TIESAS SPRIEDUMS (trešā palāta)
2013. gada 20. jūnijā (*)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Sestā PVN direktīva – 2. panta 1. punkts un 6. panta 1. punkts – Jēdziens “pakalpojumu sniegšana” – Reklāmas un starpniecības pakalpojumu sniegšana saistībā ar kredītiem – Atbrīvojumi no nodokļa – Darījumu ekonomiskā un komerciālā situācija – Ļaunprātīga rīcība – Darījumi, kuru vienīgais mērķis ir gūt nodokļu priekšrocības
Lieta C-653/11
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Apvienotā Karaliste) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2011. gada 13. decembrī un kas Tiesā reģistrēts 2011. gada 19. decembrī, tiesvedībā
Her Majesty’s Commissioners of Revenue and Customs
pret
Paul Newey, kurš darbojas uzņēmumā ar nosaukumu Ocean Finance,
TIESA (trešā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs M. Ilešičs [M. Ilešič], tiesneši E. Jarašūns [E. Jarašiūnas], A. O’Kīfs [A. Ó Caoimh], K. Toadere [C. Toader] (referente) un K. G. Fernlunds [C. G. Fernlund],
ģenerāladvokāts P. Mengoci [P. Mengozzi],
sekretāre L. Hjūleta [L. Hewlett], galvenā administratore,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2013. gada 20. marta tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– P. Newey, kurš darbojas uzņēmumā ar nosaukumu Ocean Finance, vārdā – J. Ghosh, QC, kā arī E. Wilson un J. Bremner, barristers,
– Apvienotās Karalistes valdības vārdā – S. Ossowski un L. Christie, pārstāvji, kuriem palīdz O. Thomas, barrister,
– Īrijas vārdā – E. Creedon, pārstāve, kurai palīdz A. Collins, SC,
– Itālijas valdības vārdā – G. Palmieri, pārstāve, kurai palīdz A. De Stefano, avvocato dello Stato,
– Eiropas Komisijas vārdā – R. Lyal un C. Soulay, pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1 Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 1977. gada 17. maija Sesto direktīvu 77/388/EK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.), kas grozīta ar Padomes 2000. gada 17. oktobra Direktīvu 2000/65/EK (OV L 269, 44. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).
2 Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp Her Majesty’s Commissioners of Revenue and Customs (turpmāk tekstā – “Commissioners”) un P. Newey, kurš darbojas uzņēmumā ar nosaukumu Ocean Finance (turpmāk tekstā – “P. Newey”), par pievienotās vērtības nodokli (PVN), kas piemērojams reklāmas pakalpojumiem.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3 Saskaņā ar EKL 299. panta 6. punktu EK līguma noteikumi attiecas uz Normandijas salām, tostarp Džērsijas salu, tikai, ciktāl ir nepieciešams nodrošināt šīm salām paredzētā režīma piemērošanu, kas ir noteikts tostarp Protokolā Nr. 3 attiecībā uz Normandijas salām un Menas salu (OV L 1972, L 73, 164. lpp.), kas ir pievienots Aktam par Dānijas Karalistes, Īrijas un Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotās Karalistes pievienošanās nosacījumiem un Līgumu pielāgojumiem (OV 1972, L 73, 14. lpp.). Tā kā minētais protokols neietver noteikumus par PVN, Savienības tiesības par PVN nav piemērojamas attiecībā uz Džērsijas salu.
4 Sestās direktīvas preambulas ceturtajā apsvērumā ir paredzēts, ka ir jāņem vērā mērķis atcelt nodokļu uzlikšanu importam un piemērot nodokļu atvieglojumus eksportam tirdzniecībā starp dalībvalstīm un ir jānodrošina, ka kopējā apgrozījuma nodokļu sistēma nav diskriminējoša attiecībā uz preču un pakalpojumu izcelsmi, lai varētu izveidot kopējo tirgu, kas pieļauj godīgu konkurenci un ir īsts iekšējais tirgus.
5 Saskaņā ar Sestās direktīvas 2. panta 1. punktu PVN jāmaksā par “preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas”.
6 Saskaņā ar šīs direktīvas 5. panta 1. punktu “preču piegāde” nozīmē tiesību nodošanu rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam, un saskaņā ar minētās direktīvas 6. panta 1. punktu “pakalpojumu sniegšana” nozīmē jebkuru darījumu, kas nav preču piegāde šīs pašas direktīvas 5. panta izpratnē.
7 Sestās direktīvas 9. pantā ir noteikts:
“1. Par pakalpojuma sniegšanas vietu uzskata vietu, kur piegādātājs ir dibinājis savu uzņēmumu vai kur tam ir pastāvīga iestāde, no kuras sniedz pakalpojumu, vai, ja nav šāda uzņēmuma vai pastāvīgas iestādes, tā pastāvīgās adreses vietu vai vietu, kur tas parasti rezidē.
2. Tomēr:
[..]
e) vieta, kur sniedz turpmāk norādītos pakalpojumus, ja to dara klientiem, kas reģistrēti ārpus Kopienas, vai nodokļa maksātājiem, kas reģistrēti Kopienā, bet citā valstī nekā pakalpojumu sniedzējs, ir vieta, kur klients ir reģistrējis savu uzņēmumu vai kur tam ir pastāvīga iestāde, kurai sniedz šo pakalpojumu, vai, ja nav šādas vietas, tā pastāvīgā adrese vai vieta, kur tas parasti rezidē:
[..]
– reklāmas pakalpojumi,
[..]
– banku, finanšu un apdrošināšanas darījumi, ieskaitot pārapdrošināšanu, izņemot seifu īri,
[..]
– aģentu pakalpojumi, kuri darbojas kāda cita vārdā un uz cita rēķina, nodrošinot savam priekšniekam pakalpojumus, kas minēti šā punkta e) apakšpunktā.
3. Lai izvairītos no dubultās nodokļu uzlikšanas, nodokļu neuzlikšanas vai konkurences traucējumiem, dalībvalstis attiecībā uz 2. punkta e) apakšpunktā minēto pakalpojumu sniegšanu un kustama materiālā īpašuma izīrēšanu var uzskatīt, ka:
[..]
b) pakalpojumu sniegšanas vieta, kura atbilstīgi šim pantam atrastos ārpus Kopienas, atrodas valsts teritorijā, ja pakalpojumus lieto un izmanto šīs valsts teritorijā.”
8 Sestās direktīvas 13. pantā ar nosaukumu “Atbrīvojumi valsts teritorijā” ir paredzēts ar apakšnosaukumu “B. Citi atbrīvojumi”:
“Ciktāl tas nav pretrunā ar citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo turpmāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem, ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu:
[..]
d) šādus darījumus:
1. Kredīta piešķiršanu un kredīta starpniecību, kā arī kredīta pārvaldi, ko veic persona, kura piešķir kredītu;
2. Starpniecību vai jebkurus darījumus ar kredītu garantijām vai jebkuru citu naudas nodrošinājumu, kā arī kredīta garantiju pārvaldi, ko veic persona, kura piešķir kredītu;
[..].”
9 Saskaņā ar šīs direktīvas 17. panta 2. punktu:
“Ja preces un pakalpojumus nodokļu maksātājs izmanto darījumiem, kuriem uzliek nodokļus, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā:
a) [PVN], kas ir jāmaksā vai ir samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, ko viņam piegādājis vai piegādās cits nodokļu maksātājs, kuram ir jāmaksā nodokļi valsts teritorijā;
[..].”
10 Saskaņā ar minētās direktīvas 21. pantu:
“[..]
1. Saskaņā ar iekšējo sistēmu [PVN] jāmaksā šādām personām:
[..]
b) nodokļu maksātājiem, kam sniedz 9. panta 2. punkta e) apakšpunktā paredzētos pakalpojumus, vai personām, kas ir identificētas pievienotās vērtības nodokļa maksājumiem valsts teritorijā, kurām sniedz pakalpojumus, kas paredzēti 28.b panta C, D, E un F daļā, ja pakalpojumus sniedz nodokļu maksātājs, kas nav reģistrēts valsts teritorijā;
[..]”
Apvienotās Karalistes tiesības
11 Pamatlietas faktu rašanās brīdī 1994. gada Likuma par pievienotās vērtības nodokli (Value Added Tax Act 1994) 4. panta 1. punktā bija noteikts:
“PVN tiek iekasēts par katru preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu Apvienotajā Karalistē, ja runa ir par ar nodokli apliekamu preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko nodokļa maksātājs īsteno savā ekonomiskajā darbībā.”
12 Šī likuma 5. panta 2. punkta a) un b) apakšpunktā ir noteikts:
“a) šajā likumā “preču piegāde” vai “pakalpojumu sniegšana” ietver visa veida preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, izņemot tās, kas netiek veiktas par atlīdzību;
b) ikviens darījums, kas nav preču piegāde, bet kas tiek veikts par atlīdzību [..], ir pakalpojumu sniegšana.”
13 Minētā likuma 7. panta 10. punktā paredzēts:
“Pakalpojumu sniegšanas vieta ir:
a) Apvienotajā Karalistē, ja pakalpojumu sniedzējs ir nodibināts Apvienotajā Karalistē, un
b) citā valstī (un nevis Apvienotajā Karalistē), ja pakalpojumu sniedzējs ir nodibināts šajā citā valstī.”
14 Šī paša likuma 8. panta 1. un 2. punktā, kuros ir paredzēts pienākums īstenot apgriezto PVN uzlikšanas mehānismu par pakalpojumiem, kas sniegti no vietas ārpus Apvienotās Karalistes robežām, ir noteikts:
“1) Ievērojot zemāk minēto 3. punktu, gadījumos, kad atbilstošos pakalpojumus:
a) sniedz persona, kas ir piederīga citai valstij, nevis Apvienotajai Karalistei, un
b) saņem persona (“saņēmējs”), kas ir piederīga Apvienotajai Karalistei, jebkādas tās veiktās saimnieciskās darbības nolūkiem,
saskaņā ar šo likumu iestājas tādas pašas sekas (un it īpaši ciktāl tiek iekasēts PVN par pakalpojuma sniegšanu un nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt priekšnodokli), kādas iestātos gadījumā, ja pats saņēmējs sniegtu pakalpojumus Apvienotajā Karalistē, veicot saimniecisko darbību, un šī sniegšana būtu sniegšana, kas apliekama ar nodokli.
2) Šajā pantā “atbilstošie pakalpojumi” ir pakalpojumi, kuriem atbilst jebkurš 5. pielikumā ietvertais apraksts un uz kuriem neattiecas 9. pielikumā ietvertie apraksti.
3) Pakalpojumi, attiecībā uz kuriem tiek uzskatīts, ka tos sniedz saņēmējs atbilstoši iepriekš minētajam 1. punktam, nav jāņem vērā kā viņa sniegtie pakalpojumi, lai noteiktu viņa tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu, piemērojot 26. panta 1. punktu.”
15 1994. gada Likuma par pievienotās vērtības nodokli 9. pantā jēdziens “piederības vieta” (“place of belonging”) attiecībā uz pakalpojumu saņēmēju ir definēts šādi:
“1) Zemāk minētais 2. punkts tiek piemērots, lai noteiktu attiecībā uz ikvienu pakalpojumu sniegšanu, vai pakalpojumu sniedzējs ir piederīgs vienai vai otrai valstij, un zemāk minētais 3. un 4. punkts tiek piemērots (ievērojot visus 8. panta 6. punkta noteikumus), lai noteiktu attiecībā uz ikvienu pakalpojumu sniegšanu, vai pakalpojumu saņēmējs ir piederīgs vienai vai otrai valstij.
2) Pakalpojumu sniedzējs ir jāuzskata par piederīgu valstij, ja:
a) viņam tajā ir uzņēmums vai kāda cita pastāvīga iestāde un nav šāda uzņēmuma [vai pastāvīgas iestādes] citur; vai
b) viņam nav šāda uzņēmuma [vai pastāvīgas iestādes] (šajā valstī vai citur), taču tajā atrodas viņa ierastā dzīvesvieta;
c) viņam šādi uzņēmumi ir gan šajā valstī, gan citur, un šajā valstī atrodas tas viņa uzņēmums, ar kuru vistiešāk saistīta pakalpojuma sniegšana.
3) Ja pakalpojumi tiek sniegti indivīdam un viņš tos saņem vajadzībām, kas nav saistītas ar jebkādu viņa komercdarbību, tad ir jāuzskata, ka viņš ir piederīgs tai valstij, kurā atrodas viņa pastāvīgā dzīvesvieta.
4) Gadījumā, ja iepriekš minētais 3. punkts nav piemērojams, tad persona, kas saņem pakalpojumu, ir jāuzskata par piederīgu valstij, ja:
a) ir izpildīts kāds no iepriekš 2. punkta a) un b) apakšpunktā minētajiem nosacījumiem;
b) viņam ir tādi uzņēmumi, kādi minēti iepriekš 2. punktā, gan šajā valstī, gan citur, un šajā valstī ir tas viņa uzņēmums, kurā vai kura vajadzībām pakalpojumi tiek vai tiks vistiešāk izmantoti.
5) Šī panta nozīmē (un nekādā citā nozīmē):
a) persona, kas veic komercdarbību, izmantojot filiāli vai aģentūru kādā valstī, ir jāuzskata par tādu, kurai ir uzņēmums šajā valstī, un
b) “pastāvīgā dzīvesvieta” juridiskai personai ir vieta, kurā tā ir juridiski nodibināta.”
16 Ar 1994. gada Likuma par pievienotās vērtības nodokli 31. pantu un 9. pielikuma 5. grupu tiek ieviests Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkts un tiek paredzēts, ka no PVN ir atbrīvota arī “jebkāda avansa izmaksāšana vai jebkāda kredīta piešķiršana”, kā arī ar to saistītu starpniecības pakalpojumu sniegšana.
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
17 No iesniedzējtiesas nolēmuma izriet, ka pamatlietas faktu rašanās laikā P. Newey bija kredītu brokeris ar dzīvesvietu Temvērtā [Tamworth] (Apvienotā Karaliste), un viņš darbojās uzņēmumā ar nosaukumu Ocean Finance. Starpniecības pakalpojumi, kurus P. Newey sniedza Apvienotajā Karalistē, saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punktu bija atbrīvoti no PVN. Turpretim reklāmas pakalpojumiem, kurus P. Newey sniedza Apvienotajā Karalistē un kuru mērķis bija piesaistīt potenciālos aizņēmējus, tika piemērots PVN, kas nozīmē, ka nodoklis, ko P. Newey samaksāja par reklāmas izdevumiem, nebija atgūstams.
18 Lai izvairītos no neatgūstama nodokļu maksājuma, P. Newey nodibināja sabiedrību Alabaster (CI) Ltd (turpmāk tekstā – “Alabaster”), kura ir reģistrēta Džērsijā – teritorijā, attiecībā uz kuru Sestā direktīva nav piemērojama, – un piešķīra šai sabiedrībai tiesības izmantot uzņēmuma nosaukumu Ocean Finance. P. Newey bija tās vienīgais akcionārs.
19 Alabaster bija vismaz viens pilna darba laika darbinieks un sava valde, kuras locekļi bija Džērsijas rezidenti, un nevienam no viņiem nebija nekādas tiešas pieredzes starpniecības pakalpojumu jomā, viņus ieteica vai darbā pieņēma P. Newey grāmatveži, un viņiem tika maksāts atkarībā no tā, cik laika viņi veltīja Alabaster komercdarbībai.
20 Saskaņā ar Alabaster statūtiem un Džērsijā spēkā esošajiem tiesību aktiem minētā valde bija atbildīga par šīs sabiedrības pārvaldīšanu un tai piešķirto pilnvaru īstenošanu, un P. Newey nepiedalījās tās pārvaldībā.
21 Līgumi par starpniecības pakalpojumu sniegšanu tika noslēgti tieši starp aizdevējiem un Alabaster, kas nozīmē, ka komisijas maksa par starpniecību tika maksāta nevis P. Newey, bet šai sabiedrībai.
22 Tomēr Alabaster pati neizskatīja pieteikumus izsniegt aizdevumus, bet šim nolūkam izmantoja P. Newey pakalpojumus, kurus saskaņā ar apakšlīgumu (turpmāk tekstā – “pakalpojumu līgums”) sniedza tās darbinieki, īstenojot komercdarbību Temvērtā. Šajā līgumā bija minēts pakalpojumu, kādi bija jāsniedz P. Newey, saraksts, kurš būtībā ietvēra visus uzdevumus, kas bija saistīti ar starpniecības pakalpojumu saistībā ar kredītiem sniegšanu. Saskaņā ar šo līgumu P. Newey tāpat bija tiesības vienoties par noteikumiem līgumos, kuri tika noslēgti starp Alabaster un aizdevējiem.
23 Apmaiņā pret šiem pakalpojumiem P. Newey saņēma atlīdzību, kas tika noteikta vispirms 50 % apmērā un vēlāk 60 % apmērā no tūlītēji iekasējamās bruto komisijas maksas par katru aizdevumu, ko piešķīra Alabaster, šai komisijas maksai pieskaitot izdevumu atmaksu.
24 Praksē potenciālie aizņēmēji sazinājās tieši ar P. Newey darbiniekiem Apvienotajā Karalistē, kuri izskatīja katru lietu un nosūtīja to uz Džērsiju, lai Alabaster valde apmierinātu pieteikumus, kuri atbilda kredīta piešķiršanas kritērijiem. Parasti apstiprināšanas process tika pabeigts stundas laikā un faktiski netika noraidīts neviens kredīta piešķiršanas pieteikums.
25 Tā kā potenciālajiem aizņēmējiem paredzētā reklāma bija nepieciešama starpniecības pakalpojumu saistībā ar kredītiem sniegšanai, tā veidoja būtisku daļu izdevumu, kas bija jāsedz Alabaster.
26 Saskaņā ar iesniedzējtiesas norādīto reklāmas pakalpojumus sniedza Wallace Barnaby & Associates Ltd (turpmāk tekstā – “Wallace Barnaby”), ar Alabaster nesaistīta sabiedrība, kura arī ir reģistrēta Džērsijā, atbilstoši līgumam, kas noslēgts ar pēdējo minēto. Pati Wallace Barnaby šos reklāmas pakalpojumus saņēma no Apvienotajā Karalistē reģistrētām reklāmas aģentūrām, tostarp no reklāmas aģentūras Ekay Advertising. Saskaņā ar Džersijā spēkā esošajiem tiesību aktiem maksājumi, kurus Alabaster pārskaitīja Wallace Barnaby par šiem pakalpojumiem, netika aplikti ar PVN.
27 P. Newey nebija tiesīgs izmantot reklāmas pakalpojumus Alabaster vārdā un neuzņēmās nekādu atbildību par samaksu par pakalpojumiem, kurus Wallace Barnaby sniedza šai sabiedrībai. Taču viņš bija pilnvarots apstiprināt reklāmu saturu un šajā nolūkā tikās ar Ekay Advertising darbinieku, kurš strādā Apvienotajā Karalistē. Pēc katras šīs tikšanās šis darbinieks sniedza rekomendācijas Wallace Barnaby.
28 Wallace Barnaby savukārt sniedza rekomendācijas Alabaster valdei, kura pēc to saņemšanas tikās katru nedēļu, lai lemtu par plānotajiem reklāmas izdevumiem. Praksē neviena no šīm rekomendācijām netika noraidīta.
29 Commissioners uzskata, ka, runājot par PVN, pirmkārt, attiecīgie reklāmas pakalpojumi P. Newey tika sniegti Apvienotajā Karalistē un tāpēc tur arī bija apliekami ar nodokli un, otrkārt, starpniecības pakalpojumus saistībā ar kredītiem Apvienotajā Karalistē sniedza P. Newey.
30 Pakārtoti Commissioners uzskata, ka, ja Alabaster ir jāuzskata par Džērsijā esošu sabiedrību, par reklāmas pakalpojumu saņēmēju, kā arī par starpniecības pakalpojumu saistībā ar kredītiem sniedzēju, tad līgumi, kas noslēgti šajā nolūkā, ir pretrunā tiesību ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma principam, kā to ir noformulējusi Tiesa 2006. gada 21. februāra spriedumā lietā C-255/02 Halifax u.c. (Krājums, I-1609. lpp.), un ir jākvalificē citādi.
31 Tāpēc 2005. gada 27. septembrī Commissioners nosūtīja P. Newey paziņojumu par PVN aprēķinu par laika periodu no 2002. gada 1. jūlija līdz 2004. gada 31. decembrim 10 707 075 sterliņu mārciņu (GBP) apmērā, lai iekasētu no viņa PVN par reklāmas pakalpojumiem, kas viņam tika sniegti minētajā laika periodā.
32 P. Newey apgalvo, ka pamatlietā apskatāmos starpniecības pakalpojumus no Džērsijas sniedza Alabaster un ka pēdējā minētā bija reklāmas pakalpojumu saņēmēja. Viņš piebilst, ka tiesību ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma princips nav piemērojams, ja persona, kas reģistrēta ārpus Eiropas Savienības, sniedz pakalpojumus citai personai, kas reģistrēta ārpus Eiropas Savienības.
33 Līdz ar to P. Newey pārsūdzēja nodokļa aprēķinu First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Pirmās instances tiesas Nodokļu palātā], kura apmierināja šo prasību ar 2010. gada 23. aprīļa spriedumu.
34 Šī tiesa uzskatīja, ka Alabaster sniedza starpniecības pakalpojumus saistībā ar kredītiem, izmantojot pakalpojumus, ko sniedza P. Newey saskaņā ar pakalpojumu līgumu. Līdz ar to Alabaster nevarēja tikt kvalificēta par “pastkastītes” sabiedrību.
35 First-tier Tribunal (Tax Chamber) tāpat norādīja, ka Alabaster sniedza attiecīgos starpniecības pakalpojumus kredītu jomā aizdevējiem un ka tā bija arī reklāmas pakalpojumu saņēmēja. Starp P. Newey un aizdevējiem vai P. Newey un Wallace Barnaby netika veikts neviens tiešs darījums. Kaut arī Alabaster galvenais mērķis bija iegūt nodokļu priekšrocības, šī tiesa uzskatīja, ka nevarēja runāt par ļaunprātīgu rīcību, jo vienošanās, kurā bija iesaistīta Alabaster, nebija pretrunā Sestās direktīvas mērķim.
36 Commissioners pārsūdzēja šo nolēmumu Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber).
37 Šādos apstākļos Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Kādu nozīmi tādos apstākļos kā izskatāmajā lietā valsts tiesai būtu jāpiešķir līgumiem, lemjot par jautājumu, kura persona ir sniegusi pakalpojumus no PVN maksāšanas viedokļa? Konkrētāk, vai līgumiskā situācija ir izšķiroša, nosakot, kas ir sniedzis pakalpojumus PVN maksāšanas mērķiem?
2) Tādos apstākļos kā izskatāmajā lietā, ja līgumiskajai situācijai nav izšķirošas nozīmes, kādos apstākļos valsts tiesai būtu jāatkāpjas no līgumiskās situācijas?
3) Tādos apstākļos kā izskatāmajā lietā, kāda nozīme ir tam,
a) vai persona, kas saskaņā ar līgumu sniedz pakalpojumus, ir vispārējā citas personas kontrolē;
b) vai zināšanas par uzņēmējdarbību, uzņēmējdarbības attiecības un pieredze ir citai personai, nevis personai, kas slēdz līgumu;
c) vai visus vai vairumu izšķirošo pakalpojumu sniegšanas elementu nodrošina cita persona, nevis persona, kas slēdz līgumu;
d) vai uzņēmējdarbības risku, ka pakalpojumu sniegšanas rezultātā radīsies finansiāli zaudējumi un tiks zaudēta reputācija, uzņemas kāda cita persona, nevis persona, kas slēdz līgumu;
e) vai persona, kas sniedz pakalpojumus, saskaņā ar līgumu noslēdz apakšlīgumu par izšķirošiem elementiem, kas nepieciešami šādu pakalpojumus sniegšanai, ar personu, kas kontrolē šo pirmo minēto personu, un šādiem apakšlīgumiem trūkst noteiktas komerciālas iezīmes?
4) Tādos apstākļos kā izskatāmajā lietā, vai valsts tiesai būtu jāatkāpjas no līguma vērtējuma?
5) Ja atbilde uz ceturto jautājumu ir noraidoša, vai iznākums nodokļu ziņā tādai norunai kā izskatāmajā lietā ir uzskatāms par nodokļu priekšrocību, kuras piešķiršana būtu pretrunā Sestās direktīvas mērķim, [iepriekš minētā sprieduma lietā Halifax u.c.] no 74. līdz 86. punkta izpratnē?
6) Ja atbilde uz piekto jautājumu ir [apstiprinoša], kā būtu jāpārkvalificē tādas norunas kā izskatāmajā lietā?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo līdz ceturto jautājumu
38 Ar pirmo līdz ceturto jautājumu, kuri ir jāapskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai līguma noteikumi ir izšķiroši, lai identificētu sniedzēju un saņēmēju “pakalpojuma sniegšanas” darījumā Sestās direktīvas 2. panta 1. punkta un 6. panta 1. punkta izpratnē, un noliedzošas atbildes gadījumā, kādos apstākļos minētie līguma noteikumi var tikt raksturoti citādi?
39 Vispirms ir jāatgādina, ka ar Sesto direktīvu ir izveidota kopējā PVN sistēma, kas balstīta arī uz vienotu ar nodokli apliekamo darbību definīciju (iepriekš minētais spriedums lietā Halifax u.c., 48. punkts).
40 Saskaņā ar Sestās direktīvas 2. panta 1. punktu PVN ir jāmaksā “par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas”. Runājot konkrētāk par pakalpojumu sniegšanas jēdzienu, Tiesa jau vairākkārt ir atzinusi, ka pakalpojumi tiek sniegti “par atlīdzību” šīs direktīvas 2. panta 1. punkta izpratnē un līdz ar to ir apliekami ar nodokli tikai tad, ja starp šī pakalpojuma sniedzēju un saņēmēju pastāv juridiskas attiecības, kurās notiek abpusēja pakalpojumu sniegšana, un atlīdzība, ko saņem minētā pakalpojuma sniedzējs, ir uzskatāma par saņēmējam sniegtā pakalpojuma faktisko vērtību (2010. gada 16. decembra spriedums lietā C-270/09 MacDonald Resorts, Krājums, I-13179. lpp., 16. punkts un tajā minētā judikatūra).
41 Tāpat no Tiesas judikatūras izriet, ka pakalpojumu sniegšanas jēdziens līdz ar to ir objektīvs un piemērojams neatkarīgi no attiecīgo darījumu mērķiem un rezultātiem un nodokļu administrācijai nav pienākuma veikt izmeklēšanu, lai noteiktu nodokļa maksātāja nolūku (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Halifax u.c., 56. un 57. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
42 Runājot konkrētāk par līguma noteikumu nozīmi, kvalificējot darījumu kā ar nodokli apliekamu darījumu, ir jāatgādina Tiesas judikatūra, saskaņā ar kuru faktiskās ekonomiskās un komerciālās situācijas ņemšana vērā ir uzskatāma par pamatkritēriju kopējās PVN sistēmas piemērošanai (šajā ziņā skat. 2010. gada 7. oktobra spriedumu apvienotajās lietās C-53/09 un C-55/09 Loyalty Management UK un Baxi Group, Krājums, I-9187. lpp., 39. un 40. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
43 Ņemot vērā, ka līgumiskā situācija parasti atspoguļo darījumu ekonomisko un komerciālo realitāti, lai izpildītu tiesiskās noteiktības prasības, atbilstošie līguma noteikumi ir uzskatāmi par elementu, kas jāņem vērā gadījumā, kad jāidentificē sniedzējs un saņēmējs “pakalpojumu sniegšanas” darījumā Sestās direktīvas 2. panta 1. punkta un 6. panta 1. punkta izpratnē.
44 Taču var izrādīties, ka dažkārt noteikti līguma noteikumi pilnībā neatspoguļo darījumu ekonomisko un komerciālo realitāti.
45 Tā tas it īpaši būtu gadījumā, ja izrādītos, ka minētie līguma noteikumi ir vienīgi fiktīvs darījums, kas neatbilst darījumu ekonomiskai un komerciālai realitātei.
46 Tiesa vairākkārt ir atzinusi, ka krāpšanas apkarošana, cīņa pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un iespējamu ļaunprātīgu rīcību ir mērķis, kas ir atzīts un tiek veicināts ar Sesto direktīvu (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Halifax u.c., 71. punkts un tajā minētā judikatūra), un ka tiesību ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma principa mērķis ir aizliegt pilnībā fiktīvus darījumus, kuri neatbilst ekonomiskajai realitātei un tiek īstenoti ar vienu vienīgu mērķi – iegūt nodokļu priekšrocības (skat. 2008. gada 22. maija spriedumu lietā C-162/07 Ampliscientifica un Amplifin, Krājums, I-4019. lpp., 28. punkts; 2011. gada 27. oktobra spriedumu lietā C-504/10 Tanoarch, Krājums, I-10853. lpp., 51. punkts, un 2012. gada 12. jūlija spriedumu lietā C-326/11 J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, 35. punkts).
47 Pamatlietā netiek apstrīdēts, ka formāli saskaņā ar līguma noteikumiem Alabaster sniedza aizdevējiem starpniecības pakalpojumus saistībā ar kredītiem un ka tā bija reklāmas pakalpojumu, kurus sniedza Wallace Barnaby, saņēmēja.
48 Tomēr, ņemot vērā uzņēmējdarbības attiecību, kādas pastāvēja starp, pirmkārt, P. Newey, Alabaster un aizdevējiem, kā arī, otrkārt, starp P. Newey, Alabaster un Wallace Barnaby, ekonomisko realitāti, kāda izriet no iesniedzējtiesas nolēmuma, un it īpaši faktus, kurus Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) minēja trešajā jautājumā, nevar izslēgt, ka pamatlietā apskatāmos pakalpojumus Apvienotajā Karalistē izmantoja P. Newey.
49 Iesniedzējtiesai, izvērtējot visus pamatlietas apstākļus, ir jāpārbauda, vai līguma noteikumi patiesi atspoguļo ekonomisko realitāti un vai P. Newey, nevis Alabaster ir attiecīgo starpniecības pakalpojumus saistībā ar kredītiem faktiskais sniedzējs un Wallace Barnaby sniegto reklāmas pakalpojumu faktiskais saņēmējs.
50 Ja tas tā bija, tad šie līguma noteikumi ir jādefinē no jauna tā, lai atjaunotu situāciju, kāda pastāvētu, ja nebūtu tikuši veikti šie ļaunprātīgo rīcību raksturojošie darījumi (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Halifax u.c., 98. punkts).
51 Šajā gadījumā tādas situācijas atjaunošana, kāda būtu pastāvējusi attiecīgo darījumu neesamības gadījumā, ja iesniedzējtiesa uzskatītu, ka šie darījumi ir ļaunprātīga rīcība, padarītu tostarp pakalpojumu līgumu un līgumus par reklāmu, kas bija noslēgti starp Alabaster un Wallace Barnaby, par tādiem, ar kuriem nevarētu iebilst pret Commissioners, jo pēdējie minētie varētu pamatoti uzskatīt P. Newey par pamatlietā apskatāmo starpniecības pakalpojumu saistībā ar kredītiem sniedzēju un reklāmas pakalpojumu saņēmēju.
52 Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz pirmo līdz ceturto jautājumu ir jāatbild, ka līguma noteikumi, pat ja tie ir uzskatāmi par vērā ņemamu elementu, nav noteicošie, lai identificētu sniedzēju un saņēmēju “pakalpojumu sniegšanas” darījumā Sestās direktīvas 2. panta 1. punkta un 6. panta 1. punkta izpratnē. It īpaši tie var netikt ņemti vērā gadījumā, ja izrādās, ka tie neatspoguļo ekonomisko un komerciālo situāciju, bet ir vienīgi fiktīvs darījums bez jebkādas ekonomiskās realitātes, kurš veikts ar vienu vienīgu mērķi – iegūt nodokļu priekšrocības, un tas ir jāizvērtē iesniedzējtiesai.
Par piekto un sesto jautājumu
53 Ņemot vērā atbildi uz pirmo līdz ceturto jautājumu, nav vajadzības atbildēt uz iesniedzējtiesas uzdoto piekto un sesto jautājumu.
Par tiesāšanās izdevumiem
54 Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (trešā palāta) nospriež:
Līguma noteikumi, pat ja tie ir uzskatāmi par vērā ņemamu elementu, nav noteicošie, lai identificētu sniedzēju un saņēmēju “pakalpojumu sniegšanas” darījumā Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, kas grozīta ar Padomes 2000. gada 17. oktobra Direktīvu 2000/65/EK, 2. panta 1. punkta un 6. panta 1. punkta izpratnē. It īpaši tie var netikt ņemti vērā gadījumā, ja izrādās, ka tie neatspoguļo ekonomisko un komerciālo situāciju, bet ir vienīgi fiktīvs darījums bez jebkādas ekonomiskās realitātes, kurš veikts ar vienu vienīgu mērķi – iegūt nodokļu priekšrocības, un tas ir jāizvērtē iesniedzējtiesai.
[Paraksti]
* Tiesvedības valoda – angļu.