netaisnīgu un kas izriet no tā, ka nodokļa maksātājam, kurš ir veicis nekustamā īpašuma piegādi, ir pienākums samaksāt pēc PVN atskaitījuma, ko tas ir veicis šī īpašuma iegādes brīdī, koriģēšanas maksājamās summas, lai gan persona, kurai viņš ir piegādājis minēto īpašumu, ir paziņojusi, ka tā izmantos to saviem ar nodokli apliekamajiem darījumiem, ir jākonstatē, kā savu secinājumu 89. punktā ir norādījis ģenerāladvokāts, ka, lai arī saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta C daļas otro daļu dalībvalstīm ir iespēja ierobežot izvēles tiesību darbības jomu un noteikt to īstenošanas procedūru, tās, īstenojot šo iespēju, nedrīkst noteikt nodokļa maksātājam pienākumus, kas pārsniedz Savienības tiesībās PVN jomā atļauto.
43 Tomēr, kā savu secinājumu 84. punktā ir norādījis ģenerāladvokāts, pamatlietā šī situācija, kurā ir piegādātājs, izriet no Nīderlandes tiesību aktiem, kuros nekustamā īpašuma pircējam, kurš ir izvēlējies maksāt nodokli, ir noteikta prasība, ka šis īpašums ir jāizmanto viņa ar nodokli apliekamajiem darījumiem.
44 Tāpat attiecībā uz Nīderlandes valdības apgalvojumu, saskaņā ar kuru 1968. gada likuma 12.a panta mērķis atbilstoši Sestās direktīvas 20. panta 4. punktam ir nodrošināt, ka koriģēšana nerada nekādas nepamatotas priekšrocības, ir jānorāda, ka, ciktāl, pirmkārt, kā izriet no Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem, pamatlietā izvērtējamā nekustamā īpašuma piegāde, kas tika īstenota starp piegādātāju un Pactor Vastgoed, 2000. gada 5. janvārī ar atpakaļejošu spēku tika atbrīvota no PVN, un ciktāl, otrkārt, ar šo piegādi saistītais PVN, kuru bija samaksājusi un atskaitījusi Pactor Vastgoed, tika atzīts par nepiemērojamu, šī sabiedrība nav saņēmusi nekādu “nepamatotu priekšrocību” minētā 20. panta 4. punkta izpratnē. Līdz ar to minētajai sabiedrībai, pamatojoties uz šo noteikumu, nevar tikt noteikts pienākums samaksāt PVN, kas ir maksājams pēc tā atskaitījuma koriģēšanas, ko piegādātājs bija veicis saistībā ar kādu citu darījumu, ar kuru šī sabiedrība nav bijusi saistīta, proti, tā veikto sākotnējo minētā īpašuma iegādi.
45 Visbeidzot ir jākonstatē, ka Lēmuma 88/498 – ar kuru Nīderlandes Karalistei, atkāpjoties no Sestās direktīvas 21. panta 1. punkta a) apakšpunkta, tika atļauts piemērot noteikumu, saskaņā ar kuru šīs direktīvas 13. panta C daļas pirmās daļas b) apakšpunktā paredzētās izvēles maksāt nodokli sistēmas ietvaros par PVN samaksu ir atbildīgs pircējs, – mērķis nav paredzēt, ka pēc PVN atskaitījuma koriģēšanas maksājamās summas ir jāsamaksā nodokļa maksātājam, kurš nav šo atskaitījumu veikušais nodokļa maksātājs, bet gan – ka tādas nekustamā īpašuma piegādes kā pamatlietā gadījumā ar to saistīto PVN samaksā un atskaita viens un tas pats nodokļa maksātājs, proti, persona, kura ir iegādājusies attiecīgo īpašumu.
46 Līdz ar to, kaut arī pamatlietā atbilstoši Lēmumam 88/498 bija iespējams atzīt, ka par PVN, kas maksājams par attiecīgajiem pirkuma pārdevuma darījumiem, samaksu kā personas, kas ir iegādājušās attiecīgo nekustamo īpašumu, ir atbildīgi piegādātājs, bet pēc tam – Pactor Vastgoed, ar šo lēmumu turpretī nevar tikt pamatots, ka Pactor Vastgoed ir atbildīga par to summu samaksu, kas ir maksājamas pēc tā PVN atskaitījuma koriģēšanas, ko piegādātājs bija veicis saistībā ar kādu darījumu, ar kuru šī sabiedrība nav bijusi saistīta, proti, piegādātāja veikto sākotnējo šī nekustamā īpašuma iegādi.
47 Šādos apstākļos uz prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, ka Sestā direktīva ir jāinterpretē tādējādi, ka tā liedz piedzīt pēc PVN atskaitījuma koriģēšanas maksājamās summas no nodokļa maksātāja, kurš nav šo atskaitījumu veikušais nodokļa maksātājs.
Par tiesāšanās izdevumiem
48 Attiecībā uz lietas dalībniekiem pamatlietā šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež:
Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīvu 95/7/EK, ir jāinterpretē tādējādi, ka tā liedz piedzīt pēc pievienotās vērtības nodokļa atskaitījuma koriģēšanas maksājamās summas no nodokļa maksātāja, kurš nav šo atskaitījumu veikušais nodokļa maksātājs.
[Paraksti]
* Tiesvedības valoda – holandiešu.